潘紅英

摘 要：本文基于在銷售與收款循環(huán)審計的實踐，以收入業(yè)務為切入點，以重大錯報風險的識別與防范為落腳點，總結出目前銷售與收款業(yè)務循環(huán)涉及錯報舞弊風險的種類、表現(xiàn)形式、舞弊手段、分析策略、警告信號、應對措施等，提出了舞弊風險防控體系，為各類業(yè)務循環(huán)完善內控和規(guī)避風險提供了借鑒與參考，在發(fā)揮審計管理效益方面做了有益探索。

關鍵詞：銷售與收款循環(huán);收入;舞弊;重大錯報風險;風險防范;應對

一、業(yè)務循環(huán)式財務報表審計的內涵

業(yè)務循環(huán)式審計將交易和賬戶余額劃分為六個業(yè)務循環(huán)審計和貨幣資金審計。其中六個業(yè)務循環(huán)審計：包括銷售與收款循環(huán)審計、采購與付款審計、生產與存貨循環(huán)審計、人力資源與工薪循環(huán)審計、投資與籌資循環(huán)審計、固定資產循環(huán)審計。貨幣資金審計單獨列述。

二、不同行業(yè)類型的收入來源

包括貿易業(yè)、一般制造業(yè)、專業(yè)服務業(yè)、金融服務業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)的收入。

三、銷售與收款循環(huán)的關鍵業(yè)務活動

接受客戶訂購單――連續(xù)編號的銷售單――信用審批――簽訂合同――根據(jù)已審批的銷售單編制發(fā)運憑證并發(fā)貨出庫（出庫單）――按銷售單裝運貨物發(fā)生運費（裝運單）――向客戶開具發(fā)票――客戶的簽收單――根據(jù)單據(jù)錄入收入明細賬、應收賬款明細賬等。

四、銷售與收款業(yè)務重大錯報風險與實踐分析

1.收入確認相關的舞弊風險類型與跡象

收入確認相關的舞弊風險類型包括高估收入、隱瞞收入、推遲確認收入三種。根據(jù)中注協(xié)《審計》教材內容，收入確認可能存在舞弊風險的跡象包括16項。

2.收入舞弊手段

根據(jù)中注協(xié)《審計》教材內容，虛增收入、提前確認收入、高估收入的舞弊手段包括11種;少計收入或者延后確認（低估收入）的舞弊手段包括3種。

3.收入舞弊風險的分析確認與調查方法

根據(jù)中注協(xié)《審計》教材內容，收入舞弊風險的分析確認共包括6項;收入舞弊風險的調查方法共包括3種。

4.銷售與收款業(yè)務重大錯報風險的典型分析示例

（1）運用制衡制度發(fā)現(xiàn)收入操縱的財務欺詐手法。

（2）在總結安然公司、百富勒系統(tǒng)公司、訊寶科技公司、德爾福公司等70多個公司收入操縱類欺詐案例的基礎上，本文統(tǒng)計出以下七種收入操縱類欺詐手法（87個警告信號），前五種用來夸大當期所得，后兩種用來夸大未來期所得。

第一，過早記錄為收入（14個警告信號）。在未履行任何合同規(guī)定義務前就記錄為收入;所記錄的收入遠超過合同規(guī)定完成的工作量;提前確認長期許可合同下的收入;對長期租賃合同或用完工百分比法記錄收入的長期建筑合同運用激進會計假設;在買方正式接受產品之前就記錄為收入;在買方付款尚存在不確定性的情形下進行收入記錄;經(jīng)營現(xiàn)金流增長滯后于凈利潤增長;應收賬款（尤其是長期未開票應收賬款）增長超過銷售收入增長;通過變更收入確認政策來加快收入確認;借助合理的會計方法來達到某種計劃外目的;不當運用市場計價法會計或持貨開票法會計;改變收入確認假設或放寬對客戶的收款條件;為買方提供長期且非常優(yōu)惠的付款條件;銷售發(fā)票明細要多于發(fā)貨單明細等。

第二，虛構收入并加以記錄（19個警告信號）。對缺乏經(jīng)濟實質的交易做收入記錄;對過程有欠公平的交易做收入記錄;風險未從賣方轉移至買方;交易活動涉及向關聯(lián)方、附屬方或合伙人進行的銷售;與非傳統(tǒng)客戶開展飛去來式的雙向交易;對來自非營利性交易的收款做收入記錄;將來自出借人、商業(yè)伙伴或供應商的現(xiàn)金記錄為收入;采用不當或非常見的收入確認法;不當采用了毛收入確認法;應收賬款（特別是未開票的長期應收賬款）增長快于銷售收入增長;收入增長遠快于應收賬款增長;負債或準備金賬戶出現(xiàn)不尋常的增加或減少;偽造或虛構客戶;利用真實客戶，夸大收入規(guī)模;利用隱蔽的關聯(lián)方，虛構交易;利用公司自有資金、外部資金、虛構現(xiàn)金流實施銷售回款的現(xiàn)金流造假;成本不正?；虍a量不正常;異常偏高的毛利率;信息流造假，同時配合資金流和貨物流共同造假。

第三，借助一次性或不可持續(xù)的業(yè)務來夸大所得（11個警告信號）。借助一次性業(yè)務來夸大所得;將出售業(yè)務所得記錄為經(jīng)常性收入流;將未來產品銷售與購買業(yè)務部門捆綁在一起;將一般經(jīng)營性費用轉至線下;經(jīng)常性地記錄重組費用;將虧損轉入已中止經(jīng)營的業(yè)務部門;將出售子公司所得記錄為經(jīng)營收入;經(jīng)營性所得增長遠快于銷售收入增長;經(jīng)常與一些子虛烏有的合資企業(yè)合作且行為可疑;對來自合資企業(yè)的所得進行錯誤歸類;運用資產負債表分類方式的不同自行決策權來提高經(jīng)營所得。

第四，將當期費用推遲至將來某個期間進行記錄（14個警告信號）。以不當手段將一般經(jīng)營費用資本化;變更資本化政策或對成本加速資本化;出現(xiàn)新的或不尋常的資產賬戶;與銷售有關的軟性資產出現(xiàn)暴增;資本性支出發(fā)生意料外增長;成本攤銷或折舊的速度過慢;延長資產的折舊年限;對與貸款相關的費用進行不當攤銷;未對資產減值計提費用;與銷貨成本有關的存貨出現(xiàn)暴增;出借人未對貸款損失計提充足的準備金;對不良貸款計提的貸款損失準備金出現(xiàn)減少;計提的壞賬費用或存貨過時準備金出現(xiàn)下降;計提的不良債務或存貨過時準備金出現(xiàn)下降。

第五，運用其他方法來掩蓋成本或虧損（12個警告信號）。未對本期所發(fā)生的交易費用進行記錄;供應商提供異常的大額欠款或折扣;供應商支付現(xiàn)金的異常交易;未對必要的應計支出按費用處理或將已記錄的費用轉回;保修準備金或保修費用出現(xiàn)異常下降;應計費用、準備金賬戶出現(xiàn)下降;利潤出現(xiàn)預料外且無根據(jù)的增加;股票期權發(fā)行時間顯得不同尋常的“恰當”;未計提虧損準備金;通過變更養(yǎng)老金、租賃合約或自我保險的估計假設來減少費用;出現(xiàn)巨額養(yǎng)老金所得;未反映資產負債表外的負債。

第六，將當期收入推遲至將來某個期間進行記錄（10個警告信號）。通過設立準備金將收入轉至未來某個時期;將暴利所得分攤到若干年度;通過對金融衍生工具的不當會計處理來穩(wěn)定收入流;在收購完成之前開始保留收入;通過設立與收購有關的準備金將收入轉至未來某個時期;將當期銷售收入推遲至未來某個時期進行記錄;遞延收入出現(xiàn)突然且無法解釋的下降;收入確認政策出現(xiàn)變更;市場動蕩期公司盈利保持預料之外的持續(xù)穩(wěn)定;在收購完成之前目標公司出現(xiàn)保留收入的信號。

第七，將未來費用提前至某個期間進行記錄（7個警告信號）。通過不當注銷當期資產來消除未來時期的費用;通過不當計提準備金來減少未來時期的費用;新任首席執(zhí)行官實施的巨額注銷行為;收購完成前夕進行重組費用計提;存貨成本注銷后不久毛利潤就增加;為將一般經(jīng)營費用轉為一次性費用而不斷計提重組費用;經(jīng)濟動蕩期仍取得異常平穩(wěn)的盈利。

五、銷售與收款業(yè)務重大錯報風險的應對策略

（1）立足內部控制。①完善銷售收入業(yè)務頂層設計和業(yè)務控制機制，明確各流程和各環(huán)節(jié)工作的目標和重點;②對于銷售與收款循環(huán)可能發(fā)生錯報的7類業(yè)務環(huán)節(jié)，共15個子環(huán)節(jié)進行內部控制測試程序。7類業(yè)務環(huán)節(jié)15個子環(huán)節(jié)包括：訂單處理和賒銷的信用控制（1個）、發(fā)運商品（4個）、開具發(fā)票（3個）、記錄賒銷（3個）、記錄應收賬款的收款（2個）、壞賬準備計提積極壞賬核銷（1個）、記錄現(xiàn)金銷售（1個）。

（2）建立相互牽制的制衡機制、復核與分級審批機制。

（3）建立強制輪崗機制，完善信息系統(tǒng)功能，堅持查處與整治相結合，建立舞弊防治責任制，加大舞弊治理與懲處的力度。

（4）加強審計風險的應對，包括在制定審計計劃時重視舞弊風險的評估，開展全方位的供應鏈舞弊審計，重視供應鏈信息流、資金流和物流“三流”審計。加強對隱性關聯(lián)方關系的審計，識別客戶、供應商與被審計單位的關聯(lián)關系。

六、結語

本文基于銷售與收款循環(huán)的重大錯報風險，結合實踐案例分析，探索與預防舞弊，保障各行業(yè)規(guī)范健康發(fā)展具有重要意義。

參考文獻

1.林熠.基于內部審計視角的售電業(yè)務舞弊風險防控體系建設.中國內部審計，2019（01）.

2.倪敏，李華.上市公司虛構銷售收入之審計對策.財務與會計，2016（06）.

（責任編輯：何卉）