陳晶

摘 要：2019年1月1日行政事業(yè)單位全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。本文通過(guò)回顧高?；〞?huì)計(jì)制度的發(fā)展歷程，梳理新舊會(huì)計(jì)制度科目間的銜接，并對(duì)政府會(huì)計(jì)制度下高?；〞?huì)計(jì)如何進(jìn)行項(xiàng)目核算提出一些建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;高?；〞?huì)計(jì);項(xiàng)目核算

一、 高?；〞?huì)計(jì)制度發(fā)展歷程

高校基建會(huì)計(jì)自1986年財(cái)政部印發(fā)《國(guó)營(yíng)建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度――會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》起，有了獨(dú)立的核算體系，隨著體制改革經(jīng)歷了多次修改和完善，將高?；〞?huì)計(jì)制度發(fā)展歷程大致分為三個(gè)階段。

第一階段，財(cái)政部（86）財(cái)會(huì)字第75號(hào)文印發(fā)的《國(guó)營(yíng)建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度――會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，自1987年1月1日起施行;隨著投資財(cái)稅體制和財(cái)務(wù)制度的變化，曾先后通過(guò)文件或基建決算報(bào)表編制規(guī)定的方式進(jìn)行修改和補(bǔ)充，財(cái)政部于1995年10月印發(fā)《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字〔1995〕45號(hào)），自1996年1月1日起施行;1998年財(cái)政部印發(fā)《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)字〔1998〕17號(hào)），自1998年1月1日起執(zhí)行。這個(gè)階段高校的會(huì)計(jì)主體劃分為兩個(gè)：一是基建會(huì)計(jì)核算基本建設(shè)投資的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，二是事業(yè)會(huì)計(jì)核算教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)等的運(yùn)行情況。這種會(huì)計(jì)核算方式在特定的歷史環(huán)境下翔實(shí)、細(xì)化地反映了基建項(xiàng)目支出情況，有一定的積極作用，但兩個(gè)會(huì)計(jì)主體形成兩套賬，生成兩個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表，任何一套報(bào)表都不能全面、完整、系統(tǒng)地反映高校整體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。

第二階段，財(cái)政部2013 年12 月30 日印發(fā)了新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕30 號(hào)），自2014 年1 月1 日起施行。2014年1月23日印發(fā)了《新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》，規(guī)定第四條提出了基建賬并入新賬的銜接辦法。并賬后，較真實(shí)全面地反映了總體財(cái)務(wù)狀況，但仍存在兩套會(huì)計(jì)核算體系的問(wèn)題，且事業(yè)會(huì)計(jì)沒(méi)有按具體基建項(xiàng)目核算資金的投入和項(xiàng)目實(shí)施的狀況。

第三階段，2017 年10 月24 日財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25 號(hào)），以下簡(jiǎn)稱《政府會(huì)計(jì)制度》。隨著我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革，以前完全分離狀態(tài)和類(lèi)似于合并報(bào)表的核算體系已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展，因此《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)基建會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了重大變革，要求按照基建項(xiàng)目或單項(xiàng)工程進(jìn)行明細(xì)核算，在一套賬中反映了高?；?xiàng)目的執(zhí)行、資金籌措、資金使用等情況，同時(shí)也反映了基礎(chǔ)建設(shè)對(duì)高校的整體財(cái)務(wù)狀況的影響以及高校的整體償債能力。

二、高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度基建賬新舊科目銜接

高校的基建項(xiàng)目主要為提高辦學(xué)質(zhì)量新建或改建的教室、校舍等硬件資源，資金來(lái)源主要為財(cái)政撥款和學(xué)校自籌資金，核算科目并不復(fù)雜?，F(xiàn)行的高校基建會(huì)計(jì)有兩套核算體系，以下以圖表的方式表述現(xiàn)行的兩套核算體系間和新政府會(huì)計(jì)制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的科目銜接。

表1中高等教育會(huì)計(jì)制度和政府會(huì)計(jì)制度對(duì)應(yīng)科目余額均指與基本建設(shè)有關(guān)的余額，政府會(huì)計(jì)制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額按照表1一一對(duì)應(yīng)，預(yù)算會(huì)計(jì)科目余額銜接需要對(duì)相關(guān)往來(lái)科目進(jìn)行清理，以下進(jìn)行一一說(shuō)明。

（1）“其他應(yīng)收款”科目，序號(hào)9的“其他應(yīng)收款”科目余額不包括序號(hào)10的“其他應(yīng)收款――待核銷(xiāo)基建支出”科目余額，“其他應(yīng)收款――待核銷(xiāo)基建支出”是用于核算《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中用貸款資金支付工程款的過(guò)渡科目?！捌渌麘?yīng)收款”科目主要核算已支付資金的保證金、暫付款等周轉(zhuǎn)資金，這類(lèi)資金不影響預(yù)算會(huì)計(jì)，新舊銜接時(shí)增加資金結(jié)存科目期初余額。

（2）“其他應(yīng)付款”科目余額按類(lèi)別進(jìn)行區(qū)分：一類(lèi)是已計(jì)入待攤投資的各種賠款、罰款、職工未按期領(lǐng)取的工資等，按支出的資金來(lái)源，相應(yīng)增加財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)或非財(cái)政撥款結(jié)余科目余額;第二類(lèi)是應(yīng)付暫收其他單位的款項(xiàng)屬于周轉(zhuǎn)類(lèi)資金，應(yīng)減少資金結(jié)存科目期初余額。

（3）“應(yīng)付賬款”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”“應(yīng)交稅金”科目，分析其計(jì)入支出的資金來(lái)源為財(cái)政資金還是非財(cái)政資金，分別增加財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)或非財(cái)政撥款結(jié)余科目期初余額。

三、新政府會(huì)計(jì)制度基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算研究

以上研究將原賬會(huì)計(jì)科目余額相應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬，以下對(duì)新賬應(yīng)該如何核算進(jìn)行研究，基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)以政府會(huì)計(jì)制度為方法、以基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則和管理辦法為依據(jù)、實(shí)現(xiàn)基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理的目的。

《政府會(huì)計(jì)制度》在總說(shuō)明第四條中規(guī)定：“單位對(duì)基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬，但是應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目單獨(dú)核算，并保證項(xiàng)目資料完整”。《中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第81號(hào)――基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》）第七條對(duì)基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)工作進(jìn)行了規(guī)定，主要包括建立健全內(nèi)控制度、按項(xiàng)目單獨(dú)核算、編制項(xiàng)目資金預(yù)算、報(bào)送相關(guān)報(bào)表和結(jié)算資料等要求。

根據(jù)以上規(guī)定，雖然基建不再單獨(dú)建賬，但單獨(dú)建賬所能提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在合并建賬后也要能提供，且程序更完善、要求更具體、數(shù)據(jù)更清晰，因此，新基建會(huì)計(jì)核算是一個(gè)不斷實(shí)踐和完善的過(guò)程?；〞?huì)計(jì)核算目標(biāo)是要清楚項(xiàng)目資金來(lái)源、項(xiàng)目合同支付進(jìn)度、建筑安裝工程投資成本、項(xiàng)目待攤費(fèi)用的核算和攤銷(xiāo)，要達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，在進(jìn)行項(xiàng)目核算時(shí)，理想狀態(tài)是項(xiàng)目的科目余額表中的“在建工程”“預(yù)付賬款”“應(yīng)付賬款”“長(zhǎng)期借款”“累計(jì)盈余”等科目余額，反映出該項(xiàng)目的投資支出成本、債權(quán)債務(wù)情況、資金來(lái)源途徑，但是，是否所有項(xiàng)目都能核算清晰呢？以下從兩個(gè)方面進(jìn)行分析：一是如何確定項(xiàng)目，二是如何進(jìn)行科目設(shè)置。

1.如何確定項(xiàng)目

高校的基本建設(shè)項(xiàng)目如果立項(xiàng)是單獨(dú)的建筑物，核算較簡(jiǎn)單清晰，資金來(lái)源明確，投資成本清楚，待攤投資也可直接計(jì)入該項(xiàng)目的工程成本。

但是，如果立項(xiàng)是校區(qū)的建設(shè)，項(xiàng)目核算較復(fù)雜，如何確定項(xiàng)目？是以整個(gè)校區(qū)作為一個(gè)項(xiàng)目、以簽訂合同的標(biāo)段分項(xiàng)目、還是以單個(gè)建筑工程分項(xiàng)目？無(wú)論哪種方式都有其優(yōu)勢(shì)和不足。一是以整個(gè)校區(qū)作為一個(gè)項(xiàng)目，由于發(fā)改委的批復(fù)是針對(duì)校區(qū)建設(shè)的，財(cái)政撥款和銀行貸款都是依據(jù)批復(fù)核定資金，因此資金來(lái)源的核算較清晰，但工程合同的支付進(jìn)度和單體工程的成本賬務(wù)核算不清晰，需要輔助賬進(jìn)行核算;二是以合同標(biāo)段分項(xiàng)目核算，合同的完成情況體現(xiàn)得較清晰，資金來(lái)源就需要人為地進(jìn)行劃分至相關(guān)合同或?qū)①Y金來(lái)源脫離項(xiàng)目單獨(dú)核算，且項(xiàng)目核算無(wú)法反映各單體工程成本;三是以單個(gè)建筑工程為項(xiàng)目進(jìn)行核算，這種方法對(duì)單個(gè)建筑工程項(xiàng)目的建設(shè)成本核算較清晰，有利于交付固定資產(chǎn)時(shí)核定單體工程的價(jià)值，但對(duì)資金來(lái)源的核算同樣不清晰，且需要建立合同支付進(jìn)度輔助賬。

以上三種方式，無(wú)論采用哪種方式確定項(xiàng)目，都面臨高校市政工程等待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)問(wèn)題，現(xiàn)在采用較多的是以合同標(biāo)段分項(xiàng)目核算，先確保清楚地體現(xiàn)合同的執(zhí)行及支付情況，待竣工結(jié)算結(jié)束后，根據(jù)結(jié)算報(bào)告再確定各單體工程的成本，并將待攤費(fèi)用攤銷(xiāo)至各單體工程后交付固定資產(chǎn)，而資金來(lái)源最好能分?jǐn)傊粮鱾€(gè)項(xiàng)目，以確定各項(xiàng)目的建設(shè)是否有資金支持。

2.如何進(jìn)行科目設(shè)置

項(xiàng)目確定后，怎么反映項(xiàng)目的收支狀況，體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和余額上，相關(guān)的科目需進(jìn)行項(xiàng)目核算，從而通過(guò)項(xiàng)目賬的科目余額反映項(xiàng)目的資金收入支出情況，以下對(duì)各相關(guān)科目進(jìn)行分析。

項(xiàng)目的投資情況體現(xiàn)在“在建工程――建筑安裝工程投資”“在建工程――設(shè)備投資”“在建工程――待攤投資”“在建工程――其他投資”“在建工程――待核銷(xiāo)基建支出”“在建工程――基建轉(zhuǎn)出投資”等科目余額上。

項(xiàng)目資金的應(yīng)收應(yīng)付情況體現(xiàn)在“預(yù)付賬款”“其他應(yīng)收款”“應(yīng)付賬款”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”“其他應(yīng)付款”等科目余額上。

項(xiàng)目資金投入情況中為撥款的根據(jù)來(lái)源當(dāng)年體現(xiàn)在“財(cái)政撥款收入”“事業(yè)收入”“捐贈(zèng)收入”等科目，年終結(jié)轉(zhuǎn)后收入轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”科目，最終轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目，要清楚以前年度項(xiàng)目資金來(lái)源為財(cái)政資金還是學(xué)校事業(yè)收入資金，應(yīng)該在累計(jì)盈余科目下設(shè)明細(xì)科目：“累計(jì)盈余――財(cái)政撥款基建資金”“累計(jì)盈余――自籌基建資金”“累計(jì)盈余――捐贈(zèng)基建資金”等，如果資金來(lái)源為貸款資金，則體現(xiàn)在“長(zhǎng)期借款”和“短期借款”科目余額上。

基礎(chǔ)建設(shè)工程項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，需要項(xiàng)目核算和科目核算相結(jié)合，并加以必要的輔助核算，才能準(zhǔn)確并有效地了解整個(gè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）