盛蕓萍
摘要:已完工未結(jié)算反映在建筑施工企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表下存貨科目,會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和利潤(rùn)的真實(shí)性,并可能導(dǎo)致信息失真。對(duì)于工程項(xiàng)目來(lái)說(shuō),加強(qiáng)已完工未結(jié)算的管理能夠有效防范風(fēng)險(xiǎn)、確保工程項(xiàng)目施工的順利進(jìn)行。本文通過(guò)分析已完工未結(jié)算的形成原因,識(shí)別已完工未結(jié)算存在的風(fēng)險(xiǎn),最后提出管理措施。
關(guān)鍵詞:施工企業(yè);已完工未結(jié)算;建造合同;風(fēng)險(xiǎn)
一、已完工未結(jié)算的概念
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》建造合同準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在執(zhí)行建造合同過(guò)程中,使用工程施工和工程結(jié)算科目,已完工未結(jié)算為工程施工減去工程結(jié)算后的差額,即資產(chǎn)負(fù)債表日已確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入,而尚未得到業(yè)主確認(rèn)計(jì)量的部分。
二、已完工未結(jié)算的形成原因
(一)工程計(jì)量規(guī)則限制
在工程施工行業(yè)由于業(yè)主和施工方的不平等地位,業(yè)主從自身利益出發(fā),會(huì)在施工合同中對(duì)計(jì)量條件進(jìn)行一系列約定,這種不平等的工程計(jì)量規(guī)則可能會(huì)導(dǎo)致已完工未結(jié)算的發(fā)生。例如,如土石方開(kāi)挖需在全部成型后;混凝土澆灌在施工完畢,需經(jīng)過(guò)凝固養(yǎng)護(hù)期后,業(yè)主才能給予驗(yàn)收,但在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí),實(shí)際成本已經(jīng)發(fā)生。這部分成本按照權(quán)責(zé)發(fā)生制都被記錄在“工程施工——合同成本”項(xiàng)目下,但是因?yàn)橛?jì)量規(guī)則的制約,這部分已經(jīng)完成的工程量不符合計(jì)量的要求,就會(huì)出現(xiàn)已完工未結(jié)算的現(xiàn)象,形成了工程施工與工程結(jié)算的差額。
(二)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的影響
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》建造合同準(zhǔn)則中規(guī)定,合同收入和合同成本在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照完工百分比確認(rèn)。施工企業(yè)合同完工百分比有以下三種確認(rèn)方法:
完工百分比=開(kāi)工累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本?合同預(yù)計(jì)總成本
完工百分比=開(kāi)工累計(jì)實(shí)際已經(jīng)完成的工作量?合同預(yù)計(jì)總工作量
完工百分比=實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。
建筑施工企業(yè)大多數(shù)采用第一種方法即開(kāi)工累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例,由于國(guó)際建筑施工過(guò)程復(fù)雜且周期長(zhǎng),容易受施工環(huán)境,地區(qū)局勢(shì),當(dāng)?shù)囟惙ǖ扔绊?,預(yù)計(jì)總成本往往難以準(zhǔn)確估計(jì),這就出現(xiàn)了財(cái)務(wù)完工百分比與實(shí)際完工百分比的差異,導(dǎo)致已完工未結(jié)算的發(fā)生。
(三)調(diào)節(jié)利潤(rùn)滿足業(yè)績(jī)考核需要
在資產(chǎn)負(fù)債表日,施工企業(yè)按照開(kāi)工累計(jì)合同實(shí)際成本除以合同預(yù)計(jì)總成本來(lái)確定項(xiàng)目完工進(jìn)度,完工進(jìn)度乘以合同預(yù)計(jì)總收入為累計(jì)確認(rèn)的收入。累計(jì)確認(rèn)收入減去以前期間已經(jīng)確認(rèn)的收入總額后,確認(rèn)為當(dāng)期合同收入,當(dāng)期合同收入與當(dāng)期合同成本的差額為合同毛利,期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)科目。企業(yè)可以通過(guò)前期降低合同預(yù)計(jì)總成本,提高完工百分比的方式,增加合同收入和毛利率。期末,經(jīng)營(yíng)者基于業(yè)績(jī)考核壓力,可能會(huì)通過(guò)預(yù)提合同成本的方式,來(lái)提高合同賬面收入,調(diào)節(jié)合同利潤(rùn)。具體操作如下:
本期期末
借:工程施工-合同成本-分包費(fèi)用
貸:應(yīng)付賬款-應(yīng)付勞務(wù)合同工程款
下期期初,實(shí)際發(fā)生合同成本時(shí),沖減計(jì)提的應(yīng)付賬款。
借:應(yīng)付賬款-應(yīng)付勞務(wù)合同工程款
貸:現(xiàn)金等
或者下期將預(yù)提轉(zhuǎn)回:
借:工程施工-合同成本-分包費(fèi)用(紅字)
貸:應(yīng)付賬款-應(yīng)付勞務(wù)合同工程款(紅字)
調(diào)節(jié)合同預(yù)計(jì)總成本或者預(yù)提項(xiàng)目成本會(huì)使得項(xiàng)目工程施工科目增大,而這部分尚未實(shí)際發(fā)生且沒(méi)得到業(yè)主的簽字確認(rèn),工程施工與工程結(jié)算將會(huì)形成差額,成為企業(yè)的合同資產(chǎn)即已完工未結(jié)算。
(四)建筑施工團(tuán)隊(duì)的管理水平
確定項(xiàng)目合同預(yù)計(jì)總成本需要不同部門(mén)的密切合作,如經(jīng)營(yíng)、工程、材料和財(cái)務(wù)等。建筑施工企業(yè)在實(shí)際施工過(guò)程中為確保合同工序和合同工期,可能產(chǎn)生了合同外的工程量。這就考驗(yàn)了施工團(tuán)隊(duì)管理水平,需要相關(guān)人員充分收集資料,盡可能與業(yè)主進(jìn)行談判、協(xié)調(diào),保證得到簽字確認(rèn),否則可能會(huì)產(chǎn)生已完工未結(jié)算。在項(xiàng)目施工過(guò)程中若遇到工程變更、索賠和業(yè)主獎(jiǎng)勵(lì)等情況,就需要調(diào)整預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本,毛利率的變動(dòng)也容易導(dǎo)致已完工未結(jié)算。另外,在合同簽訂時(shí),若因外自身經(jīng)驗(yàn)不足,或人員管理能力等方面簽訂了不平等條款,在后期施工過(guò)程中也可能會(huì)產(chǎn)生已完工未結(jié)算。
三、已完工未結(jié)算的風(fēng)險(xiǎn)
(一)信息失真風(fēng)險(xiǎn)
已完工未結(jié)算屬于企業(yè)的合同資產(chǎn),期末反映在資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目,難以評(píng)估其真實(shí)價(jià)值,具有不可確定性。在現(xiàn)今財(cái)務(wù)分析體系中,已完工未結(jié)算的存在無(wú)疑會(huì)高估企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模,降低資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,降低資產(chǎn)凈利率,最終會(huì)降低杜邦分析體系里的凈資產(chǎn)收益率。財(cái)務(wù)指標(biāo)的高估或低估,會(huì)影響經(jīng)營(yíng)者做出正確判斷,不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。同時(shí)也可能誤導(dǎo)報(bào)表使用者或資本市場(chǎng)投資者,甚至引起法律糾紛。
(二)潛虧風(fēng)險(xiǎn)
建筑施工項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng),技術(shù)復(fù)雜,受環(huán)境影響大,實(shí)際發(fā)生的成本往往會(huì)與合同規(guī)定的成本存在差異。而這部分差異能否作為經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)并得到可靠計(jì)量,取決于監(jiān)理單位和業(yè)主單位。一旦已完工未結(jié)算長(zhǎng)期得不到業(yè)主的簽字確認(rèn),在項(xiàng)目竣工結(jié)算時(shí),將沖減合同收入,降低合同毛利,形成項(xiàng)目虧損。資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)于合同資產(chǎn)即已完工未結(jié)算會(huì)根據(jù)余額計(jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。若合同資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬,已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失將可能對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。
(三)資金變現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)
已完工未結(jié)算作為企業(yè)存貨資產(chǎn),一部分屬于應(yīng)收工程款項(xiàng),能否變現(xiàn)形成現(xiàn)金流量取決于多種因素。屬于合同內(nèi)的已完工未結(jié)算,容易得到業(yè)主認(rèn)可,可變現(xiàn)程度高,最終會(huì)計(jì)入到工程結(jié)算。合同外的已完工未結(jié)算,就需要收集資料,整理證據(jù),積極與業(yè)主溝通,爭(zhēng)取及時(shí)得到簽字確認(rèn)。若已完工未結(jié)算長(zhǎng)期掛賬,這部分資產(chǎn)難以形成現(xiàn)金流量,容易造成企業(yè)現(xiàn)金流量緊張,損害企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果,對(duì)長(zhǎng)期發(fā)展造成不利影響。
(四)匯率風(fēng)險(xiǎn)