摘 要:長久以來,我國實(shí)行傳統(tǒng)的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì),隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及會計(jì)改革的深入,尤其是在十八屆三中全會審議通過的《決定》中明確提出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度之后,我國選取了部分省份作為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試點(diǎn)地區(qū),持續(xù)探索,積累經(jīng)驗(yàn),發(fā)現(xiàn)問題。本文將對編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的必要性進(jìn)行闡述,通過分析我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀及問題,有針對性的提出一些建議。
關(guān)鍵詞:政府會計(jì);權(quán)責(zé)發(fā)生制;政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告
一、編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的必要性及現(xiàn)實(shí)意義
為了滿足社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,以收付實(shí)現(xiàn)制政府會計(jì)核算為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度難以滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的要求,也不利于促進(jìn)我國財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。因此,建立全面反映政府所有的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度,是政府會計(jì)改革是勢在必行的舉措。
權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),以政府財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容,以財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)信息文字說明為主要形式,向社會公眾提供有助于其分析和評價政府的受托業(yè)績以及受托責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)信息,包括綜合性年度報(bào)表、政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注、政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況、政府財(cái)政財(cái)務(wù)情況等內(nèi)容,便于信息的使用者能夠據(jù)此作出準(zhǔn)確的決策??梢?,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時決策者的信息來源和依據(jù),同時也是政府與公眾間重要的信息溝通橋梁。
權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制具有以下幾點(diǎn)現(xiàn)實(shí)意義:
(1)有利于強(qiáng)化國有資產(chǎn)管理
傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下,無論是資產(chǎn)的增減都需要在交易事項(xiàng)發(fā)生時予以確認(rèn),不需要考慮后續(xù)計(jì)量。相反,在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,由于需要考慮后續(xù)計(jì)量的問題,會對資產(chǎn)的攤銷以及折舊的計(jì)提進(jìn)行會計(jì)處理,在編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時,會提供政府公共資產(chǎn)的存量及折舊狀況等。可見,收付實(shí)現(xiàn)制下,政府對資產(chǎn)的管理主要集中在是否獲取新的資產(chǎn),即資產(chǎn)數(shù)量的增加。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,政府對于資產(chǎn)的管理不僅限于資產(chǎn)的增購,而是更加注重資產(chǎn)的養(yǎng)護(hù)、改良、使用年限的延長等,這有利于促進(jìn)公共資產(chǎn)的優(yōu)化配置,同時也能夠防范國有資產(chǎn)的流失。
(2)有利于防范政府財(cái)政風(fēng)險
在收付實(shí)現(xiàn)制下,政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告無法提供完整的政府債務(wù)信息。而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告能夠反映社會保險、雇員養(yǎng)老保險計(jì)劃等由于政府長期承諾而形成的負(fù)債,將隱形的負(fù)債全面的揭示出來。如此一來,也降低了管理者將其自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給其繼任者的可能性,有助于政府實(shí)施穩(wěn)健的財(cái)政政策,建立中長期財(cái)政規(guī)劃。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制也會對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行對比分析,從而能夠更加科學(xué)合理地分析政府的償債能力、債務(wù)風(fēng)險,有助于提高政府防范財(cái)政風(fēng)險的能力。
(3)有利于反映政府受托責(zé)任履行情況
隨著我國財(cái)政的不斷發(fā)展和完善,建立服務(wù)型政府成為了一項(xiàng)重要目標(biāo),想要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),就要求政府會計(jì)能夠準(zhǔn)確核算反映政府各部門、各業(yè)務(wù)活動的成本及費(fèi)用,提高政府對資金的使用績效、降低行政運(yùn)行成本。但在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下,無法完成這一目標(biāo)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是在配比原則的基礎(chǔ)上,來確定產(chǎn)品而且服務(wù)的成本。這樣確認(rèn)下來的成本具有期間可比性,同時也可以用于與外部競爭者相比較,進(jìn)而有助于激勵競爭,也有利于對產(chǎn)品和服務(wù)項(xiàng)目定價。不僅如此,由于是以真實(shí)成本為基礎(chǔ),因此在管理上就要求政府的公共部門以產(chǎn)品或服務(wù)的產(chǎn)量或者經(jīng)營成果作為衡量政府工作績效的標(biāo)準(zhǔn),這有助于政府各部門提高各自的工作效率和質(zhì)量。
(4)有利于提高公共財(cái)政透明度
為了滿足社會公眾對信息的需求,編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,能夠準(zhǔn)確全面地反映政府財(cái)務(wù)狀況和公共經(jīng)濟(jì)的績效,并且能確保信息通俗易懂,可以被社會公眾理解和接受,幫助報(bào)告的使用者更好的理解政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營情況,推進(jìn)科學(xué)合理的政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制的建立,切實(shí)提高政府財(cái)政的透明度。
二、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制現(xiàn)存的問題
(1)政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系不健全
我國的政府財(cái)政報(bào)告體系包括,財(cái)政總預(yù)算會計(jì)報(bào)告體系、行政單位會計(jì)報(bào)告體系以及事業(yè)單位會計(jì)報(bào)告體系組成,三者相互割裂,并不能提供完整的政府會計(jì)信息。而且,現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)報(bào)告體系是由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表以及附表、會計(jì)報(bào)表說明說組成的,雖然報(bào)表覆蓋的預(yù)算單位較為全面,但是報(bào)表體系的單一,缺乏反映政府運(yùn)營成本和績效評價的財(cái)務(wù)報(bào)表。不僅如此,由于現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系更多的依賴于預(yù)算會計(jì)信息,因此并不重視一些具有注釋性、解釋性以及分析性的非會計(jì)信息、非定量內(nèi)容。
(2)報(bào)表合并范圍界定不清晰
編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的過程,其實(shí)是一個報(bào)表合并的過程,而合并的重點(diǎn)就是分析哪些主體應(yīng)該納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中,這一點(diǎn)直接影響了財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的信息的相關(guān)性。我國現(xiàn)行遵循的,2012年財(cái)政部頒發(fā)的《政府綜合報(bào)告試編辦法》中規(guī)定,納入合并范圍的主體包括:本級政府財(cái)政;納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會團(tuán)體;土地儲備資金、公益性國有企業(yè)、物資儲備資金等。我們能夠看到,這種現(xiàn)存的劃分方法對主體的界定標(biāo)準(zhǔn)并不清晰,這就直接導(dǎo)致了在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中,各級政府存在利用主觀判斷對合并主體進(jìn)行劃分的情況。如此一來,各地合并標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一、合并范圍也不一致,最終導(dǎo)致地方政府間的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)缺乏基本的可比性。
(3)權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用有局限性
由于我國傳統(tǒng)的預(yù)算會計(jì),長期以來都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),因此我國現(xiàn)階段編制的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告使用的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的一系列相關(guān)報(bào)表的原始數(shù)據(jù)。雖然會經(jīng)過技術(shù)性的調(diào)整最終匯總編制出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,但是由于會計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的會計(jì)制度都不夠系統(tǒng),所以報(bào)表的編制方法較為粗糙,屬于技術(shù)性的不同報(bào)表項(xiàng)目匯總調(diào)整合并。在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中,權(quán)責(zé)發(fā)生制只運(yùn)用于對報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整,就是“調(diào)表不調(diào)賬”。由于其并不是針對于日常業(yè)務(wù)核算,而是僅局限于報(bào)表調(diào)整,這就導(dǎo)致了編制工作中權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的運(yùn)用具有一定的局限性。
(4)編報(bào)人員核算水平不專業(yè)
為滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的要求,政府會計(jì)引入了部分管理會計(jì)的理念,更為強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理中政府的受托則責(zé)任以及透明度,這就導(dǎo)致現(xiàn)行的會計(jì)核算較之傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會計(jì)更為復(fù)雜,因此對于政府會計(jì)人員的專業(yè)性要求更高,業(yè)務(wù)水平也要求更高。同時,由于現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)管理范疇有一定的制約性,因此多數(shù)政府會計(jì)人員對于當(dāng)前政府會計(jì)所涉及的業(yè)務(wù),如政府公共基礎(chǔ)這是資產(chǎn)管理、政府公職人員養(yǎng)老負(fù)責(zé)管理、政府公共儲備物資管理等業(yè)務(wù)都較為陌生,加大了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的難度。
三、對我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的建議
(1)加強(qiáng)相關(guān)制度建設(shè)
1.制定政府會計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南
會計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南都是政府會計(jì)體系的重要基礎(chǔ)和理論依據(jù),因此這三者的制定極為重要?;緶?zhǔn)則是用于規(guī)范政府會計(jì)的目標(biāo)、會計(jì)主體、會計(jì)信息質(zhì)量要求、會計(jì)核算基礎(chǔ)以及會計(jì)要素定義、確認(rèn)和計(jì)量原則、列報(bào)要求等原則事項(xiàng)的。政府會計(jì)基礎(chǔ)準(zhǔn)則是為指導(dǎo)具體準(zhǔn)則而制定的,它也可以為政府會計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的問題提供處理依據(jù)。政府會計(jì)具體準(zhǔn)則是用于規(guī)范政府發(fā)生的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會計(jì)處理。在此基礎(chǔ)上,制定的應(yīng)用指南,是對具體準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用提出具有操作性的規(guī)定。由于政府內(nèi)部交易事項(xiàng)的類型、金額大小、內(nèi)部事項(xiàng)抵消分錄的科學(xué)性和全面性都會影響到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息的準(zhǔn)確性。因此在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的過程中,需要政府制定專門的內(nèi)部交易會計(jì)處理準(zhǔn)則。
2.完善政府會計(jì)制度
一直以來,收付實(shí)現(xiàn)制都是反映政府預(yù)算執(zhí)行的最有效的方法,而想要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系,就需要讓權(quán)責(zé)發(fā)生制完全取代收付實(shí)現(xiàn)制,但是很顯然,這種可能性幾乎為零。因此,就只能要求預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)相融合,這就需要政府會計(jì)科目設(shè)置預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的雙重功能。預(yù)算會計(jì)科目應(yīng)完整準(zhǔn)確的反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出以及預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行情況,實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo);財(cái)務(wù)會計(jì)科目應(yīng)全面準(zhǔn)確的反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息,更加強(qiáng)調(diào)對政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)行業(yè)績的核算與披露,從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。
3.建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告強(qiáng)制審計(jì)與披露制度
政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制后,都要按照規(guī)定通過審計(jì)機(jī)關(guān)或者其他的見證機(jī)構(gòu)報(bào)告進(jìn)行審計(jì),提供客觀、公允的鑒證報(bào)告,有利于保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度與可信度,降低委托代理風(fēng)險。同時也要建立強(qiáng)制披露制度,定期向社會公眾公開政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告,更加有助于社會公眾對政府財(cái)政工作的了解,也通過社會公眾的監(jiān)督促使政府采取措施降低政府運(yùn)行成本,降低債務(wù)風(fēng)險。我國可借鑒國際經(jīng)驗(yàn),實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的整合。
(2)加快政府會計(jì)系統(tǒng)信息化建設(shè)
自我國選擇了11個省市實(shí)施以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作開始,在實(shí)際的編報(bào)過程中,由于缺少相關(guān)信息系統(tǒng)的支持,各省市主要依賴人工來實(shí)施計(jì)算、核對以及編報(bào)工作。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)繁雜、數(shù)量較大,而且數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和調(diào)整的難度較大,因此實(shí)際工作中困難重重,導(dǎo)致數(shù)據(jù)的可靠性難以保證,也無法在規(guī)定的時間內(nèi)完成政府綜合報(bào)告編制的工作。我國大多數(shù)財(cái)政工作業(yè)務(wù)都有相對應(yīng)的信息系統(tǒng),如國有資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)、國庫集中系統(tǒng)、工資統(tǒng)發(fā)系統(tǒng)等等,但是大多都存在一體化程度較低、信息系統(tǒng)碎片化等問題。因此,想要更好的編制政府綜合報(bào)告就需要開發(fā)滿足需要的信息系統(tǒng),不僅要包括會計(jì)核算系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)告編制系統(tǒng),同時還要實(shí)現(xiàn)與國庫集中支付系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等財(cái)政業(yè)務(wù)系統(tǒng)的銜接與融合。
(3)加大政府會計(jì)人員培訓(xùn)力度
相較于收付實(shí)現(xiàn)制下的會計(jì)賬務(wù)處理以及財(cái)務(wù)報(bào)告編制,權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作,政策性更強(qiáng)、涉及范圍更廣、技術(shù)性更高。因此,對于政府會計(jì)人員的專業(yè)知識以及業(yè)務(wù)操作技能水平要求都更高,為了保證編制工作的順利進(jìn)行,政府的有關(guān)部門應(yīng)該定期的安排會計(jì)人員進(jìn)行多渠道的綜合培訓(xùn),讓會計(jì)人員不斷更新知識,加強(qiáng)技能,對納入合并范圍的業(yè)務(wù)事項(xiàng)有全面系統(tǒng)的認(rèn)識和掌握。同時,要加強(qiáng)調(diào)研的力度,增進(jìn)各地區(qū)各部門間的交流和學(xué)習(xí),積極互動,培養(yǎng)能夠全面掌握知識和技能的復(fù)合型人才隊(duì)伍。確保權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的順利推行。
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作者簡介:王韻喬(1990年8月3日),性別:女,民族:漢族,籍貫:大連。學(xué)歷:研究生在讀,單位:遼寧大學(xué)商學(xué)院,研究方向:公司財(cái)務(wù)與治理