崔也光 高靖男

【摘 要】 2016年12月23日，財政部發(fā)布12項審計報告準(zhǔn)則，其中在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項作為本次準(zhǔn)則修訂的核心，旨在提高我國審計報告質(zhì)量，對審計報告進(jìn)行供給側(cè)改革。文章以2016年度所有A+H股及純H股上市公司93份含關(guān)鍵審計事項的審計報告為樣本，對關(guān)鍵審計事項進(jìn)行定性及定量研究。分析了關(guān)鍵審計事項的合規(guī)性和充分性，以及對注冊會計師和廣大投資者產(chǎn)生的影響，指出關(guān)鍵審計事項充實了審計報告的內(nèi)容，使審計報告質(zhì)量得到改善，對整個經(jīng)濟(jì)社會產(chǎn)生良好影響。

【關(guān)鍵詞】 審計報告質(zhì)量; 關(guān)鍵審計事項; 審計準(zhǔn)則改革

【中圖分類號】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）11-0109-04

一、引言

自公司制度不斷完善，“經(jīng)營權(quán)”與“所有權(quán)”兩權(quán)分離后，便產(chǎn)生了會計師事務(wù)所獨立審計制度。韓麗榮等[ 1 ]的研究指出根據(jù)信號傳遞理論，注冊會計師審計制度濃縮了上市公司會計主體活動的復(fù)雜信息，最終以簡單的形式向市場傳遞校正價格的信號。審計報告正是這種“信號”的載體，是審計流程的最終成果，體現(xiàn)審計過程的最終價值。一般來說，審計報告既要滿足準(zhǔn)則規(guī)定的格式要求，又要滿足預(yù)期使用者期望，具有可理解性。

2012年，英國發(fā)布了一系列對審計報告的修訂準(zhǔn)則，成為國際審計報告改革的開端。2015年1月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會出臺新的審計報告準(zhǔn)則。本輪全球性審計改革浪潮中，“關(guān)鍵審計事項”是重點。2016年12月，財政部印發(fā)新審計報告準(zhǔn)則，結(jié)合我國資本市場情況對審計報告進(jìn)行改革，要求自2017年1月1日起首先在A+H股及純H股公司按中國注冊會計師審計準(zhǔn)則施行的審計業(yè)務(wù)中實施，自2018年擴(kuò)大到所有被審計單位。此次改革既順應(yīng)我國國情發(fā)展，也向國際社會借鑒經(jīng)驗，對提高審計報告權(quán)威性，增強(qiáng)注冊會計師責(zé)任感，切實保護(hù)股東權(quán)益有重大意義。

本文采用描述統(tǒng)計法，通過對實行新準(zhǔn)則的2016年度公司所有含關(guān)鍵審計事項的審計報告的研究，分析其對審計報告質(zhì)量的積極影響，增強(qiáng)決策有用性。

二、增加關(guān)鍵審計事項的原因及期望效果

（一）增加關(guān)鍵審計事項的原因

一是目前我國審計報告的格式基本一致，尤其是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。對投資者來說，審計報告千篇一律，沒有突出的重點，沒有仔細(xì)閱讀的必要，無法從中得到足夠的信息進(jìn)行決策。

二是目前的審計報告未能充分展現(xiàn)審計工作過程，投資者很難得知注冊會計師在審計過程中做了什么工作、是否有效應(yīng)對高風(fēng)險領(lǐng)域。另外，如果注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)了重大錯報并及時糾正，審計報告也無法體現(xiàn)糾正過程。

三是年審中注冊會計師工作量巨大，在完成審計程序的過程中，缺少就重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的問題同管理層仔細(xì)溝通。關(guān)鍵審計事項的增加，具體列示溝通的情形和范圍，為審計工作中的溝通提供了指導(dǎo)與保障，加強(qiáng)了雙方的溝通。

四是中國市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，注冊會計師的作用愈發(fā)重要。此次改革，正是響應(yīng)時代號召，深化“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革政策的體現(xiàn)——以改善供應(yīng)為重點，提高注冊會計師的供應(yīng)質(zhì)量和供應(yīng)能力，提高行業(yè)核心競爭力[ 2 ]。

（二）增加關(guān)鍵審計事項的期望效果

對注冊會計師來說，關(guān)鍵審計事項的增加，使其享有一定的自主權(quán)，著眼于被審計公司的實際情況，追求反映審計工作過程的個性化信息。注冊會計師要根據(jù)專業(yè)勝任能力判斷上市公司的關(guān)鍵審計事項，有利于不斷增強(qiáng)專業(yè)勝任能力，在審計過程中更加細(xì)致嚴(yán)謹(jǐn)、勤勉盡責(zé)，體現(xiàn)審計專業(yè)價值。為應(yīng)對這一新的挑戰(zhàn)，事務(wù)所必將積極組織注冊會計師及時培訓(xùn)和教育。對被審計單位來說，新準(zhǔn)則要求管理層與事務(wù)所實現(xiàn)更好地配合。在審計過程中，實現(xiàn)有效的溝通是不可或缺的工作，有助于審計報告的準(zhǔn)確表達(dá)。關(guān)鍵審計事項，來自于審計師與上市公司管理層的充分溝通。對廣大投資者來說，審計報告加入更多信息，降低了事務(wù)所和注冊會計師與投資者間的信息差距，滿足審計報告外部使用者對審計報告的期望，使投資者更加信任審計報告。

三、關(guān)鍵審計事項提升審計報告質(zhì)量

（一）關(guān)鍵審計事項內(nèi)容的合規(guī)性

1.資產(chǎn)減值

在93家公司中，有77家A+H股上市公司的資產(chǎn)減值相關(guān)事項被列為關(guān)鍵審計事項，占比82.80%，比重最大，且廣泛分布在各個行業(yè)。其中，資產(chǎn)減值各類內(nèi)容如表1。

在各類資產(chǎn)減值事項中，注冊會計師最關(guān)注應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的過程與管理層對欠款公司的主觀判斷密不可分。對固定資產(chǎn)來說，其價值通常較大，發(fā)生減值會對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生重大影響。另外，由于商譽自身性質(zhì)較為特殊，作為一種不可辨認(rèn)、無實物形態(tài)的資產(chǎn)，其價值確定主要靠主觀判斷，易受到人為操縱。

2.收入確認(rèn)

收入的確認(rèn)直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期利潤的實現(xiàn)，或涉及管理層的重大估計和判斷，或涉及計入不當(dāng)期間而被人為控制的固有風(fēng)險，被作為注冊會計師的重點關(guān)注領(lǐng)域。在整個93份含關(guān)鍵審計事項的審計報告中，共有25家上市公司的收入確認(rèn)被列為關(guān)鍵審計事項，占比26.88%。例如，德勤對新華文軒（601811）2016年度確認(rèn)的關(guān)鍵審計事項之一為教材及助學(xué)類讀物銷售收入確認(rèn)。審計報告顯示，教材及助學(xué)類讀物銷售收入占比重大，是該公司利潤的主要來源，影響管理層的業(yè)績指標(biāo);同時該類交易發(fā)生頻繁，產(chǎn)生錯報的固有風(fēng)險較高，因此被列為關(guān)鍵審計事項。

3.企業(yè)合并事項（包括結(jié)構(gòu)性主體是否納入合并范圍的判斷）

企業(yè)合并的問題歷來是會計實務(wù)中的難點。在結(jié)構(gòu)化主體合并中，管理層需要依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中對“控制”的定義，對結(jié)構(gòu)性主體是否納入合并范圍做出重要判斷，具有復(fù)雜性和主觀性。在93份審計報告中，21個結(jié)構(gòu)化主體的合并范圍、性質(zhì)、界定和會計處理被列為關(guān)鍵審計事項，占比22.58%。其中，金融業(yè)上市公司占比最高。