黃金曦 張玲濤

一、引言

普遍認(rèn)為，企業(yè)是為了降低交易成本而存在的組織。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，企業(yè)不僅僅是社會中創(chuàng)造價值的主體，還是政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的手段。政府通過向企業(yè)提供包括財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等方式的政府補(bǔ)助，以實現(xiàn)特定時段的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和政治目的。由于我國政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的內(nèi)容較國際政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有鮮明的特色，學(xué)界對政府補(bǔ)助的處理的研究一直并不缺乏。特別是在新準(zhǔn)則頒布以來，學(xué)者們做出了大量的研究，王建華從新準(zhǔn)則的亮點的角度闡述了新準(zhǔn)則的運用對企業(yè)納稅的影響;柴雯春認(rèn)為新準(zhǔn)則會影響企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策。新準(zhǔn)則不僅僅對企業(yè)內(nèi)部賬務(wù)處理和稅收產(chǎn)生影響，還影響著注冊會計師審計。已有文獻(xiàn)表明，新政府準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)對會計政策的選擇空間變大，企業(yè)對收到的政府補(bǔ)助列報更加靈活，存在著對收到政府補(bǔ)助列報不一致、金額來源不明確等問題?；诖爽F(xiàn)狀，本文在前人研究的基礎(chǔ)上，選取了2017年（新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對2017年1月1日存在的政府補(bǔ)助采用未來適用法處理）我國上市汽車制造業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則下企業(yè)政府補(bǔ)助列報和信息披露存在的問題，提出合理的建議以提高企業(yè)對政府補(bǔ)助信息披露質(zhì)量，更好地為企業(yè)的利益相關(guān)者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的財務(wù)信息。

二、我國汽車制造業(yè)2017年政府補(bǔ)助列報情況分析

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，用于列報企業(yè)收到的與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助;而收到與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助則列報在“營業(yè)利潤”項目下方的“營業(yè)外收入”項目，不會影響“營業(yè)利潤”項目的金額。為了探究運用新準(zhǔn)則對企業(yè)“營業(yè)利潤”的粉飾作用，本文選用列報在“其他收益”項目的金額占“營業(yè)利潤”項目的金額比重進(jìn)行排名，從107家上市公司中選取了以下20家。如下表1：

通過將企業(yè)的“其他收益”占“營業(yè)利潤”的比重進(jìn)行排名，發(fā)現(xiàn)：（1）20家上市公司中有2家上市公司“其他收益”項目的金額占“營業(yè)利潤”項目的金額大于100%，即“其他收益”項目的金額大于“營業(yè)外利潤”項目的金額，這說明將政府補(bǔ)助列報在“其他收益”項目實現(xiàn)了“營業(yè)利潤”的扭虧為盈;（2）4家上市公司“其他收益”項目的金額占“營業(yè)利潤”項目的金額大于50%，即“營業(yè)利潤”項目的金額大部分來源于“其他收益”，這說明企業(yè)的“營業(yè)利潤”依賴收到與日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助;（3）13家上市公司“其他收益”項目的金額占“營業(yè)利潤”項目的金額介于20%～50%之間，1家上市公司略小于20%，這部分上市公司的占比較高，但是還不足以成為“營業(yè)”利潤的主要影響因素，但也應(yīng)該引起足夠的重視。

三、上市公司收到政府補(bǔ)助在財務(wù)報表列報中存在的問

（一）與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助列報問題

新準(zhǔn)則引入了新的報表項目“其他收益”，用于專門列報企業(yè)收到的與日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助。分析這20家上市公司的財務(wù)報表，發(fā)現(xiàn)對“其他收益”項目的列報和信息披露存在以下問題。

1.“其他收益”項目只存在報表數(shù)據(jù)，而未在附注中進(jìn)行任何信息披露

部分上市公司（如本文研究的浙江金固股份有限公司、浙江今飛凱達(dá)輪轂股份有限公司、中通客車控股股份有限公司、浙江萬里揚股份有限公司）對于“其他收益”項目的金額來源沒有任何信息披露。這顯然是不規(guī)范的信息披露形式，首先，財務(wù)報表附注是財務(wù)報表項目金額的詳細(xì)說明，財務(wù)報表項目需要與財務(wù)報表附注對應(yīng)，企業(yè)應(yīng)該對報表上的項目進(jìn)行附注披露;其次，“其他收益”項目用于核算企業(yè)收到的與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助，直接與企業(yè)的營業(yè)利潤掛勾，且所選擇的上市公司“其他收益”占“營業(yè)利潤”的比重都不小，不能明確“其他收益”的金額來源不僅僅不便于政府對財政資金的監(jiān)管，而且還會誤導(dǎo)投資者的決策。

2.在附注“其他收益”下進(jìn)行了進(jìn)行披露，但金額來源披露不夠明確

部分上市公司（如北汽福田汽車股份有限公司、重慶長安汽車股份有限公司等8家上市公司）雖然在附注中對“其他收益”項目的金額來源進(jìn)行了信息披露，但是金額來源披露不夠明確。在財務(wù)報表附注中主要體現(xiàn)在計入“其他收益”項目的金額來源中有不能明確受益對象的“其他與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助”、“其他與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”和“其他”。在本文研究的20家上市公司中占比40%，具體情況如下表2.

由上表知：上市公司列報在“其他收益”項目的金額來源不明確的金額在每個企業(yè)的比重不同，高者甚至高達(dá)60.52%，是“其他收益”項目金額的絕大部分來源。這些來源不明確的金額既不能明確政府補(bǔ)助的受益對象，也不能判斷收到的政府補(bǔ)助是否具有連續(xù)性。因此本文認(rèn)為，既然不能將列入“其他收益”項目的政府補(bǔ)助金額對象化，那么應(yīng)該按照收到的與企業(yè)日常活動無關(guān)的活動進(jìn)行處理，列報在“營業(yè)外收入”這個項目會更加合適。

3.未在附注“其他收益”項目下進(jìn)行披露，而在非報表項目“政府補(bǔ)助”下披露

部分上市公司（如渤海汽車系統(tǒng)股份有限公司）雖然對“其他收益”項目的金額來源情況進(jìn)行了詳細(xì)的信息披露，但是并未在最直觀的項目附注下進(jìn)行信息披露。上市公司雖然對收到的政府補(bǔ)助進(jìn)行了詳細(xì)的信息披露，但是不能將詳細(xì)的金額來源直接對應(yīng)到具體的報表項目，因此不便于財務(wù)報表使用者直觀地使用，降低了報表數(shù)據(jù)和金額來源的相關(guān)性。

（二）與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助列報問題

因為新準(zhǔn)則下企業(yè)收到的政府補(bǔ)助可以選擇性地列報在“營業(yè)外收入”和“其他收益”項目下，因此本文從列報在“營業(yè)外收入”項目的政府補(bǔ)助減少情況入手，分析了20家上市公司2016年和2017年列報在“營業(yè)外收入”項目下的金額及其減少情況發(fā)現(xiàn)：20家上市公司在2017年列報在“營業(yè)外收入”中的政府補(bǔ)助全都減少，其中9家上市公司2017年列報在“營業(yè)外收入”項目的政府補(bǔ)助金額驟減至0，即這些上市公司2017年收到的政府補(bǔ)助全是與日?；顒酉嚓P(guān)的，而沒有任何與日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，這使得各方利益相關(guān)者必須去考量列報在不同項目的合理性，因此如何去界定是否與日常活動相關(guān)對于企業(yè)列報政府補(bǔ)助尤為關(guān)鍵。關(guān)于日?；顒优c非日?；顒拥慕缍▎栴}，已有的研究是通過列舉企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，從而界定是否與企業(yè)日常活動有關(guān)。張松認(rèn)為所謂的非日?；顒邮桥及l(fā)性事項、預(yù)計不會重復(fù)發(fā)生、未明確對象的經(jīng)濟(jì)活動，然而如何判斷收到政府補(bǔ)助是否與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)還沒有明確的方法。

四、完善上市公司政府補(bǔ)助列報與信息披露的措施

在新準(zhǔn)則施行后的第一年，對我國汽車制造行業(yè)的部分上市公司政府補(bǔ)助列報進(jìn)行了研究分析，發(fā)現(xiàn)上述可能會影響投資者判斷企業(yè)利潤的可持續(xù)性甚至誤導(dǎo)投資者進(jìn)行決策的信息披露。為了提高會計信息披露質(zhì)量及更好地發(fā)揮政府補(bǔ)助的積極作用，本文提出以下建議：

（一）準(zhǔn)則制定部門應(yīng)當(dāng)明確政府補(bǔ)助列報項目

鑒于企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助計入不同的損益項目會對企業(yè)的“營業(yè)利潤”產(chǎn)生不同的影響，因此如何判斷計入的損益科目是十分重要。通過對20家上市公司收到的政府補(bǔ)助進(jìn)行總結(jié)分類，發(fā)現(xiàn)政府補(bǔ)助的主要種類及其補(bǔ)助形式。如下表4：

由上表可以得知，政府對企業(yè)的補(bǔ)助會有不同的種類，不同種類的補(bǔ)助形式不同，因此企業(yè)可以通過判斷收到政府補(bǔ)助計入的種類是否能夠?qū)?yīng)確定的合同或受益對象、是否具有連續(xù)性來判斷是否與日?；顒酉嚓P(guān)。（1）對于財政貼息，如果有明確的材料能夠證明獲取財政貼息具有連續(xù)性，或者是企業(yè)能夠明確獲取財政貼息的對象，則應(yīng)該列報在“其他收益”項目;（2）企業(yè)收到的稅收返還，若預(yù)計在以后還會獲得，或者是基于企業(yè)主營業(yè)務(wù)獲取的稅收返還，應(yīng)該列報在“其他收益”項目;（3）政府對企業(yè)研發(fā)項目進(jìn)行補(bǔ)助的，如果有具體的合同號，且周期長、是為主營業(yè)務(wù)而研發(fā)的，應(yīng)該列報在“其他收益”項目;（4）企業(yè)接受政府的獎勵資金，一般是一次性不可重復(fù)取得的，因此應(yīng)該列報在“營業(yè)外收入”，除非企業(yè)能夠保證每年都能獲得此類獎勵，則列報在“其他收益”項目;（5）企業(yè)收到企業(yè)發(fā)展扶持資金，若受益對象是與企業(yè)主營業(yè)務(wù)密不可分的，則應(yīng)列報在“其他收益”項目。

（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露列報項目的金額來源

本文研究了我國汽車制造業(yè)20家上市公司，盡管每個企業(yè)的經(jīng)營范圍不同，規(guī)模大小也不同，但是都存在列報在項目下的資金的來源和去向披露不明的問題。對于企業(yè)來說，收到的政府補(bǔ)助金額應(yīng)該明確其來源，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)將政府補(bǔ)助在“其他收益”和“營業(yè)外收入”攤銷或者直接計入沖減相關(guān)成本費用，而且企業(yè)對于收到的政府補(bǔ)助的資金，也有責(zé)任明確每一筆資金的動向和去處。一方面，出于經(jīng)濟(jì)效益的角度，政府不會補(bǔ)助給企業(yè)沒有價值的項目，向政府申請補(bǔ)助也需要審核企業(yè)是否符合政府補(bǔ)助的條件。所以，企業(yè)對于收到的絕大部分的政府補(bǔ)助資金，都能明確其來源和具體金額。另一方面，站在外部投資者和內(nèi)部財務(wù)報表使用者的角度，都希望能夠掌握企業(yè)更多更全面的信息，以便于做出合理的經(jīng)濟(jì)決策和經(jīng)營預(yù)測。企業(yè)收到政府補(bǔ)助資金的多少也能側(cè)面反映出企業(yè)的公眾形象和研發(fā)能力，明確企業(yè)政府補(bǔ)助資金的用途是企業(yè)對各方利益相關(guān)者應(yīng)盡的義務(wù)。

（三）監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)建立健全相關(guān)法律法規(guī)

企業(yè)對政府補(bǔ)助的列報與信息披露不規(guī)范，影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和利益相關(guān)者使用，同時也影響政府對于財政資金的發(fā)放和監(jiān)管。通過虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)營事項來騙取政府補(bǔ)助，既有悖于市場秩序、違背了誠實信用原則，也嚴(yán)重侵占和浪費有限的財政資金。本文建議，監(jiān)管部門應(yīng)該完善相關(guān)的法律法規(guī)，建立健全懲罰機(jī)制。對不如實列報和披露政府補(bǔ)助信息、以及用虛假的理由申請政府補(bǔ)助的企業(yè)進(jìn)行懲罰或者責(zé)其退回政府補(bǔ)助資金;對政府補(bǔ)助信息披露不充分的企業(yè)可以責(zé)令其進(jìn)行修改完善，完善之后才具有申請政府補(bǔ)助的資格;甚至可以將上市公司對政府補(bǔ)助的列報和信息披露情況作為考察企業(yè)是否具有申請政府補(bǔ)助的條件。通過法律的監(jiān)督使企業(yè)更加規(guī)范地對政府補(bǔ)助進(jìn)行列報和信息披露，提高信息披露質(zhì)量以滿足各方利益相關(guān)者的信息需求，同時也能使得政府在財政資金的監(jiān)管方面獲取更多的主動權(quán)。（作者單位：重慶理工大學(xué)會計學(xué)院）