胡鉞

摘 要：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（2008）》指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。委托代理關(guān)系是內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)信息的共同基礎(chǔ)，它們之間存在相互影響、相互作用的關(guān)系。公允價(jià)值計(jì)量和披露為解決代理問(wèn)題中信息的不對(duì)稱性和契約的不完備性提供了更有效的手段，從而對(duì)內(nèi)部控制提出了新的需求。同時(shí)，實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)將在信息提供者（受托人）和信息使用者（委托人）之間產(chǎn)生新的信息不對(duì)稱，對(duì)這種新的信息不對(duì)稱的治理也需要加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量和披露的內(nèi)部控制。本文從內(nèi)部控制四要素的角度，分別論述了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制需求。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)

一、內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)指出，充分認(rèn)識(shí)和考慮組織的上層氛圍、文化和倫理框架的重要性是內(nèi)部控制系統(tǒng)成功執(zhí)行的本質(zhì)，差的上層氛圍經(jīng)常被看作會(huì)計(jì)丑聞發(fā)生的重要因素。

（1）公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要完善的公司治理和組織機(jī)構(gòu)設(shè)置

在不同的公司治理模式下，董事會(huì)在公司治理和公司管理中的地位是不同的。從我國(guó)《公司法》規(guī)定的股東大會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分看，董事會(huì)在公司管理中居于核心地位，董事會(huì)應(yīng)該對(duì)公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)。公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)之間存在互動(dòng)關(guān)系，由于我國(guó)多數(shù)企業(yè)存在治理結(jié)構(gòu)不完善的問(wèn)題，使得股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)的作用十分有限，甚至形同虛設(shè)，無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)控作用。

（2）公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的地位和作用

公允價(jià)值計(jì)量和披露是會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的敏感地帶，公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要企業(yè)治理結(jié)構(gòu)加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的地位和作用，并由此擴(kuò)展到對(duì)治理結(jié)構(gòu)各層次科學(xué)合理的權(quán)責(zé)分配，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的引導(dǎo)和制約，以降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗和管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)，保證公允價(jià)值計(jì)量和披露的有效實(shí)施。因此審計(jì)委員會(huì)及其下屬的內(nèi)部屯計(jì)部門(mén)應(yīng)負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)，建立反舞弊機(jī)制，關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，特別關(guān)注在財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露方面的弄虛作假情況。

（3）公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要員工有較高的專業(yè)勝任能力

運(yùn)用公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)，應(yīng)經(jīng)過(guò)對(duì)所需數(shù)據(jù)的收集、整理、篩選和應(yīng)用等比較復(fù)雜的工作環(huán)節(jié)，涉及到企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間、以及企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)外部之間綜合的信息交流。因此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要員工（不僅僅是會(huì)計(jì)人員）有較高的專業(yè)勝任能力，能準(zhǔn)確捕捉和利用相關(guān)信息服務(wù)于公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)制定和調(diào)整相應(yīng)的人力資源政策，在員工招聘、培訓(xùn)和考核等方面采取適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲措施，激勵(lì)員工不斷更新專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，從而確保公允價(jià)值會(huì)計(jì)的全面開(kāi)展。

（4）公允價(jià)值會(huì)計(jì)要求企業(yè)員工、尤其是管理層具有好的職業(yè)操守和價(jià)值觀念

公允價(jià)值會(huì)計(jì)要求企業(yè)員工、尤其是管理層具有良好的職業(yè)操守和價(jià)值觀念，從主觀上消除以公允價(jià)值計(jì)量和披露為手段的會(huì)計(jì)舞弊。同時(shí)，內(nèi)部控制的有效性直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠(chéng)信水平。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)員工的企業(yè)文化培訓(xùn)，使員工了解并遵循企業(yè)的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)和制度，樹(shù)立團(tuán)體意識(shí)，維護(hù)企業(yè)形象，從上至下形成一種良好的職業(yè)道德，促進(jìn)企業(yè)文化建設(shè)，有效發(fā)揮企業(yè)文化的導(dǎo)向功能、激勵(lì)功能和約束功能。

二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等四個(gè)環(huán)節(jié)。COSO報(bào)告指出，環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵因素。公允價(jià)值是一種面向市場(chǎng)和不確定性（風(fēng)險(xiǎn)）的計(jì)量屬性，一般來(lái)說(shuō)，活躍市場(chǎng)（或類似可參照資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)）的公開(kāi)報(bào)價(jià)為公允價(jià)值可靠計(jì)量提供了便利。在不存在活躍市場(chǎng)的情況下，公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。如果以活躍市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià)計(jì)量公允價(jià)值，市場(chǎng)價(jià)格并非穩(wěn)定不變的；如果以現(xiàn)值計(jì)量公允價(jià)值，期望現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估計(jì)都包含著很大的不確定性。因此，有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是公允價(jià)值可靠計(jì)量的重要保證。

（1）目標(biāo)設(shè)定

企業(yè)按照戰(zhàn)略目標(biāo)，設(shè)定相關(guān)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)與資產(chǎn)安全完整目標(biāo)，并根據(jù)設(shè)定的目標(biāo)合理確定風(fēng)險(xiǎn)承受度。相應(yīng)地，公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制目標(biāo)應(yīng)具體包括戰(zhàn)略符合性目標(biāo)、計(jì)量真實(shí)性目標(biāo)和披露充分性目標(biāo)等多個(gè)方面，將公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

（2）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指識(shí)別影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)。在確定公允價(jià)值估價(jià)前提和方法時(shí)，企業(yè)應(yīng)關(guān)注的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素包括資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量、研發(fā)投入、信息技術(shù)和環(huán)境污染等。區(qū)別于特定個(gè)體價(jià)值，由于公允價(jià)值是基于市場(chǎng)參與者假設(shè)進(jìn)行的計(jì)量，因此企業(yè)應(yīng)更多地關(guān)注如經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、產(chǎn)業(yè)政策、資源供給、利率調(diào)整、匯率變動(dòng)和技術(shù)進(jìn)步等外部風(fēng)險(xiǎn)因素。

（3）風(fēng)險(xiǎn)分析

風(fēng)險(xiǎn)分析是指分析風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及所發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)的影響程度。企業(yè)應(yīng)充分吸收財(cái)務(wù)、技術(shù)和評(píng)估等方面的專業(yè)人員組成風(fēng)險(xiǎn)分析團(tuán)隊(duì)，準(zhǔn)確分析公允價(jià)值計(jì)量和披露風(fēng)險(xiǎn)，按風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性大小及其對(duì)企業(yè)影響的嚴(yán)重程度進(jìn)行排序，確定應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略包括風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)承受。企業(yè)應(yīng)基于成本效益原則選擇公允價(jià)值會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)清單，建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，參照設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)承受度決定繼續(xù)采用、修改或取消原有公允價(jià)值計(jì)量和披露程序，以控制公允價(jià)值計(jì)量的可靠性和披露的充分性的受損害程度。

三、控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是實(shí)施內(nèi)部控制的具體方式和載體。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的控制活動(dòng)主要包括不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制和績(jī)效考評(píng)控制等。

（1）不相容職務(wù)分離控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，不相容職務(wù)分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，實(shí)施相應(yīng)的分離措施，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制（CICSC，2008）。企業(yè)應(yīng)建立不相容職務(wù)分離控制，防范同一員工在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤，提高公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性。

（2）授權(quán)審批控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，授權(quán)審批控制，要求企業(yè)根據(jù)常規(guī)授權(quán)和特別授權(quán)的規(guī)定，明確各崗位辦理業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任（CICSC，2008）。授權(quán)是對(duì)辦理業(yè)務(wù)時(shí)權(quán)力、條件和責(zé)任的規(guī)定，常規(guī)授權(quán)針對(duì)常規(guī)業(yè)務(wù)，時(shí)效性較長(zhǎng)而穩(wěn)定；特殊授權(quán)針對(duì)例外業(yè)務(wù)，時(shí)效性較短，也可能用于超過(guò)一般授權(quán)限制的常規(guī)交易。以公允價(jià)值計(jì)量的交易同樣可以分為常規(guī)交易和特殊交易兩種類型。

（3）會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整（CICSC，2008）。計(jì)量公允價(jià)值時(shí)需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)作為參考，企業(yè)應(yīng)按照公允價(jià)值層級(jí)豐富數(shù)據(jù)收集，全面考慮影響公允價(jià)值計(jì)量的各方面內(nèi)、外部因素建立公允價(jià)值數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)。如果無(wú)法在市場(chǎng)上直接獲得可觀測(cè)證據(jù)，企業(yè)就必須根據(jù)具體情況建立自己的假設(shè)，依靠強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)估計(jì)公允價(jià)值，運(yùn)用會(huì)計(jì)信息化技術(shù)確保公允價(jià)值會(huì)計(jì)的可靠實(shí)施。

（4）財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制，要求企業(yè)建立財(cái)產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度，采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤(pán)點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)等措施，確保財(cái)產(chǎn)安全（CICSC，2008）。資產(chǎn)減值測(cè)試控制是財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制的一個(gè)重要要方面，通過(guò)對(duì)比資產(chǎn)的賬面金額和可收回金額以確定資產(chǎn)減值，這也屬于公允價(jià)值計(jì)量和披露的范疇。

（5）績(jī)效考評(píng)控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，績(jī)效考評(píng)控制要求企業(yè)建立和實(shí)施績(jī)效考評(píng)制度，科學(xué)設(shè)置考核指標(biāo)體系，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位和全體員工的業(yè)績(jī)進(jìn)行定期考核和客觀評(píng)價(jià)，將考評(píng)結(jié)果作為確定員工薪酬以及職務(wù)晉升、評(píng)優(yōu)、降級(jí)、調(diào)崗、辭退等的依據(jù)（CICSC，2008）這里將涉及兩個(gè)方面的問(wèn)題，“基于公允價(jià)值計(jì)量和披露進(jìn)行的績(jī)效考評(píng)”和“對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的績(jī)效考評(píng)”，對(duì)收益和風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期。運(yùn)用以公允價(jià)值計(jì)量的有關(guān)指標(biāo)考評(píng)績(jī)效，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或所有者權(quán)益，使績(jī)效和預(yù)算執(zhí)行受到公允價(jià)值變動(dòng)的影響，符合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，也就能夠?qū)芾韺雍蛦T工績(jī)效進(jìn)行史為準(zhǔn)確和恰當(dāng)?shù)目荚u(píng)。

四、信息與溝通

信息與溝通包括信息的獲取機(jī)制與溝通機(jī)制，是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關(guān)層次之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過(guò)程。

建立統(tǒng)一、高效的管理信息系統(tǒng)是公司內(nèi)部控制建設(shè)的技術(shù)基礎(chǔ)，能為公允價(jià)值計(jì)量提供充分的信息來(lái)源，提高計(jì)量的真實(shí)反映性?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，企業(yè)可以通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、經(jīng)營(yíng)管理資料、調(diào)研報(bào)告、專項(xiàng)信息、內(nèi)部刊物、辦公網(wǎng)絡(luò)等渠道獲取內(nèi)部信息，通過(guò)行業(yè)協(xié)會(huì)組織、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)往來(lái)單位、市場(chǎng)調(diào)查、來(lái)信來(lái)訪、網(wǎng)絡(luò)媒體以及有關(guān)監(jiān)管部門(mén)等渠道獲取外部信息（CICSC，2008）。所收集信息以內(nèi)部報(bào)告的形式在企業(yè)內(nèi)部傳遞。與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的內(nèi)部信息包括會(huì)計(jì)信息、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息、資本運(yùn)作信息、技術(shù)創(chuàng)新信息等，與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的外部信息包括經(jīng)濟(jì)形勢(shì)信息、監(jiān)管要求信息、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)信息、行業(yè)動(dòng)態(tài)信息、客戶信用信息等。

溝通分為兩個(gè)方面，一方面是企業(yè)內(nèi)部員工、管理層、治現(xiàn)層之間的信息溝通，另一方面是企業(yè)與企業(yè)外部的行業(yè)監(jiān)管部門(mén)、專業(yè)評(píng)估部門(mén)、金融機(jī)構(gòu)之問(wèn)的倍息溝通。有效的溝通，使不同渠進(jìn)的相關(guān)信息進(jìn)行核對(duì)，培加公允價(jià)值倍息的透明度和可靠性，防止舞弊發(fā)生。

五、內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制制度的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，形成書(shū)面報(bào)告并做出相應(yīng)處理的過(guò)程。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督所需的信息來(lái)自于多種渠道，包括內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告、有關(guān)控制活動(dòng)的例外報(bào)告、有關(guān)管理機(jī)構(gòu)提交的報(bào)告、經(jīng)營(yíng)人員的反饋信息以及顧客對(duì)賬單費(fèi)用的意見(jiàn)等各個(gè)方面。

內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，日常監(jiān)督是指企業(yè)對(duì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查；專項(xiàng)監(jiān)督是指在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對(duì)內(nèi)部控制的某一或者某些方面進(jìn)行有針對(duì)性的監(jiān)督檢查（CICSC，2008）。對(duì)與公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施日常監(jiān)督，涉及的內(nèi)容主要包括公允價(jià)值數(shù)據(jù)庫(kù)維護(hù)、公允價(jià)值計(jì)量和披露的相關(guān)授權(quán)與審批、公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用和計(jì)量結(jié)果的檢驗(yàn)、相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范與公允價(jià)值計(jì)量和披露之間的銜接等方面；對(duì)與公允價(jià)值計(jì)量和披露程序相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施專項(xiàng)監(jiān)督，涉及的情況主要包括企業(yè)調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)公允價(jià)值估價(jià)前提和假設(shè)的相應(yīng)調(diào)整、對(duì)同一項(xiàng)目計(jì)量公允價(jià)值所運(yùn)用估價(jià)方法的變更、相關(guān)會(huì)計(jì)人員變動(dòng)后對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露一致性的檢驗(yàn)等方面。