陳宇虹

摘要：基于動態(tài)博弈視角，企業(yè)董事會決定公司內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置，可以一定程度避免管理者舞弊，并且對內(nèi)部審計產(chǎn)生一定影響;反之管理者與內(nèi)部審計師的博弈也能對董事會對內(nèi)部控制建設(shè)強度有一定影響。本文通過建立“內(nèi)部控制---舞弊---內(nèi)部審計”三方的不完美信息動態(tài)博弈，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的建設(shè)成本大于更換舞弊管理層成本、舞弊成本以及支付更高審計費用三者權(quán)重乘積之和時，董事會則愿意節(jié)約內(nèi)控建設(shè)成本，承擔(dān)弱內(nèi)部控制的風(fēng)險，反之董事會則選擇強內(nèi)部控制。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;舞弊;內(nèi)部審計;動態(tài)博弈

一、引言

早在1991年Baiman 等人研究委托-代理模型下公司所有者對管理者和審計師的合謀問題設(shè)定合同予以規(guī)避[1]開始，管理層舞弊與審計成為熱點。近年來國內(nèi)學(xué)者多從行業(yè)性質(zhì)對審計師與公司管理者進行細分博弈研究，如徐壽森（2016）從公立醫(yī)院視角剖析得到，內(nèi)部審計成本、管理收益、懲罰成本等因素會影響公立醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量[2];欒甫貴，田麗媛（2017）從公司角度談及吹哨者、公司及審計師三者之間的關(guān)系[3]等。本文在討論內(nèi)部控制、舞弊與內(nèi)部審計之間博弈關(guān)系時，吸取已有研究成果經(jīng)驗，考慮審計失敗發(fā)生可能性，結(jié)合新時代科技進步，融合創(chuàng)新因素，遵循“成本---效益”原則，探討企業(yè)內(nèi)部控制的強弱選擇給管理者和內(nèi)部審計師的帶來決策影響。

二、內(nèi)部控制、舞弊與內(nèi)部審計動態(tài)博弈基本假設(shè)

在不考慮審計師道德風(fēng)險下，本文設(shè)計了董事會（B）、公司管理者（M）和內(nèi)部審計師（A）不完美信息的動態(tài)博弈模型，博弈模型分為兩個階段。模型假設(shè)如下：

（一）假設(shè)公司董事會有兩種行為選擇，戰(zhàn)略空間B∈{S，W}，其中，S代表強內(nèi)部控制，W代表弱的內(nèi)部控制。董事會進行弱內(nèi)部控制的概率為r。為了方便分析，董事會建立強弱內(nèi)部控制的建設(shè)成本分別為C、0。第一階段董事會先行抉擇，最后的收益取決于第二階段的管理層與審計師的博弈結(jié)果。C1代表更換發(fā)生舞弊的管理層所需的成本，C2代表管理層舞弊給企業(yè)帶來的損失;C3代表審計師要求企業(yè)以后支付更高的審計費用。

（二）假設(shè)公司管理者戰(zhàn)略空間為M ∈{F，NF}，F(xiàn)與NF分別代表對財務(wù)報告舞弊和無舞弊。管理者進行舞弊的概率為α。若管理者舞弊沒有被發(fā)現(xiàn)，則獲得收益為R;舞弊被發(fā)現(xiàn)，不僅要失去R，還要接受行政處罰P。

（三）假設(shè)內(nèi)部審計師戰(zhàn)略空間A ∈{I，NI}，I與IN分別代表創(chuàng)新審計和常規(guī)審計，付出成本為CH，CL，且CH>CL，審計師選擇創(chuàng)新審計的概率為β，創(chuàng)新審計發(fā)現(xiàn)舞弊的概率PH大于常規(guī)審計發(fā)現(xiàn)概率PL。

（四）假設(shè)審計師經(jīng)審計后出具審計報告，戰(zhàn)略空間有A∈{Q，NQ}其中Q代表發(fā)現(xiàn)舞弊，出具非無保留意見報告，NQ代表未發(fā)現(xiàn)舞弊，出具無保留意見報告。

（五）假設(shè)管理者舞弊，審計發(fā)現(xiàn)舞弊，內(nèi)部審計師將得到社會收益W（如提高社會聲譽），W>CH;未發(fā)現(xiàn)舞弊，則審計師將面臨處罰V，V是未來處罰期望值。

三、博弈均衡分析及討論

如圖 1內(nèi)部控制、舞弊和內(nèi)部審計不完美信息動態(tài)博弈模型所示，可以采用“逆向歸納”思想（“逆向歸納”適用于動態(tài)博弈）進行求解策略。最終收益括號內(nèi)上方的數(shù)字為公司董事B的收益，中間數(shù)字為管理者 M 的收益，下方的數(shù)字為審計師A的收益。虛線代表不完美信息博弈（審計師信息不完美）中，博弈數(shù)上屬于同一信息集的決策結(jié)。

（一）第二階段不完美信息動態(tài)博弈

1.考慮強內(nèi)部控制情況

在強內(nèi)部控制（十分理想的狀態(tài)）下r*=0，不管審計師是否采取創(chuàng)新審計還是常規(guī)審計，在新時代下均能查找出管理者的舞弊，PH=PL=1，即從而導(dǎo)致管理者不舞弊策略成為占優(yōu)策略。如圖1所示，在強內(nèi)部控制下，董事會支付建設(shè)成本-C;管理者一旦舞弊均會查出則將處罰P，董事會也將付出成本C1去更換該董事;內(nèi)部審計師采取創(chuàng)新審計的成本均高于常規(guī)審計的成本。所以其管理者與審計師博弈的均衡解（NF，NI）為純戰(zhàn)略納什均衡。

四、結(jié)論

內(nèi)部控制的建設(shè)程度會對“管理者舞弊---內(nèi)部審計”博弈產(chǎn)生影響，反之“管理者舞弊---內(nèi)部審計”的精煉納什均衡結(jié)果（α*，β*）也對內(nèi)部控制建設(shè)產(chǎn)生影響。通過將內(nèi)部控制的制定決策納入管理層與內(nèi)部審計博弈過程中，以期將強內(nèi)部控制的潛在收益與弱內(nèi)部控制成本實現(xiàn)合理轉(zhuǎn)化。所以本文構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制、舞弊、內(nèi)部創(chuàng)新審計的不完美信息動態(tài)博弈模型，采用逆推歸納法思想，先討論管理層舞弊與內(nèi)部創(chuàng)新審計博弈問題，用再使用“成本---效益”原則逆向推出董事會在制定內(nèi)部審計時的戰(zhàn)略時的決策，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的建設(shè)成本大于更換舞弊管理層成本、舞弊成本以及支付更高審計費用三者權(quán)重乘積之和時，董事會則愿意節(jié)約內(nèi)控建設(shè)成本，承擔(dān)弱內(nèi)部控制的風(fēng)險，反之董事會則選擇強內(nèi)部控制。

參考文獻：

[1]Baiman S.，Evans III，J.H.，Nagarajan，N.Collusion in Auditing[J].Journal of Accounting Research，1991，29 （1）：1-18.

[2]徐壽森.關(guān)于提高公立醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量的思考---基于博弈論的視角[J].會計之友，2016 （16）：113-116.

[3]欒甫貴，田麗媛.吹哨者、公司、審計師的博弈分析[J].審計與經(jīng)濟研究，2017 （1）：38-48.