張艷偉

摘要：對(duì)于企業(yè)的發(fā)展來(lái)說(shuō)，改制重組是對(duì)其進(jìn)行的發(fā)展規(guī)劃。但是值得注意的是在企業(yè)改制重組中應(yīng)加強(qiáng)稅收問(wèn)題的合理規(guī)劃。文章主要從企業(yè)改制重組的稅收發(fā)展的籌劃原則出發(fā)，充分分析企業(yè)改制重組中所涉及的稅收問(wèn)題，并對(duì)其進(jìn)行有針對(duì)性的稅收籌劃，更好地促進(jìn)改制重組企業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：改制重組 稅收問(wèn)題 籌劃 問(wèn)題

一、改制重組中的稅收籌劃原則

企業(yè)的稅收籌劃從某種程度上來(lái)說(shuō)不僅是一種相對(duì)節(jié)稅的行為。同時(shí)也是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中財(cái)務(wù)管理活動(dòng)規(guī)劃的一項(xiàng)重要內(nèi)容與重要組成部分。為了更好地規(guī)劃與發(fā)揮出稅收籌劃在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中財(cái)務(wù)管理的重要作用，進(jìn)而更好地促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)展與管理目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)，在具體的稅收籌劃等方案的決策中，應(yīng)有針對(duì)性地遵循一定的發(fā)展原則。

（一）合法性原則

合法性原則主要要求企業(yè)在具體的稅收籌劃時(shí)應(yīng)正確遵守國(guó)家所規(guī)定的各項(xiàng)法律與法規(guī)。具體可以表現(xiàn)在：企業(yè)所開(kāi)展的稅收籌劃應(yīng)在且只能在稅收法律的具體許可范圍內(nèi)進(jìn)行，還應(yīng)依法對(duì)各種納稅方案進(jìn)行有針對(duì)性的選擇，值得注意的是，這一過(guò)程不應(yīng)違反相對(duì)的稅收法律規(guī)定，這樣做可以避免稅收負(fù)擔(dān)的產(chǎn)生；企業(yè)的稅收籌劃不應(yīng)違背國(guó)家在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)或是其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)方面的規(guī)定；企業(yè)發(fā)展中的稅收籌劃必須隨國(guó)家法律法規(guī)環(huán)境等的變化而變更。最后這一點(diǎn)對(duì)于企業(yè)的改制重組來(lái)說(shuō)尤為重要。這是因?yàn)槠髽I(yè)改制重組中的稅收方案主要是在一定的時(shí)間內(nèi)和一定的法律環(huán)境下具體進(jìn)行。以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展活動(dòng)為背景，并且隨著時(shí)間的發(fā)展與推移，國(guó)家的一些法律法規(guī)可能會(huì)發(fā)生一定的變更，這時(shí)作為企業(yè)的財(cái)務(wù)管理者就應(yīng)該對(duì)改制重組中的稅收方案進(jìn)行相對(duì)周密的充分考慮。

（二）綜合性原則

稅收籌劃的最為根本的目的在于獲得既定的利益，但是值得注意的是，任何一項(xiàng)相對(duì)完整與全面的籌劃方案有其發(fā)展的兩面性。這時(shí)因?yàn)殡S著一項(xiàng)籌劃方案的具體事實(shí)，納稅人在獲得相關(guān)稅收利益的同時(shí)，還應(yīng)為整體的籌劃方案的進(jìn)一步實(shí)施承擔(dān)相對(duì)額外的費(fèi)用，同時(shí)還因?yàn)檫x擇了一項(xiàng)籌劃方案不得不放棄其他的方案而錯(cuò)失相關(guān)的機(jī)會(huì)收益。當(dāng)新發(fā)生的費(fèi)用一定程度上小于所取得的既定利益時(shí)，這種籌劃方案才是更為合理的?？梢哉f(shuō)一項(xiàng)相對(duì)成功的稅收應(yīng)是多個(gè)方案的優(yōu)化性選擇，應(yīng)對(duì)其加以綜合考慮。

從某種程度上來(lái)說(shuō)，稅收籌劃可以是一個(gè)產(chǎn)品或是一個(gè)稅種，乃至是一項(xiàng)政策的選擇，但是從本質(zhì)的發(fā)展性來(lái)看，其更加具有綜合性。這時(shí)因?yàn)槎愂盏某杀局皇瞧髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)成本中的一部分，而不斷發(fā)展中企業(yè)所追求的是整體的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。因此，在具體的企業(yè)稅收籌劃發(fā)展的實(shí)際操作的過(guò)程中，應(yīng)在考慮利用稅收中的相關(guān)規(guī)定的稅點(diǎn)進(jìn)行稅收外，還應(yīng)充分考慮到具體的籌劃方案可能涉及到的一些規(guī)定與制約等問(wèn)題。

企業(yè)具體在進(jìn)行相應(yīng)的改制重組的最終決策時(shí)，應(yīng)從改制重組前后的整體方向考慮問(wèn)題進(jìn)行最終總體上的稅收籌劃。這是因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)的企業(yè)改制重組中最終的決策側(cè)重于稅收問(wèn)題，也就是考慮稅收對(duì)于企業(yè)發(fā)展的選擇與納稅的主體定位，或是支付方式等方面進(jìn)行側(cè)重型的考量，而忽視了企業(yè)改制重組后的各項(xiàng)關(guān)系問(wèn)題，這樣由于這類問(wèn)題的出現(xiàn)可能會(huì)導(dǎo)致相關(guān)稅收問(wèn)題的發(fā)生。也就說(shuō)這種方式不是從整體發(fā)展中的稅收籌劃的發(fā)展高度出發(fā)，而是僅僅按照現(xiàn)行的相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行計(jì)算或是分析與評(píng)價(jià)。但是這樣做容易造成納稅主體與改制重組后的各項(xiàng)關(guān)系之間產(chǎn)生相互間的一定稅務(wù)方面的利益沖突，這種沖突也較為容易引發(fā)一定程度上的稅收成本的進(jìn)一步上升空間的抵消，有些時(shí)候還可能會(huì)產(chǎn)生更為不利的不良后果。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，在改制重組中應(yīng)重點(diǎn)考慮與權(quán)衡各項(xiàng)稅收因素.進(jìn)而實(shí)現(xiàn)綜合稅收發(fā)展的單位稅負(fù)的最小化發(fā)展。

（三）前瞻性原則

前瞻性主要指企業(yè)在改制重組中的重點(diǎn)稅收籌劃應(yīng)具體符合政府所規(guī)定的各項(xiàng)政策，并以此為導(dǎo)向。對(duì)于前瞻性原則來(lái)說(shuō)，企業(yè)改制重組時(shí)應(yīng)對(duì)具體的稅收籌劃進(jìn)行較為高度的重視。這是因?yàn)樵?994年開(kāi)始，我國(guó)就正式實(shí)施了稅收制度，但是這種制度與當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等現(xiàn)實(shí)情況出現(xiàn)了一定程度上的不適應(yīng)，這就使得稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整迫在眉睫。因此，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行改制重組時(shí)應(yīng)重點(diǎn)考慮納稅主體的變化所能引起的一些稅收待遇等方面的差異，不僅要求其應(yīng)考慮現(xiàn)行的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)還應(yīng)重點(diǎn)研究稅制的發(fā)展與變化的客觀規(guī)劃，正確掌握與把握稅收優(yōu)秀政策的整體變動(dòng)趨勢(shì)。

二、企業(yè)改制重組中的涉稅問(wèn)題

稅收被看作是企業(yè)資產(chǎn)的重組業(yè)務(wù)發(fā)展中的直接成本支出，這對(duì)企業(yè)改制重組有著極為重要的關(guān)鍵性作用。這就要求在改制重組中應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅收政策的重視，其中所涉及的問(wèn)題主要包括應(yīng)加強(qiáng)增值稅、企業(yè)所得稅和其他相關(guān)稅收政策的進(jìn)一步完善。

企業(yè)的改制重組可以看作是一次資源發(fā)展的重新配置問(wèn)題，在這一過(guò)程中必然會(huì)發(fā)生一些資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)移問(wèn)題。在這一過(guò)程中企業(yè)不可避免會(huì)遇到兩類稅收問(wèn)題：一類是企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題；另一類是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移中所形成的所得稅的相關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題。企業(yè)在改制重組中的流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題多數(shù)采用了較為優(yōu)惠的發(fā)展性稅收政策，通過(guò)這種方式對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行思考，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)收益，如常見(jiàn)的轉(zhuǎn)讓機(jī)器或是設(shè)備等的所得，可稱為資本利得。

從國(guó)際發(fā)展的范圍來(lái)看，世界上的各國(guó)對(duì)于相關(guān)的資本利得的處理方式通常采用一定的低稅率的方式進(jìn)行，這樣能夠更好地鼓勵(lì)資本流動(dòng)，不僅可以做到活躍資本市場(chǎng)，同時(shí)還可以按照有效期的長(zhǎng)短將資本的利得具體分為長(zhǎng)期資本與短期資本利得，使其能夠在稅收上進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，進(jìn)而形成相對(duì)的長(zhǎng)期性的投資激勵(lì)機(jī)制。

從我國(guó)的發(fā)展來(lái)看，我國(guó)對(duì)資本利得的相關(guān)課稅要求，具有以下幾個(gè)針對(duì)性的特點(diǎn)。一是企業(yè)進(jìn)一步取得資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收益。具體應(yīng)正式計(jì)入到應(yīng)納稅的所得額，相應(yīng)地征收企業(yè)所得稅，也可以說(shuō)，相應(yīng)損失從一定的當(dāng)期發(fā)展的所得額中進(jìn)行扣除；二是可以對(duì)企業(yè)發(fā)展中的資本利得和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的所得相應(yīng)地實(shí)行相對(duì)同等的稅收待遇，具體按照統(tǒng)一比例進(jìn)行征稅，但是沒(méi)有專門的實(shí)際稅收優(yōu)惠政策規(guī)定；三是不刻意區(qū)分長(zhǎng)期資本和短期資本利益所得。從上述三個(gè)方面來(lái)看，我國(guó)企業(yè)在進(jìn)行具體的改制重組的發(fā)展過(guò)程中，重點(diǎn)從稅收籌劃的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)度來(lái)看之外，還沒(méi)有形成相對(duì)完整與明確的激勵(lì)機(jī)制。這就要求在具體規(guī)劃中。應(yīng)從稅收籌劃的發(fā)展角度綜合考慮相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方式與價(jià)格等。

（一）改制重組中的有關(guān)增值稅政策

國(guó)家稅務(wù)總局中的相關(guān)公告規(guī)定，在資產(chǎn)改制重組的整個(gè)過(guò)程中，納稅人可以通過(guò)進(jìn)一步的合并與分立或是出售與置換等主要方式，將所具有的全部或者是一部分實(shí)物資產(chǎn)或是與其相關(guān)聯(lián)的一些債券或是負(fù)債和主要?jiǎng)趧?dòng)力等一并轉(zhuǎn)讓給與其相關(guān)的其他單位與個(gè)人。值得注意的是這不屬于增值稅的具體征稅范圍，而其中所涉及的一些貨物轉(zhuǎn)讓等問(wèn)題，則不予征收增值稅。

（二）改制重組中有關(guān)的企業(yè)所得稅的相關(guān)政策

這里主要指一些特殊性稅務(wù)的具體處理，主要指在企業(yè)改制重組后將受讓資產(chǎn)的主要計(jì)稅基礎(chǔ)具體按照改制重組前所應(yīng)有的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確定，而在資產(chǎn)重組的環(huán)節(jié)不應(yīng)對(duì)其征收評(píng)估所涉及的增值稅，也就是遞延納稅。也就是說(shuō)企業(yè)改制重組只有具體符合有關(guān)的下列條件，才能更加適用于特殊稅務(wù)的處理，主要包括以下5個(gè)方面：

一是具有一定合理的發(fā)展性商業(yè)目的，并且還不以減少或是免除和推遲繳納稅款等為主要的目的；二是被收購(gòu)或是合并/分立部分等的資產(chǎn)或是股權(quán)比例等符合具體的通知規(guī)定比例；三是在企業(yè)改制重組完成后的接下來(lái)的連續(xù)性的12個(gè)月內(nèi)不應(yīng)改變重組資產(chǎn)中原有的一些實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)；四是改制重組交易的對(duì)價(jià)中所能涉及的股權(quán)支付金額應(yīng)符合有關(guān)通知的規(guī)定比例；五是企業(yè)改制重組中所能涉及的股權(quán)支付的一些原主要股東，在具體的重組后的接下來(lái)的連續(xù)性的12個(gè)月，不應(yīng)也不得將所取得的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。

除此之外，在特殊性稅務(wù)的具體處理中，資產(chǎn)的重組方式也應(yīng)需要滿足具體的客觀需要：分立，需要股權(quán)的整體支付比例至少不低于85%；而資產(chǎn)收購(gòu)或是股權(quán)轉(zhuǎn)讓。則可以按照股權(quán)比例至少不低于50%，這還要求股權(quán)支付比例至少不低于85%。

（三）企業(yè)改制重組中的土地增值稅、印花稅和契約

在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》中明確規(guī)定，企業(yè)在具體的改制重組中的具體的行為.所涉及的原企業(yè)具體將房產(chǎn)進(jìn)一步變更到新企業(yè)名下的行為，不予征收土地增值稅，而這一點(diǎn)除房地產(chǎn)企業(yè)。

在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》中也明確規(guī)定，因企業(yè)的改制或是合并、分立等形成的新企業(yè)，具體的資金賬簿已經(jīng)貼好印花的。將對(duì)其不再進(jìn)行貼印花處理。而因改制所簽訂的有關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等相關(guān)數(shù)據(jù)也免于印花稅。

在《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》中還明確規(guī)定，在企事業(yè)單位的具體改制或是合并、分立等具體行為時(shí)，符合有關(guān)條件的。應(yīng)對(duì)其不征收或是免征收契約。

三、結(jié)語(yǔ)

改制重組對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)是其不斷發(fā)展中所要面對(duì)的一項(xiàng)重大性的和戰(zhàn)略性投資行動(dòng)，所要涉及大量的與實(shí)質(zhì)性的財(cái)務(wù)性決策，同時(shí)伴隨著一系列相對(duì)復(fù)雜的稅收問(wèn)題。因此，企業(yè)在具體的改制重組決策的制定中不能僅是單單考慮一些普遍的現(xiàn)行稅法的相關(guān)性規(guī)定，并對(duì)其進(jìn)行簡(jiǎn)單的可行性等方面的評(píng)價(jià).而應(yīng)該具體深入細(xì)致地認(rèn)真分析每一可實(shí)行的改制重組方案所能涉及到的有關(guān)稅收問(wèn)題，進(jìn)而有針對(duì)性地可供參考的多種稅收籌劃方案，在此基礎(chǔ)上通過(guò)對(duì)這些具體的稅收籌劃方案間的相互比較與評(píng)價(jià)，總結(jié)與選擇出稅收成本最小與財(cái)務(wù)利益發(fā)展最優(yōu)的稅收籌劃方案，并將其作為評(píng)價(jià)企業(yè)發(fā)展中改制重組方案可行性發(fā)展的一個(gè)重要因素。對(duì)于企業(yè)的發(fā)展來(lái)說(shuō)，改制重組是對(duì)其進(jìn)行的發(fā)展規(guī)劃。但是值得注意的是在企業(yè)改制重組中應(yīng)加強(qiáng)稅收問(wèn)題的合理規(guī)劃。因此，應(yīng)從企業(yè)改制重組的稅收發(fā)展的籌劃原則出發(fā)，充分分析企業(yè)改制重組中所涉及的稅收問(wèn)題.并對(duì)其進(jìn)行有針對(duì)性的稅收籌劃，更好地促進(jìn)改制重組企業(yè)的發(fā)展。