王晨晨

本文通過引用解析商譽的概念，從現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中有關(guān)企業(yè)合并商譽的相關(guān)規(guī)定出發(fā)，研究了商譽的初始確認和后續(xù)計量相關(guān)規(guī)定方法中存在的問題，進而提出了相關(guān)的解決之策，以期為完善企業(yè)會計合并商譽核算方法提供參考。研究發(fā)現(xiàn)目前的會計準(zhǔn)則中對商譽初始確認的準(zhǔn)確性上有較多的不確定性，同時商譽的后續(xù)計量方法中關(guān)于減值方法與減值時點的選擇都有可以近一步改善的地方。合并商譽在一定程度上可以客觀反應(yīng)合并企業(yè)的真實情況，但也成為企業(yè)管理層操縱利潤的一種重要手段，同時采用不當(dāng)?shù)挠嬃糠椒ㄒ矔o企業(yè)帶來致命的損失。故完善現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則，對于提高會計信息真實性和可靠性具有一定的現(xiàn)實意義。

一、引言

在中國經(jīng)濟高速增長的推動下，企業(yè)合并的數(shù)量和規(guī)模的不斷增大，已逐漸成為企業(yè)發(fā)展業(yè)務(wù)范圍，穩(wěn)固自身行業(yè)地位的重要戰(zhàn)略之一，進而所帶來的合并商譽問題也成為了會計的研究重點。那么在通過企業(yè)合并來提高競爭力，以及更好地適應(yīng)于現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的需要，如何對合并商譽進行合理地會計核算便成為了企業(yè)和社會的重要注意事項。其中新會計準(zhǔn)則認為企業(yè)合并商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并過程之中，是雖無法單獨辨認出來，卻可以代表未來的經(jīng)濟利益的一種資產(chǎn)。而這種資產(chǎn)的價值往往體現(xiàn)在合并方在并購被合并法時所支付的對價超過被合并方的可辨認凈資產(chǎn)價值的部分，因此合并商譽不能進行直接計量。準(zhǔn)則還規(guī)定企業(yè)應(yīng)按年對所確認的合并商譽進行減值測試，將合并商譽的后續(xù)計量單獨列示在資產(chǎn)負債表上。在企業(yè)合并過程中，合并商譽也要體現(xiàn)在合并報表中，而對于如何處理合并商譽，會計界在理論和實務(wù)上都有著不同的見解。本文便針對主流的合并商譽會計處理方法存在的問題進行分析，并給出相應(yīng)的建議，為實務(wù)操作者的會計處理提供相關(guān)性啟示和借鑒，對于提高會計信息真實性和可靠性具有一定的現(xiàn)實意義。

二、新會計準(zhǔn)則下合并商譽會計核算存在的不足

商譽作為一項資產(chǎn)，不能單獨存在，要依附于其他資產(chǎn)，無法單獨區(qū)分和辨認，而載體的不確定性，決定了商譽價值的不確定性。但同時商譽的價值也并非一成不變的，而會依據(jù)企業(yè)自身資源和經(jīng)營環(huán)境的變化不斷變化，具有加大的波動性，這更是為商譽價值初始確認以及后續(xù)計量帶來了諸多不便，無法形成準(zhǔn)確的價值估量。

（一）合并商譽初始確認方法的不足

我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定合并商譽是由合并方的支付對價與被合并方的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值差額來確定的，這是一種間接計量方法，而非直接針對商譽進行的精確估值，這會造成商譽價值將由合并方支付對價以及被合并方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值來決定，而非自身價值。同時，這兩項公允價值的確定極易由合并雙方的議價能力、對企業(yè)未來發(fā)展前景判斷偏差的影響而產(chǎn)生不公允性。此外，判斷人員的非專業(yè)性、主觀性也是造成價值偏離公允的重要因素。以上兩個因素將使得最終確認的商譽價值中含有非商譽部分，進而偏離了商譽的真實價值。

（二）合并商譽的后續(xù)計量方法的不足

1. 減值測試時點的確定。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于合并商譽至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試，但準(zhǔn)則只解釋和規(guī)范了年終減值測試的方法，對于其他時點的測試方法并未進行詳細說明。這就會導(dǎo)致現(xiàn)實工作中，很多會計人員會因繁瑣的過程而避開年度內(nèi)的減值測試，缺少在特殊事項發(fā)生情況下的減值測試，造成商譽價值變動反應(yīng)不及時。并且由于資產(chǎn)減值損失在年度內(nèi)一旦得到確認就無法轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致企業(yè)管理層能借助這一漏洞進行利潤調(diào)整，給出不真實的財務(wù)報表。

2. 資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合認定困難。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為減值測試的基本單位，對商譽測試的準(zhǔn)確性起到關(guān)鍵性作用。由商譽的價值依附資產(chǎn)而存在特性可知，商譽價值的后續(xù)計量方法也與資產(chǎn)組的認定有著密切的聯(lián)系。不僅準(zhǔn)則未給出具體的劃分規(guī)范說明，資產(chǎn)組的認定本身就具有很大的主觀性，這也給會計人員的專業(yè)性提出了很大的要求，要想實際操作并非易事。況且在實際操作過程中，將企業(yè)集團劃分成若干個資產(chǎn)組也非常困難，因為企業(yè)各項資產(chǎn)之間都有著普遍聯(lián)系，而且資產(chǎn)組與資產(chǎn)組之間還能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。這樣一來，商譽減值的不確定性就更加凸顯，便于企業(yè)進行盈余管理，粉飾財務(wù)報表，導(dǎo)致會計信息的真實性受到影響。此外，不同行業(yè)的劃分方法也有很大差異，這也會造成財務(wù)報告在不同行業(yè)間缺乏可比性。

三、合并商譽會計核算的相關(guān)建議

針對以上所提出的有關(guān)企業(yè)合并商譽相關(guān)會計處理存在的問題，本文將從合并商譽初始確認以及后續(xù)計量兩個方面提出改善方案。關(guān)于初始確認，可以通過提高從業(yè)人員的專業(yè)性和獨立性來還原商譽價值的公允性。關(guān)于后續(xù)計量，則可以通過依據(jù)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化來決定進行減值測試，擴大資產(chǎn)組的認定范圍等制定具體的完善方案。

（一）提高初始確認的精準(zhǔn)度

合并前，合并雙方都應(yīng)該主動了解資本市場的變化及走向，以期獲得更為精準(zhǔn)的資產(chǎn)市場價值，盡可能的還原出合并商譽的公允價值。合并時，應(yīng)該有專業(yè)的評估人員和富有經(jīng)驗的具有專業(yè)性、獨立性的會計人員來對所合并企業(yè)的商譽價值進行估值判斷，對二者的建議進行綜合分析抉擇，盡可能地避免由于雙方議價能力而產(chǎn)生的不真實現(xiàn)象。在此基礎(chǔ)上，不斷提高現(xiàn)有有相關(guān)工作人員職業(yè)判斷的客觀性，利用相關(guān)行業(yè)規(guī)范和操作指南對其行為加以規(guī)范，減少工作中的主觀空間，與此同時也要抑制住管理層想要操縱利潤的不良想法。

（二）提高減值測試時點選擇的靈活性

由于商譽屬于一項依靠累積的長期資產(chǎn)，是商標(biāo)、管理能力、生產(chǎn)技術(shù)、銷售渠道等資源的綜合體現(xiàn)，其價值比較穩(wěn)定，一般不會隨著年限貶值，反而會隨著時間逐漸增值，在沒有特殊事項發(fā)生的時候，商譽減值概率較低。因此關(guān)于商譽減值測試的時點選擇不必拘泥于某個固定的時點，可依據(jù)特殊事項的情況出現(xiàn)而定，而這也可進一步減少企業(yè)的相關(guān)測試費用。同時，靈活的選擇減值測試時點也可以使企業(yè)更為及時地計提減值準(zhǔn)備，避免對企業(yè)的利潤造成沖擊。

（三）規(guī)范資產(chǎn)組的認定

目前我國準(zhǔn)則對于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的判定主要以現(xiàn)金流為依據(jù)，而FASB準(zhǔn)則則是以報告單元為測試單位，報告單元是指經(jīng)營分部或低于經(jīng)營分部的一個層面，其判斷依據(jù)是“經(jīng)濟主體核算的獨立；獨立出具財務(wù)報表；獨立核算經(jīng)濟成果”。相比之下，F(xiàn)ASB準(zhǔn)則對資產(chǎn)組及資產(chǎn)組的組合認定范圍更為寬泛一些，這樣一來，對資產(chǎn)組的認定就更為直觀和容易操作些，哪怕其中的某些現(xiàn)金產(chǎn)出單元出現(xiàn)了減值情況，其報告單元也未必會有較大波動。因此，可以通過借鑒FASB準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的認定方法，來進一步規(guī)范資產(chǎn)組的認定。FASB在確認資產(chǎn)組后，便不允許隨意變動和更改，而其擴大的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認定范圍，則有利于維持其價值的穩(wěn)定性。同時，這樣的做法能夠更容易獲得公開市場報價來確定其公允價值，而公開市場的報價一般比未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值更具有可靠性。

四、結(jié)語

本文首先介紹了企業(yè)合并商譽在目前經(jīng)濟形勢下的重要性和合并商譽的相關(guān)概念，依據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則制度從合并商譽的初始確認與后續(xù)計量兩大方面提出尚可完善的地方，并根據(jù)這些不足之處給出了相關(guān)的改進措施，但本文在實證分析方面有一定的局限性，只停留在理論層面。

目前我國在關(guān)于合并商譽方面的會計處理已經(jīng)基本與國際準(zhǔn)則趨同，但是仍然存在著較多的可改進之處，其中對于商譽減值測試時點的選擇、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的認定方面的問題比較清楚明了，但是目前是否是最佳解決方案尚待進一步的研究和討論。有關(guān)合并商譽會計處理諸方面的不足之處，大多來源于其自身的復(fù)雜性和特殊性，這對于完善我國的會計制度也是一個不小的挑戰(zhàn)。因此，為適應(yīng)新會計準(zhǔn)則，探索適合企業(yè)合并商譽的會計處理方法對會計理論界和實務(wù)界具有重要意義。（作者單位：河南大學(xué)商學(xué)院）