劉文婧 宋玲 田筑

本文建立在會計本質(zhì)和會計目標(biāo)的理論基礎(chǔ)上，從微觀層面和宏觀層面分別闡述會計科目分類的意義。微觀層面分析財務(wù)報告信息使用者的需求，從不同利益相關(guān)者的訴求角度分析科目設(shè)置的原理。宏觀層面分析會計科目分類如何影響國家利益，社會資源配置，體現(xiàn)社會特色?？傮w闡述了會計科目分類在保護(hù)財產(chǎn)安全、落實經(jīng)管責(zé)任、反映利益訴求、優(yōu)化資源配置等方面的重要意義。

一、序言

六大會計要素，揭示了資金的運動過程，說明了資金的來路、去向和用途。會計科目，是核算會計要素變化的基礎(chǔ)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》里規(guī)定會計科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類。會計核算七大方法之首，即為設(shè)置會計科目與賬戶，這個劃分的基礎(chǔ)上，才能對企業(yè)的發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面、連續(xù)、系統(tǒng)的核算和監(jiān)督。

自我國第一版企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布實施以來，會計科目的設(shè)置發(fā)生了大大小小的修改和變化?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》分項目對相應(yīng)的會計科目如何設(shè)置做出了詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)實際情況可自行增加或減少會計科目，但其中一級會計科目必須在統(tǒng)一規(guī)定的范圍內(nèi)設(shè)置。本文所討論的會計科目分類，就是一級會計科目層面上的分類，是將所有企業(yè)看成整體所適用的通用分類。本文將站在會計本質(zhì)與會計目標(biāo)的角度，從微觀和宏觀兩個層次分別舉例，分析會計科目分類的重要意義。

二、理論基礎(chǔ)

（一）會計本質(zhì)、目標(biāo)

會計科目分類的原理服務(wù)于會計本質(zhì)和會計目標(biāo)，要從會計定義、本質(zhì)和會計目標(biāo)的理論基礎(chǔ)出發(fā)，才能更好地把握會計科目的分類重要意義。

會計基于資源配置產(chǎn)生。資源的有限性決定了確認(rèn)、計量和報告是資源配置的基礎(chǔ)，以反映資源的權(quán)屬和使用情況，保護(hù)資源配置的效率?，F(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離，股東與管理層之間存在著委托代理關(guān)系。在資本市場上，股東將財富提供給企業(yè)使用，委托管理層將資源用于生產(chǎn)經(jīng)營，二者之間存在信息不對稱。外部利益集團(tuán)與內(nèi)部控制人相互博弈，促使了緩解信息不對稱程度的信息公開披露制度的產(chǎn)生。會計信息通過財務(wù)報告來傳達(dá)，能夠緩解由委托代理產(chǎn)生的信息不對稱問題，影響著資本市場的有效程度和社會資源的配置效率。

由信息披露便產(chǎn)生了會計的兩個重要目標(biāo)：一是決策有用觀，向內(nèi)部、外部的信息使用者提供對其進(jìn)行決策有用的信息；二是受托責(zé)任觀，提供的信息反映管理層落實經(jīng)管責(zé)任的情況，衡量管理者是否有效地管理與應(yīng)用受托資源并使其保值增值，產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否得到合理的分配。

（二）會計科目

會計本質(zhì)上是分類的技術(shù)，會計科目是對會計核算對象第二層次的分類，會計科目的設(shè)置反映了企業(yè)的資金來源、資金占用和資金周轉(zhuǎn)，按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和管理需要分類核算，能夠反映企業(yè)會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵。會計科目在會計核算中起到橋梁作用，認(rèn)為會計科目分類本身具有平衡性、規(guī)范性、科學(xué)性，能夠指導(dǎo)企業(yè)的行為，促使企業(yè)科學(xué)化管理，是更好開展會計核算工作的基礎(chǔ)。

三、會計科目分類的意義—基于不同利益相關(guān)者

（一）股東

股東作為企業(yè)資本生產(chǎn)要素貢獻(xiàn)者，最關(guān)心的是資本保全問題，同時也是股東投票權(quán)，分配股利權(quán)，優(yōu)先認(rèn)購權(quán)等權(quán)利的保證。會計為了保護(hù)股東的利益，設(shè)置所有者權(quán)益類科目，“實收資本”和“資本公積”是反應(yīng)資本的權(quán)益類科目，實收資本是指股東實際投入到企業(yè)的原始資本，按歷史成本計量，能夠反映不同投資者的原始投入。資本公積是所有資本投入者的公共積累部分，資本公積與實收資本的區(qū)別設(shè)置，有利于保護(hù)投資人按出資比例分享權(quán)益；資本公積與經(jīng)營損益區(qū)別設(shè)置，能夠有效避免將籌資中的資本增值作為利潤進(jìn)行分配。此外，企業(yè)必須在資本得到保全后才能確認(rèn)收益，所以公司在運營期間，實收資本一般保持不動。留存收益是經(jīng)過經(jīng)營積累的凈利潤，其下的會計科目有“本年利潤”，“利潤分配”，“盈余公積”等。企業(yè)在獲取利潤后，有權(quán)自主對其進(jìn)行利潤分配，但企業(yè)在利潤分配過程中需遵循資本保全原則，不能侵蝕資本，且若存在未彌補(bǔ)的虧損，應(yīng)先彌補(bǔ)虧損，再分配。股東可以通過權(quán)益乘數(shù)，產(chǎn)權(quán)比率，資本保值增值率等據(jù)以判斷公司的發(fā)展?fàn)顩r，未來的發(fā)展能力等從而參與公司的管理決策。

（二）債權(quán)人

債權(quán)人是對企業(yè)的借貸資本的貢獻(xiàn)者，同樣關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營狀況，與其他利益相關(guān)者一同分享企業(yè)剩余收益，關(guān)注的是自己投入的資本保值增值。債權(quán)人權(quán)益有求償權(quán)，知情權(quán)，監(jiān)督權(quán)等權(quán)利，資產(chǎn)分配上有優(yōu)先索取權(quán)，要想資本保全，保護(hù)好股東利益，首先要核算好債權(quán)人利益，所以企業(yè)在利潤分配之前必須償還到期的債務(wù)。與股東相比，債權(quán)人收益較為固定。 “短期借款”科目核算對短期債權(quán)人的債務(wù)，他們注重企業(yè)短期內(nèi)的償債能力，因此他們需要取得企業(yè)為資產(chǎn)的變現(xiàn)能力的信息，如流動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等。長期債權(quán)人對應(yīng)的會計科目是“長期借款”，他們需要關(guān)注企業(yè)長期償債的能力，這種能力反映在企業(yè)預(yù)期的財務(wù)狀況上，如企業(yè)資產(chǎn)的流動性、長期盈利前景，產(chǎn)權(quán)比率， 資產(chǎn)負(fù)債率等。此外，會計上對于債權(quán)人權(quán)益的治理重點，還應(yīng)合理確定長期負(fù)債與短期負(fù)債比例，正確運用財務(wù)杠桿等。

（三）經(jīng)營者

經(jīng)營者應(yīng)該履行的基本責(zé)任是對所有者投入資本的保值增值，同時也享受企業(yè)的剩余收益，要求從企業(yè)得到應(yīng)有的報酬。經(jīng)營者的報酬與業(yè)績緊密相連，企業(yè)一般通過當(dāng)年會計利潤評價經(jīng)營者業(yè)績，經(jīng)營者可能會為了取得高額報酬，使自身利益最大化而產(chǎn)生盈余管理的動機(jī)，選擇有利于盈余薪酬的政策和方法來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。例如經(jīng)營者主觀性地計提減值準(zhǔn)備；利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱如存貨跌價準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回等這類盈余管理手段通過“資產(chǎn)減值損失”科目核算，再例如混淆資本性支出和費用性支出的界限；混淆期間費用和生產(chǎn)成本等這類盈余管理手段通過“管理費用”、“財務(wù)費用”、“制造費用”、“生產(chǎn)成本”等科目核算，這些是記錄經(jīng)營者盈余管理、達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的的重要會計科目。經(jīng)營者經(jīng)營狀況的好壞可以通過衡量企業(yè)經(jīng)營狀況及發(fā)展能力的財務(wù)指標(biāo)如資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售凈利率、資產(chǎn)增長率等來反應(yīng)。

（四）政府

作為企業(yè)利益相關(guān)者，政府通過強(qiáng)制征稅彌補(bǔ)所投入的成本而參與企業(yè)的分配，同時稅收也是政府主要的收入來源。相關(guān)的稅費通過“應(yīng)交稅費”科目反應(yīng)，按項目進(jìn)行明細(xì)核算，其中應(yīng)交所得稅以企業(yè)利潤為基礎(chǔ)核算，因此政府直接影響其他利益相關(guān)者的利潤分配，也會關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營成果。企業(yè)經(jīng)營不善或者偷稅漏稅都會直接影響政府的利益，從而，嚴(yán)厲的稅收征管使企業(yè)審視自身財務(wù)的同時，也保障了國家的稅收利益，如業(yè)務(wù)招待費、教育經(jīng)費、公益性捐贈支出等超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的不允許稅前扣除，而另一方面，國家稅收優(yōu)惠政策對促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和技術(shù)進(jìn)步等具有重要意義

四、會計科目分類的意義—基于社會宏觀視角

首先，會計科目的分類，能夠優(yōu)化社會資源配置，提高資源配置效率。在管理層落實自己的經(jīng)管責(zé)任，履行受托義務(wù)，管理企業(yè)的日常經(jīng)營時，已經(jīng)將得到的資源在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行了優(yōu)化配置。比如管理層會安排資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，使企業(yè)具備較好的償債能力；安排資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，是資產(chǎn)的利用更加充分，促進(jìn)生產(chǎn)效益；安排負(fù)債結(jié)構(gòu)，追求以較小的融資成本獲取資金。而且管理層還可以通過全面預(yù)算、成本控制、責(zé)任會計等手段來不斷改進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營，使資源得到更有效的利用，獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。

在企業(yè)外部的資本市場上，披露出來的會計信息也能夠引導(dǎo)資源的流向。通過會計科目分類后得到的財務(wù)報表，使不同的利益相關(guān)者能夠從中獲取自己關(guān)注的信息，保障自己的利益訴求。會計信息能夠向投資者傳達(dá)關(guān)于企業(yè)未來發(fā)展的信號，會對股票的價格產(chǎn)生影響，投資者接收到信號后會通過投資選擇的改變來做出反應(yīng)，進(jìn)而起到了資源配置的作用。

五、結(jié)語

企業(yè)利益相關(guān)者有著不同的貢獻(xiàn)的同時有著各自利益訴求，對會計信息有著不同的需求，會計科目的分類的意義主要在于會計運用自身的專業(yè)技術(shù)界定企業(yè)產(chǎn)權(quán)，認(rèn)定受托責(zé)任，解除受托責(zé)任，保護(hù)利益相關(guān)者利益，形成的會計信息引導(dǎo)各利益相關(guān)者的資源流向從而達(dá)到優(yōu)化社會資源配置的目的。正確理解會計科目分類的意義，有助于我們更好地理解會計的本質(zhì)、目標(biāo)，會計信息的作用，認(rèn)識各利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)和訴求，有助于我們理解資源的分配過程。會計科目的分類還在不斷的修改變化當(dāng)中，比如新金融準(zhǔn)則中對金融資產(chǎn)又進(jìn)行了重新分類，使不同金融資產(chǎn)之間的性質(zhì)區(qū)分更加明顯。會計科目的內(nèi)涵還會隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化而具有不同的意義，對會計科目分類的研究還有很大的空間。（作者單位：天津財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）