/航天動力技術(shù)研究院

面對軍品采購與定價機制改革不斷深化的新形勢，軍品市場日趨激烈的競爭已成為常態(tài)，軍工企業(yè)把產(chǎn)品成本管理放到前所未有的重要位置。軍工產(chǎn)品的成本管理水平不僅直接關(guān)系著軍工企業(yè)的盈利能力、業(yè)績考核、經(jīng)營狀況和發(fā)展?jié)摿?，也對國家軍費使用效益產(chǎn)生了深刻影響。成本管理創(chuàng)造價值對企業(yè)效益的影響，外在表現(xiàn)為合理的價格，內(nèi)在表現(xiàn)為優(yōu)化的成本。因此，建立切合軍工行業(yè)和軍工產(chǎn)品研制生產(chǎn)實際、服務(wù)軍工企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展、融合先進管理思想和方法的成本管理模式，成為增強軍工企業(yè)市場競爭力、提高國家軍事采購經(jīng)費使用效率與效益的必由之路。

一、軍工產(chǎn)品成本管理存在的突出問題

一是業(yè)務(wù)管理與價值管理相脫節(jié)，成本管理缺乏系統(tǒng)策劃和源頭控制。

軍工企業(yè)科研生產(chǎn)體系與會計核算體系的關(guān)聯(lián)度不強，科研生產(chǎn)重視產(chǎn)品保質(zhì)量、保成功、保進度，會計核算重視產(chǎn)品盈利及經(jīng)費到款。由于業(yè)務(wù)管理與價值管理不相融合,往往出現(xiàn)研制經(jīng)費超概算、產(chǎn)品成本高而導(dǎo)致競標(biāo)不利、中標(biāo)后由于產(chǎn)品成本高導(dǎo)致項目虧損等情況。

二是成本管理突出財務(wù)導(dǎo)向，全員、全過程、全要素的成本管理模式有待完善。

成本管理是一項經(jīng)營性工作，涉及企業(yè)全員、全過程、全要素，但在實際工作中還或多或少存在成本管理是財務(wù)的事的情況，因此軍工產(chǎn)品成本管理存在重成本核算管理、輕業(yè)務(wù)管理的問題，全員、全過程、全要素的成本管理責(zé)任體系有待完善。

三是成本信息無法滿足企業(yè)管理的需要，成本信息的決策支持作用和價值創(chuàng)造作用未能有效發(fā)揮。

企業(yè)治理兩大系統(tǒng)包含經(jīng)營決策系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)，會計信息是企業(yè)治理的重要信息來源，通過有用的會計信息支持企業(yè)內(nèi)部和金融機構(gòu)等外部信息使用者的相關(guān)決策。隨著軍工產(chǎn)品競爭采購的日趨激烈，軍品成本信息成為對外承攬合同、經(jīng)費談判的依據(jù)，但會計信息更多是按會計準(zhǔn)則以及管理要求核算的產(chǎn)物，核算對象設(shè)置、會計科目使用、會計業(yè)務(wù)處理、會計核算的精細(xì)化程度等都影響著成本信息，目前軍工產(chǎn)品制造費用、期間費用等間接成本都是通過一定的分?jǐn)偡椒ㄓ嬋腠椖砍杀?，不同的分?jǐn)偡椒▽椖砍杀镜挠绊懸草^大。此外，由于項目合同簽訂滯后，也存在項目成本歸集不及時、不完整等情況。因此，會計信息不能完全承載全面、真實、精細(xì)地反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，對內(nèi)不能滿足管理者的決策需要，對外不能滿足支撐市場競爭的需要。

二、軍工產(chǎn)品成本管理優(yōu)化目標(biāo)

針對軍工產(chǎn)品成本管理存在的突出問題，結(jié)合軍工企業(yè)實際，筆者認(rèn)為要改善軍工產(chǎn)品成本管理，創(chuàng)造成本管控效益，應(yīng)實現(xiàn)成本管理由事后核算反映向事前預(yù)測預(yù)算、事中核算控制、事后分析優(yōu)化轉(zhuǎn)型。管理會計在財金管控中區(qū)別于財務(wù)會計的功能作用是管理會計能夠解析過去、控制現(xiàn)在、預(yù)測未來，因此應(yīng)發(fā)揮管理會計在軍工產(chǎn)品全周期成本管理中的作用。

軍工產(chǎn)品成本管理優(yōu)化的目標(biāo)是：運用管理會計的思維及工具，推進業(yè)務(wù)與財務(wù)深度融合，建立完善面向市場的成本管理體系，以事前目標(biāo)成本管理、事中成本核算標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化管理、事后成本分析優(yōu)化為手段，建立貫穿軍工產(chǎn)品研制生產(chǎn)全周期的成本管控機制，實現(xiàn)“系統(tǒng)策劃、源頭控制、優(yōu)化成本、管理創(chuàng)效”的目標(biāo)。軍工產(chǎn)品成本管理的PDCA循環(huán)圖如圖1所示。

三、軍工產(chǎn)品成本管理改善措施

一是建立軍工產(chǎn)品全周期成本管理及持續(xù)優(yōu)化機制，實現(xiàn)成本管理轉(zhuǎn)型。

圖1 軍工產(chǎn)品成本管理PDCA循環(huán)圖

成本事前管理以成本策劃為重點，圍繞市場作出相應(yīng)的成本決策，以保證軍工產(chǎn)品設(shè)計方案的性能先進性、技術(shù)可實現(xiàn)性和成本經(jīng)濟性；事中成本核算控制以成本歸集的規(guī)范性為重點，提高成本信息的可分析性和決策有用性；事后成本分析優(yōu)化是建立成本管理 “用戶（市場）目標(biāo)價格—目標(biāo)成本—成本預(yù)算—成本核算—成本分析—成本數(shù)據(jù)庫—成本優(yōu)化”的持續(xù)優(yōu)化機制，實現(xiàn)由傳統(tǒng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本管理向全周期成本管理轉(zhuǎn)型。軍工產(chǎn)品全周期成本管理方案構(gòu)架如圖2所示。

二是建立成本管控責(zé)任體系，實現(xiàn)全員、全過程、全要素成本管理。

產(chǎn)品成本管理涉及企業(yè)經(jīng)營管理的全過程，涉及料、工、費等每一項生產(chǎn)要素，企業(yè)每位成員都要發(fā)生成本或費用，甚至每位成員的工作質(zhì)量和工作效率都影響著產(chǎn)品成本。所以，應(yīng)自上而下建立并完善成本管控責(zé)任體系，真正做到“千斤重?fù)?dān)人人挑，人人肩上有指標(biāo)”，落實全員成本管控責(zé)任制并進行考核獎懲，以求持續(xù)改進。

三是建立成本管控制度體系，實現(xiàn)成本精細(xì)化管理。

涉及企業(yè)運營全過程、全要素的制度體系是成本管理的基礎(chǔ)，將每一項成本或費用進行標(biāo)準(zhǔn)化、定量化、定額化管理，根據(jù)科研生產(chǎn)、經(jīng)營管理質(zhì)量及效率的提升持續(xù)優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)與定額，實現(xiàn)降本增效。

四是加強軍工產(chǎn)品技術(shù)經(jīng)濟一體化工作，建立軍工產(chǎn)品目標(biāo)成本管理機制。

堅持市場化導(dǎo)向，從科研源頭抓起，建立軍工產(chǎn)品目標(biāo)成本管理和限價設(shè)計機制，建立與目標(biāo)成本掛鉤的評價機制。設(shè)計就是在圖紙上制造產(chǎn)品，產(chǎn)品設(shè)計方案明確了產(chǎn)品的材料、工藝技術(shù)方法，因而基本決定了產(chǎn)品的料、工、費投入，人們常說設(shè)計決定了產(chǎn)品85%的成本。所以，要踐行設(shè)計決定成本原則，堅持技術(shù)先進性與成本經(jīng)濟性相統(tǒng)一，根據(jù)用戶的需求合理確定軍工產(chǎn)品技術(shù)指標(biāo)，實施軍工產(chǎn)品技術(shù)、質(zhì)量、進度與經(jīng)濟的一體化管理，控制軍工產(chǎn)品全周期費用水平，以最優(yōu)的成本創(chuàng)造最大的價值。另外，應(yīng)用量本利分析、保本點分析、最佳經(jīng)濟批量分析等管理會計工具，支持成本決策。

圖2 軍工產(chǎn)品全周期成本管理方案構(gòu)架圖

五是提高成本核算質(zhì)量，強化成本數(shù)據(jù)的可分析性和決策有效性。

統(tǒng)一規(guī)范會計政策是提升財務(wù)對業(yè)務(wù)驅(qū)動能力的必然要求，應(yīng)以會計核算對象、會計科目及會計處理的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)為手段，尤其是對軍工產(chǎn)品直接成本、間接成本的分?jǐn)偡椒ㄟM行規(guī)范，及時、完整、精細(xì)地規(guī)范會計處理，提高會計信息質(zhì)量，減少審計風(fēng)險，強化成本數(shù)據(jù)的可分析性和決策有效性。

落實成本風(fēng)險預(yù)警機制。根據(jù)軍工產(chǎn)品經(jīng)費預(yù)算確定成本變動，當(dāng)成本事項可能導(dǎo)致成本預(yù)算執(zhí)行偏差至可承受金額或風(fēng)險限額時，及時啟動成本預(yù)警機制，通過財務(wù)集中預(yù)算系統(tǒng)和核算系統(tǒng)實時查詢各階段、各預(yù)算科目的成本發(fā)生情況，掌握預(yù)算產(chǎn)生偏差的成本費用明細(xì)等，召開預(yù)算執(zhí)行分析會，及時掌握預(yù)算執(zhí)行進度、分析產(chǎn)生偏差及成本風(fēng)險產(chǎn)生的原因、預(yù)計影響，并采取應(yīng)對措施。同時，將預(yù)算執(zhí)行情況作為修訂全周期后續(xù)階段預(yù)算的重要依據(jù)。

六是深化成本分析，提高成本數(shù)據(jù)信息對改善績效的價值作用。

企業(yè)的經(jīng)營管理活動離不開財務(wù)數(shù)據(jù)及財務(wù)分析作為支持。注重財務(wù)分析的深度和質(zhì)量，使財務(wù)分析不再是數(shù)據(jù)的列示與說明，通過成本信息和財務(wù)分析，用數(shù)據(jù)說話，揭示企業(yè)經(jīng)濟運行中的內(nèi)在邏輯及問題，提高企業(yè)治理能力，促進經(jīng)營改善和管理改進。

要進行多維度的成本分析。在同業(yè)對標(biāo)分析方面，對比分析單臺（套）產(chǎn)品成本與產(chǎn)品目標(biāo)成本；在成本結(jié)構(gòu)分析方面，分析成本變動的主要動因，提出改善措施；在盈虧分析方面，從按年度、按研制階段、按批次等維度編制產(chǎn)品項目損益表，提出改善績效措施。

七是建設(shè)管理會計信息系統(tǒng)，賦能財務(wù)管理。

從部門職能上講，通常是財務(wù)部門支持業(yè)務(wù)部門。隨著財務(wù)會計向管理會計的轉(zhuǎn)型，財務(wù)部門價值創(chuàng)造的作用日益凸顯，財務(wù)成為賦能者，財務(wù)部門是推動績效的重要部門。

國內(nèi)外成功的經(jīng)驗證明：科學(xué)正確的決策=90%的信息+10%的判斷。在“大智移云”的時代背景下，數(shù)據(jù)就是決策，財務(wù)信息化建設(shè)對于管理會計的推進和發(fā)展相當(dāng)于“基礎(chǔ)設(shè)施”，在財務(wù)信息化的基礎(chǔ)上按“多維度、精細(xì)化、可追溯、可對比”的原則拓展會計信息的內(nèi)涵外延，增加非財務(wù)信息，建設(shè)管理會計信息系統(tǒng)，使財務(wù)部門成為價值管理的中樞，集成財務(wù)信息與價值管理相關(guān)的非財務(wù)信息，提高會計信息的決策有用性和可分析性，以改善績效，創(chuàng)造價值。