盛蕓萍

摘要：已完工未結(jié)算反映在建筑施工企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表下存貨科目，會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和利潤(rùn)的真實(shí)性，并可能導(dǎo)致信息失真。對(duì)于工程項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，加強(qiáng)已完工未結(jié)算的管理能夠有效防范風(fēng)險(xiǎn)、確保工程項(xiàng)目施工的順利進(jìn)行。本文通過(guò)分析已完工未結(jié)算的形成原因，識(shí)別已完工未結(jié)算存在的風(fēng)險(xiǎn)，最后提出管理措施。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè);已完工未結(jié)算;建造合同;風(fēng)險(xiǎn)

一、已完工未結(jié)算的概念

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在執(zhí)行建造合同過(guò)程中，使用工程施工和工程結(jié)算科目，已完工未結(jié)算為工程施工減去工程結(jié)算后的差額，即資產(chǎn)負(fù)債表日已確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，而尚未得到業(yè)主確認(rèn)計(jì)量的部分。

二、已完工未結(jié)算的形成原因

（一）工程計(jì)量規(guī)則限制

在工程施工行業(yè)由于業(yè)主和施工方的不平等地位，業(yè)主從自身利益出發(fā)，會(huì)在施工合同中對(duì)計(jì)量條件進(jìn)行一系列約定，這種不平等的工程計(jì)量規(guī)則可能會(huì)導(dǎo)致已完工未結(jié)算的發(fā)生。例如，如土石方開(kāi)挖需在全部成型后;混凝土澆灌在施工完畢，需經(jīng)過(guò)凝固養(yǎng)護(hù)期后，業(yè)主才能給予驗(yàn)收，但在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，實(shí)際成本已經(jīng)發(fā)生。這部分成本按照權(quán)責(zé)發(fā)生制都被記錄在“工程施工——合同成本”項(xiàng)目下，但是因?yàn)橛?jì)量規(guī)則的制約，這部分已經(jīng)完成的工程量不符合計(jì)量的要求，就會(huì)出現(xiàn)已完工未結(jié)算的現(xiàn)象，形成了工程施工與工程結(jié)算的差額。

（二）執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的影響

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》建造合同準(zhǔn)則中規(guī)定，合同收入和合同成本在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照完工百分比確認(rèn)。施工企業(yè)合同完工百分比有以下三種確認(rèn)方法：

完工百分比=開(kāi)工累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本?合同預(yù)計(jì)總成本

完工百分比=開(kāi)工累計(jì)實(shí)際已經(jīng)完成的工作量?合同預(yù)計(jì)總工作量

完工百分比=實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。

建筑施工企業(yè)大多數(shù)采用第一種方法即開(kāi)工累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，由于國(guó)際建筑施工過(guò)程復(fù)雜且周期長(zhǎng)，容易受施工環(huán)境，地區(qū)局勢(shì)，當(dāng)?shù)囟惙ǖ扔绊?，預(yù)計(jì)總成本往往難以準(zhǔn)確估計(jì)，這就出現(xiàn)了財(cái)務(wù)完工百分比與實(shí)際完工百分比的差異，導(dǎo)致已完工未結(jié)算的發(fā)生。

（三）調(diào)節(jié)利潤(rùn)滿足業(yè)績(jī)考核需要

在資產(chǎn)負(fù)債表日，施工企業(yè)按照開(kāi)工累計(jì)合同實(shí)際成本除以合同預(yù)計(jì)總成本來(lái)確定項(xiàng)目完工進(jìn)度，完工進(jìn)度乘以合同預(yù)計(jì)總收入為累計(jì)確認(rèn)的收入。累計(jì)確認(rèn)收入減去以前期間已經(jīng)確認(rèn)的收入總額后，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入，當(dāng)期合同收入與當(dāng)期合同成本的差額為合同毛利，期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)科目。企業(yè)可以通過(guò)前期降低合同預(yù)計(jì)總成本，提高完工百分比的方式，增加合同收入和毛利率。期末，經(jīng)營(yíng)者基于業(yè)績(jī)考核壓力，可能會(huì)通過(guò)預(yù)提合同成本的方式，來(lái)提高合同賬面收入，調(diào)節(jié)合同利潤(rùn)。具體操作如下：

本期期末

借：工程施工-合同成本-分包費(fèi)用

貸：應(yīng)付賬款-應(yīng)付勞務(wù)合同工程款

下期期初，實(shí)際發(fā)生合同成本時(shí)，沖減計(jì)提的應(yīng)付賬款。

借：應(yīng)付賬款-應(yīng)付勞務(wù)合同工程款

貸：現(xiàn)金等

或者下期將預(yù)提轉(zhuǎn)回：

借：工程施工-合同成本-分包費(fèi)用（紅字）

貸：應(yīng)付賬款-應(yīng)付勞務(wù)合同工程款（紅字）

調(diào)節(jié)合同預(yù)計(jì)總成本或者預(yù)提項(xiàng)目成本會(huì)使得項(xiàng)目工程施工科目增大，而這部分尚未實(shí)際發(fā)生且沒(méi)得到業(yè)主的簽字確認(rèn)，工程施工與工程結(jié)算將會(huì)形成差額，成為企業(yè)的合同資產(chǎn)即已完工未結(jié)算。

（四）建筑施工團(tuán)隊(duì)的管理水平

確定項(xiàng)目合同預(yù)計(jì)總成本需要不同部門(mén)的密切合作，如經(jīng)營(yíng)、工程、材料和財(cái)務(wù)等。建筑施工企業(yè)在實(shí)際施工過(guò)程中為確保合同工序和合同工期，可能產(chǎn)生了合同外的工程量。這就考驗(yàn)了施工團(tuán)隊(duì)管理水平，需要相關(guān)人員充分收集資料，盡可能與業(yè)主進(jìn)行談判、協(xié)調(diào)，保證得到簽字確認(rèn)，否則可能會(huì)產(chǎn)生已完工未結(jié)算。在項(xiàng)目施工過(guò)程中若遇到工程變更、索賠和業(yè)主獎(jiǎng)勵(lì)等情況，就需要調(diào)整預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本，毛利率的變動(dòng)也容易導(dǎo)致已完工未結(jié)算。另外，在合同簽訂時(shí)，若因外自身經(jīng)驗(yàn)不足，或人員管理能力等方面簽訂了不平等條款，在后期施工過(guò)程中也可能會(huì)產(chǎn)生已完工未結(jié)算。

三、已完工未結(jié)算的風(fēng)險(xiǎn)

（一）信息失真風(fēng)險(xiǎn)

已完工未結(jié)算屬于企業(yè)的合同資產(chǎn)，期末反映在資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目，難以評(píng)估其真實(shí)價(jià)值，具有不可確定性。在現(xiàn)今財(cái)務(wù)分析體系中，已完工未結(jié)算的存在無(wú)疑會(huì)高估企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模，降低資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，降低資產(chǎn)凈利率，最終會(huì)降低杜邦分析體系里的凈資產(chǎn)收益率。財(cái)務(wù)指標(biāo)的高估或低估，會(huì)影響經(jīng)營(yíng)者做出正確判斷，不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。同時(shí)也可能誤導(dǎo)報(bào)表使用者或資本市場(chǎng)投資者，甚至引起法律糾紛。

（二）潛虧風(fēng)險(xiǎn)

建筑施工項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，技術(shù)復(fù)雜，受環(huán)境影響大，實(shí)際發(fā)生的成本往往會(huì)與合同規(guī)定的成本存在差異。而這部分差異能否作為經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)并得到可靠計(jì)量，取決于監(jiān)理單位和業(yè)主單位。一旦已完工未結(jié)算長(zhǎng)期得不到業(yè)主的簽字確認(rèn)，在項(xiàng)目竣工結(jié)算時(shí)，將沖減合同收入，降低合同毛利，形成項(xiàng)目虧損。資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于合同資產(chǎn)即已完工未結(jié)算會(huì)根據(jù)余額計(jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。若合同資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬，已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失將可能對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。

（三）資金變現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)

已完工未結(jié)算作為企業(yè)存貨資產(chǎn)，一部分屬于應(yīng)收工程款項(xiàng)，能否變現(xiàn)形成現(xiàn)金流量取決于多種因素。屬于合同內(nèi)的已完工未結(jié)算，容易得到業(yè)主認(rèn)可，可變現(xiàn)程度高，最終會(huì)計(jì)入到工程結(jié)算。合同外的已完工未結(jié)算，就需要收集資料，整理證據(jù)，積極與業(yè)主溝通，爭(zhēng)取及時(shí)得到簽字確認(rèn)。若已完工未結(jié)算長(zhǎng)期掛賬，這部分資產(chǎn)難以形成現(xiàn)金流量，容易造成企業(yè)現(xiàn)金流量緊張，損害企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)長(zhǎng)期發(fā)展造成不利影響。

（四）匯率風(fēng)險(xiǎn)