劉文婧 宋玲 田筑

本文建立在會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論基礎(chǔ)上，從微觀層面和宏觀層面分別闡述會(huì)計(jì)科目分類(lèi)的意義。微觀層面分析財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的需求，從不同利益相關(guān)者的訴求角度分析科目設(shè)置的原理。宏觀層面分析會(huì)計(jì)科目分類(lèi)如何影響國(guó)家利益，社會(huì)資源配置，體現(xiàn)社會(huì)特色?？傮w闡述了會(huì)計(jì)科目分類(lèi)在保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全、落實(shí)經(jīng)管責(zé)任、反映利益訴求、優(yōu)化資源配置等方面的重要意義。

一、序言

六大會(huì)計(jì)要素，揭示了資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，說(shuō)明了資金的來(lái)路、去向和用途。會(huì)計(jì)科目，是核算會(huì)計(jì)要素變化的基礎(chǔ)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》里規(guī)定會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、共同類(lèi)、所有者權(quán)益類(lèi)、成本類(lèi)、損益類(lèi)。會(huì)計(jì)核算七大方法之首，即為設(shè)置會(huì)計(jì)科目與賬戶(hù)，這個(gè)劃分的基礎(chǔ)上，才能對(duì)企業(yè)的發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面、連續(xù)、系統(tǒng)的核算和監(jiān)督。

自我國(guó)第一版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施以來(lái)，會(huì)計(jì)科目的設(shè)置發(fā)生了大大小小的修改和變化。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》分項(xiàng)目對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目如何設(shè)置做出了詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況可自行增加或減少會(huì)計(jì)科目，但其中一級(jí)會(huì)計(jì)科目必須在統(tǒng)一規(guī)定的范圍內(nèi)設(shè)置。本文所討論的會(huì)計(jì)科目分類(lèi)，就是一級(jí)會(huì)計(jì)科目層面上的分類(lèi)，是將所有企業(yè)看成整體所適用的通用分類(lèi)。本文將站在會(huì)計(jì)本質(zhì)與會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度，從微觀和宏觀兩個(gè)層次分別舉例，分析會(huì)計(jì)科目分類(lèi)的重要意義。

二、理論基礎(chǔ)

（一）會(huì)計(jì)本質(zhì)、目標(biāo)

會(huì)計(jì)科目分類(lèi)的原理服務(wù)于會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)，要從會(huì)計(jì)定義、本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論基礎(chǔ)出發(fā)，才能更好地把握會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)重要意義。

會(huì)計(jì)基于資源配置產(chǎn)生。資源的有限性決定了確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是資源配置的基礎(chǔ)，以反映資源的權(quán)屬和使用情況，保護(hù)資源配置的效率?，F(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)分離，股東與管理層之間存在著委托代理關(guān)系。在資本市場(chǎng)上，股東將財(cái)富提供給企業(yè)使用，委托管理層將資源用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，二者之間存在信息不對(duì)稱(chēng)。外部利益集團(tuán)與內(nèi)部控制人相互博弈，促使了緩解信息不對(duì)稱(chēng)程度的信息公開(kāi)披露制度的產(chǎn)生。會(huì)計(jì)信息通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)傳達(dá)，能夠緩解由委托代理產(chǎn)生的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，影響著資本市場(chǎng)的有效程度和社會(huì)資源的配置效率。

由信息披露便產(chǎn)生了會(huì)計(jì)的兩個(gè)重要目標(biāo)：一是決策有用觀，向內(nèi)部、外部的信息使用者提供對(duì)其進(jìn)行決策有用的信息；二是受托責(zé)任觀，提供的信息反映管理層落實(shí)經(jīng)管責(zé)任的情況，衡量管理者是否有效地管理與應(yīng)用受托資源并使其保值增值，產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否得到合理的分配。

（二）會(huì)計(jì)科目

會(huì)計(jì)本質(zhì)上是分類(lèi)的技術(shù)，會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象第二層次的分類(lèi)，會(huì)計(jì)科目的設(shè)置反映了企業(yè)的資金來(lái)源、資金占用和資金周轉(zhuǎn)，按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和管理需要分類(lèi)核算，能夠反映企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵。會(huì)計(jì)科目在會(huì)計(jì)核算中起到橋梁作用，認(rèn)為會(huì)計(jì)科目分類(lèi)本身具有平衡性、規(guī)范性、科學(xué)性，能夠指導(dǎo)企業(yè)的行為，促使企業(yè)科學(xué)化管理，是更好開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作的基礎(chǔ)。

三、會(huì)計(jì)科目分類(lèi)的意義—基于不同利益相關(guān)者

（一）股東

股東作為企業(yè)資本生產(chǎn)要素貢獻(xiàn)者，最關(guān)心的是資本保全問(wèn)題，同時(shí)也是股東投票權(quán)，分配股利權(quán)，優(yōu)先認(rèn)購(gòu)權(quán)等權(quán)利的保證。會(huì)計(jì)為了保護(hù)股東的利益，設(shè)置所有者權(quán)益類(lèi)科目，“實(shí)收資本”和“資本公積”是反應(yīng)資本的權(quán)益類(lèi)科目，實(shí)收資本是指股東實(shí)際投入到企業(yè)的原始資本，按歷史成本計(jì)量，能夠反映不同投資者的原始投入。資本公積是所有資本投入者的公共積累部分，資本公積與實(shí)收資本的區(qū)別設(shè)置，有利于保護(hù)投資人按出資比例分享權(quán)益；資本公積與經(jīng)營(yíng)損益區(qū)別設(shè)置，能夠有效避免將籌資中的資本增值作為利潤(rùn)進(jìn)行分配。此外，企業(yè)必須在資本得到保全后才能確認(rèn)收益，所以公司在運(yùn)營(yíng)期間，實(shí)收資本一般保持不動(dòng)。留存收益是經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)積累的凈利潤(rùn)，其下的會(huì)計(jì)科目有“本年利潤(rùn)”，“利潤(rùn)分配”，“盈余公積”等。企業(yè)在獲取利潤(rùn)后，有權(quán)自主對(duì)其進(jìn)行利潤(rùn)分配，但企業(yè)在利潤(rùn)分配過(guò)程中需遵循資本保全原則，不能侵蝕資本，且若存在未彌補(bǔ)的虧損，應(yīng)先彌補(bǔ)虧損，再分配。股東可以通過(guò)權(quán)益乘數(shù)，產(chǎn)權(quán)比率，資本保值增值率等據(jù)以判斷公司的發(fā)展?fàn)顩r，未來(lái)的發(fā)展能力等從而參與公司的管理決策。

（二）債權(quán)人

債權(quán)人是對(duì)企業(yè)的借貸資本的貢獻(xiàn)者，同樣關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，與其他利益相關(guān)者一同分享企業(yè)剩余收益，關(guān)注的是自己投入的資本保值增值。債權(quán)人權(quán)益有求償權(quán)，知情權(quán)，監(jiān)督權(quán)等權(quán)利，資產(chǎn)分配上有優(yōu)先索取權(quán)，要想資本保全，保護(hù)好股東利益，首先要核算好債權(quán)人利益，所以企業(yè)在利潤(rùn)分配之前必須償還到期的債務(wù)。與股東相比，債權(quán)人收益較為固定。 “短期借款”科目核算對(duì)短期債權(quán)人的債務(wù)，他們注重企業(yè)短期內(nèi)的償債能力，因此他們需要取得企業(yè)為資產(chǎn)的變現(xiàn)能力的信息，如流動(dòng)比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等。長(zhǎng)期債權(quán)人對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目是“長(zhǎng)期借款”，他們需要關(guān)注企業(yè)長(zhǎng)期償債的能力，這種能力反映在企業(yè)預(yù)期的財(cái)務(wù)狀況上，如企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性、長(zhǎng)期盈利前景，產(chǎn)權(quán)比率， 資產(chǎn)負(fù)債率等。此外，會(huì)計(jì)上對(duì)于債權(quán)人權(quán)益的治理重點(diǎn)，還應(yīng)合理確定長(zhǎng)期負(fù)債與短期負(fù)債比例，正確運(yùn)用財(cái)務(wù)杠桿等。

（三）經(jīng)營(yíng)者

經(jīng)營(yíng)者應(yīng)該履行的基本責(zé)任是對(duì)所有者投入資本的保值增值，同時(shí)也享受企業(yè)的剩余收益，要求從企業(yè)得到應(yīng)有的報(bào)酬。經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬與業(yè)績(jī)緊密相連，企業(yè)一般通過(guò)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)，經(jīng)營(yíng)者可能會(huì)為了取得高額報(bào)酬，使自身利益最大化而產(chǎn)生盈余管理的動(dòng)機(jī)，選擇有利于盈余薪酬的政策和方法來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)。例如經(jīng)營(yíng)者主觀性地計(jì)提減值準(zhǔn)備；利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回等這類(lèi)盈余管理手段通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目核算，再例如混淆資本性支出和費(fèi)用性支出的界限；混淆期間費(fèi)用和生產(chǎn)成本等這類(lèi)盈余管理手段通過(guò)“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”等科目核算，這些是記錄經(jīng)營(yíng)者盈余管理、達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的的重要會(huì)計(jì)科目。經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)狀況的好壞可以通過(guò)衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況及發(fā)展能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)如資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷(xiāo)售凈利率、資產(chǎn)增長(zhǎng)率等來(lái)反應(yīng)。

（四）政府

作為企業(yè)利益相關(guān)者，政府通過(guò)強(qiáng)制征稅彌補(bǔ)所投入的成本而參與企業(yè)的分配，同時(shí)稅收也是政府主要的收入來(lái)源。相關(guān)的稅費(fèi)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目反應(yīng)，按項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，其中應(yīng)交所得稅以企業(yè)利潤(rùn)為基礎(chǔ)核算，因此政府直接影響其他利益相關(guān)者的利潤(rùn)分配，也會(huì)關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善或者偷稅漏稅都會(huì)直接影響政府的利益，從而，嚴(yán)厲的稅收征管使企業(yè)審視自身財(cái)務(wù)的同時(shí)，也保障了國(guó)家的稅收利益，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、公益性捐贈(zèng)支出等超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的不允許稅前扣除，而另一方面，國(guó)家稅收優(yōu)惠政策對(duì)促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和技術(shù)進(jìn)步等具有重要意義

四、會(huì)計(jì)科目分類(lèi)的意義—基于社會(huì)宏觀視角

首先，會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)，能夠優(yōu)化社會(huì)資源配置，提高資源配置效率。在管理層落實(shí)自己的經(jīng)管責(zé)任，履行受托義務(wù)，管理企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)時(shí)，已經(jīng)將得到的資源在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行了優(yōu)化配置。比如管理層會(huì)安排資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，使企業(yè)具備較好的償債能力；安排資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，是資產(chǎn)的利用更加充分，促進(jìn)生產(chǎn)效益；安排負(fù)債結(jié)構(gòu)，追求以較小的融資成本獲取資金。而且管理層還可以通過(guò)全面預(yù)算、成本控制、責(zé)任會(huì)計(jì)等手段來(lái)不斷改進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，使資源得到更有效的利用，獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。

在企業(yè)外部的資本市場(chǎng)上，披露出來(lái)的會(huì)計(jì)信息也能夠引導(dǎo)資源的流向。通過(guò)會(huì)計(jì)科目分類(lèi)后得到的財(cái)務(wù)報(bào)表，使不同的利益相關(guān)者能夠從中獲取自己關(guān)注的信息，保障自己的利益訴求。會(huì)計(jì)信息能夠向投資者傳達(dá)關(guān)于企業(yè)未來(lái)發(fā)展的信號(hào)，會(huì)對(duì)股票的價(jià)格產(chǎn)生影響，投資者接收到信號(hào)后會(huì)通過(guò)投資選擇的改變來(lái)做出反應(yīng)，進(jìn)而起到了資源配置的作用。

五、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)利益相關(guān)者有著不同的貢獻(xiàn)的同時(shí)有著各自利益訴求，對(duì)會(huì)計(jì)信息有著不同的需求，會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)的意義主要在于會(huì)計(jì)運(yùn)用自身的專(zhuān)業(yè)技術(shù)界定企業(yè)產(chǎn)權(quán)，認(rèn)定受托責(zé)任，解除受托責(zé)任，保護(hù)利益相關(guān)者利益，形成的會(huì)計(jì)信息引導(dǎo)各利益相關(guān)者的資源流向從而達(dá)到優(yōu)化社會(huì)資源配置的目的。正確理解會(huì)計(jì)科目分類(lèi)的意義，有助于我們更好地理解會(huì)計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息的作用，認(rèn)識(shí)各利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)和訴求，有助于我們理解資源的分配過(guò)程。會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)還在不斷的修改變化當(dāng)中，比如新金融準(zhǔn)則中對(duì)金融資產(chǎn)又進(jìn)行了重新分類(lèi)，使不同金融資產(chǎn)之間的性質(zhì)區(qū)分更加明顯。會(huì)計(jì)科目的內(nèi)涵還會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化而具有不同的意義，對(duì)會(huì)計(jì)科目分類(lèi)的研究還有很大的空間。（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）