劉文婧 宋玲 田筑
本文建立在會計本質(zhì)和會計目標的理論基礎(chǔ)上,從微觀層面和宏觀層面分別闡述會計科目分類的意義。微觀層面分析財務(wù)報告信息使用者的需求,從不同利益相關(guān)者的訴求角度分析科目設(shè)置的原理。宏觀層面分析會計科目分類如何影響國家利益,社會資源配置,體現(xiàn)社會特色??傮w闡述了會計科目分類在保護財產(chǎn)安全、落實經(jīng)管責(zé)任、反映利益訴求、優(yōu)化資源配置等方面的重要意義。
一、序言
六大會計要素,揭示了資金的運動過程,說明了資金的來路、去向和用途。會計科目,是核算會計要素變化的基礎(chǔ),《企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南》里規(guī)定會計科目分為資產(chǎn)類、負債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類。會計核算七大方法之首,即為設(shè)置會計科目與賬戶,這個劃分的基礎(chǔ)上,才能對企業(yè)的發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行全面、連續(xù)、系統(tǒng)的核算和監(jiān)督。
自我國第一版企業(yè)會計準則頒布實施以來,會計科目的設(shè)置發(fā)生了大大小小的修改和變化。《企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南》分項目對相應(yīng)的會計科目如何設(shè)置做出了詳細的規(guī)定,企業(yè)根據(jù)實際情況可自行增加或減少會計科目,但其中一級會計科目必須在統(tǒng)一規(guī)定的范圍內(nèi)設(shè)置。本文所討論的會計科目分類,就是一級會計科目層面上的分類,是將所有企業(yè)看成整體所適用的通用分類。本文將站在會計本質(zhì)與會計目標的角度,從微觀和宏觀兩個層次分別舉例,分析會計科目分類的重要意義。
二、理論基礎(chǔ)
(一)會計本質(zhì)、目標
會計科目分類的原理服務(wù)于會計本質(zhì)和會計目標,要從會計定義、本質(zhì)和會計目標的理論基礎(chǔ)出發(fā),才能更好地把握會計科目的分類重要意義。
會計基于資源配置產(chǎn)生。資源的有限性決定了確認、計量和報告是資源配置的基礎(chǔ),以反映資源的權(quán)屬和使用情況,保護資源配置的效率?,F(xiàn)代企業(yè)制度下,所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離,股東與管理層之間存在著委托代理關(guān)系。在資本市場上,股東將財富提供給企業(yè)使用,委托管理層將資源用于生產(chǎn)經(jīng)營,二者之間存在信息不對稱。外部利益集團與內(nèi)部控制人相互博弈,促使了緩解信息不對稱程度的信息公開披露制度的產(chǎn)生。會計信息通過財務(wù)報告來傳達,能夠緩解由委托代理產(chǎn)生的信息不對稱問題,影響著資本市場的有效程度和社會資源的配置效率。
由信息披露便產(chǎn)生了會計的兩個重要目標:一是決策有用觀,向內(nèi)部、外部的信息使用者提供對其進行決策有用的信息;二是受托責(zé)任觀,提供的信息反映管理層落實經(jīng)管責(zé)任的情況,衡量管理者是否有效地管理與應(yīng)用受托資源并使其保值增值,產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否得到合理的分配。
(二)會計科目
會計本質(zhì)上是分類的技術(shù),會計科目是對會計核算對象第二層次的分類,會計科目的設(shè)置反映了企業(yè)的資金來源、資金占用和資金周轉(zhuǎn),按經(jīng)濟性質(zhì)和管理需要分類核算,能夠反映企業(yè)會計準則的內(nèi)涵。會計科目在會計核算中起到橋梁作用,認為會計科目分類本身具有平衡性、規(guī)范性、科學(xué)性,能夠指導(dǎo)企業(yè)的行為,促使企業(yè)科學(xué)化管理,是更好開展會計核算工作的基礎(chǔ)。
三、會計科目分類的意義—基于不同利益相關(guān)者
(一)股東
股東作為企業(yè)資本生產(chǎn)要素貢獻者,最關(guān)心的是資本保全問題,同時也是股東投票權(quán),分配股利權(quán),優(yōu)先認購權(quán)等權(quán)利的保證。會計為了保護股東的利益,設(shè)置所有者權(quán)益類科目,“實收資本”和“資本公積”是反應(yīng)資本的權(quán)益類科目,實收資本是指股東實際投入到企業(yè)的原始資本,按歷史成本計量,能夠反映不同投資者的原始投入。資本公積是所有資本投入者的公共積累部分,資本公積與實收資本的區(qū)別設(shè)置,有利于保護投資人按出資比例分享權(quán)益;資本公積與經(jīng)營損益區(qū)別設(shè)置,能夠有效避免將籌資中的資本增值作為利潤進行分配。此外,企業(yè)必須在資本得到保全后才能確認收益,所以公司在運營期間,實收資本一般保持不動。留存收益是經(jīng)過經(jīng)營積累的凈利潤,其下的會計科目有“本年利潤”,“利潤分配”,“盈余公積”等。企業(yè)在獲取利潤后,有權(quán)自主對其進行利潤分配,但企業(yè)在利潤分配過程中需遵循資本保全原則,不能侵蝕資本,且若存在未彌補的虧損,應(yīng)先彌補虧損,再分配。股東可以通過權(quán)益乘數(shù),產(chǎn)權(quán)比率,資本保值增值率等據(jù)以判斷公司的發(fā)展狀況,未來的發(fā)展能力等從而參與公司的管理決策。
(二)債權(quán)人
債權(quán)人是對企業(yè)的借貸資本的貢獻者,同樣關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營狀況,與其他利益相關(guān)者一同分享企業(yè)剩余收益,關(guān)注的是自己投入的資本保值增值。債權(quán)人權(quán)益有求償權(quán),知情權(quán),監(jiān)督權(quán)等權(quán)利,資產(chǎn)分配上有優(yōu)先索取權(quán),要想資本保全,保護好股東利益,首先要核算好債權(quán)人利益,所以企業(yè)在利潤分配之前必須償還到期的債務(wù)。與股東相比,債權(quán)人收益較為固定。 “短期借款”科目核算對短期債權(quán)人的債務(wù),他們注重企業(yè)短期內(nèi)的償債能力,因此他們需要取得企業(yè)為資產(chǎn)的變現(xiàn)能力的信息,如流動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等。長期債權(quán)人對應(yīng)的會計科目是“長期借款”,他們需要關(guān)注企業(yè)長期償債的能力,這種能力反映在企業(yè)預(yù)期的財務(wù)狀況上,如企業(yè)資產(chǎn)的流動性、長期盈利前景,產(chǎn)權(quán)比率, 資產(chǎn)負債率等。此外,會計上對于債權(quán)人權(quán)益的治理重點,還應(yīng)合理確定長期負債與短期負債比例,正確運用財務(wù)杠桿等。
(三)經(jīng)營者
經(jīng)營者應(yīng)該履行的基本責(zé)任是對所有者投入資本的保值增值,同時也享受企業(yè)的剩余收益,要求從企業(yè)得到應(yīng)有的報酬。經(jīng)營者的報酬與業(yè)績緊密相連,企業(yè)一般通過當年會計利潤評價經(jīng)營者業(yè)績,經(jīng)營者可能會為了取得高額報酬,使自身利益最大化而產(chǎn)生盈余管理的動機,選擇有利于盈余薪酬的政策和方法來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。例如經(jīng)營者主觀性地計提減值準備;利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱如存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回等這類盈余管理手段通過“資產(chǎn)減值損失”科目核算,再例如混淆資本性支出和費用性支出的界限;混淆期間費用和生產(chǎn)成本等這類盈余管理手段通過“管理費用”、“財務(wù)費用”、“制造費用”、“生產(chǎn)成本”等科目核算,這些是記錄經(jīng)營者盈余管理、達到調(diào)節(jié)利潤的目的的重要會計科目。經(jīng)營者經(jīng)營狀況的好壞可以通過衡量企業(yè)經(jīng)營狀況及發(fā)展能力的財務(wù)指標如資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售凈利率、資產(chǎn)增長率等來反應(yīng)。
(四)政府
作為企業(yè)利益相關(guān)者,政府通過強制征稅彌補所投入的成本而參與企業(yè)的分配,同時稅收也是政府主要的收入來源。相關(guān)的稅費通過“應(yīng)交稅費”科目反應(yīng),按項目進行明細核算,其中應(yīng)交所得稅以企業(yè)利潤為基礎(chǔ)核算,因此政府直接影響其他利益相關(guān)者的利潤分配,也會關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營成果。企業(yè)經(jīng)營不善或者偷稅漏稅都會直接影響政府的利益,從而,嚴厲的稅收征管使企業(yè)審視自身財務(wù)的同時,也保障了國家的稅收利益,如業(yè)務(wù)招待費、教育經(jīng)費、公益性捐贈支出等超過稅法規(guī)定標準的不允許稅前扣除,而另一方面,國家稅收優(yōu)惠政策對促進企業(yè)發(fā)展和技術(shù)進步等具有重要意義
四、會計科目分類的意義—基于社會宏觀視角
首先,會計科目的分類,能夠優(yōu)化社會資源配置,提高資源配置效率。在管理層落實自己的經(jīng)管責(zé)任,履行受托義務(wù),管理企業(yè)的日常經(jīng)營時,已經(jīng)將得到的資源在企業(yè)內(nèi)部進行了優(yōu)化配置。比如管理層會安排資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu),使企業(yè)具備較好的償債能力;安排資產(chǎn)結(jié)構(gòu),是資產(chǎn)的利用更加充分,促進生產(chǎn)效益;安排負債結(jié)構(gòu),追求以較小的融資成本獲取資金。而且管理層還可以通過全面預(yù)算、成本控制、責(zé)任會計等手段來不斷改進生產(chǎn)經(jīng)營,使資源得到更有效的利用,獲取更大的經(jīng)濟利益。
在企業(yè)外部的資本市場上,披露出來的會計信息也能夠引導(dǎo)資源的流向。通過會計科目分類后得到的財務(wù)報表,使不同的利益相關(guān)者能夠從中獲取自己關(guān)注的信息,保障自己的利益訴求。會計信息能夠向投資者傳達關(guān)于企業(yè)未來發(fā)展的信號,會對股票的價格產(chǎn)生影響,投資者接收到信號后會通過投資選擇的改變來做出反應(yīng),進而起到了資源配置的作用。
五、結(jié)語
企業(yè)利益相關(guān)者有著不同的貢獻的同時有著各自利益訴求,對會計信息有著不同的需求,會計科目的分類的意義主要在于會計運用自身的專業(yè)技術(shù)界定企業(yè)產(chǎn)權(quán),認定受托責(zé)任,解除受托責(zé)任,保護利益相關(guān)者利益,形成的會計信息引導(dǎo)各利益相關(guān)者的資源流向從而達到優(yōu)化社會資源配置的目的。正確理解會計科目分類的意義,有助于我們更好地理解會計的本質(zhì)、目標,會計信息的作用,認識各利益相關(guān)者的貢獻和訴求,有助于我們理解資源的分配過程。會計科目的分類還在不斷的修改變化當中,比如新金融準則中對金融資產(chǎn)又進行了重新分類,使不同金融資產(chǎn)之間的性質(zhì)區(qū)分更加明顯。會計科目的內(nèi)涵還會隨著經(jīng)濟的發(fā)展變化而具有不同的意義,對會計科目分類的研究還有很大的空間。(作者單位:天津財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院)