劉思彤

【摘 要】在以往的會計領(lǐng)域，歷史成本計量屬性因其客觀、簡單、可靠的特性給會計行業(yè)提供了準確、有效的會計信息支持。但是隨著市場經(jīng)濟和知識經(jīng)濟逐漸成為主流，歷史成本會計所提供的會計信息明顯出現(xiàn)了相對滯后性，無法全面、及時的反映經(jīng)濟主體的運營情況，也無法有效指導企業(yè)經(jīng)營決策。所以在這樣的情況下，公允價值計量屬性逐漸成為會計理論研究和實踐領(lǐng)域的重要課題。本文在概述公允價值理論內(nèi)容的基礎(chǔ)上，探討了當前我國公允價值應用存在的問題，并針對這些問題提出了相應的優(yōu)化對策，希望能夠優(yōu)化公允價值應用的效果和水平。

【關(guān)鍵詞】公允價值；市場經(jīng)濟；應用；《企業(yè)會計準則》

一、引言

基于近年來我國市場經(jīng)濟體制日益完善，在原有的市場金融工具基礎(chǔ)上又衍生出了各種全新的金融工具以便于衡量和支持企業(yè)的發(fā)展。在我國2006年進行會計準則修訂的時候，便適當?shù)囊肓斯蕛r值的概念。一方面是基于我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需求，而另一方面也是希望能夠在會計準則的完善上盡量的接近國際會計準則，實現(xiàn)我國會計行業(yè)與國際會計行業(yè)的接軌和并行。不過基于一直以來我國經(jīng)濟的發(fā)展都處于較為滯后的階段，雖然發(fā)展速度較快，但是無論是法律法規(guī)環(huán)境還是金融市場環(huán)境都明顯存在局限性。因此，我國公允價值在理論逐漸完善的同時，仍然面臨著公允價值應用難度較大的問題。因此，從這一層面來講，在當前的市場經(jīng)濟制度背景下，探討企業(yè)公允價值的應用，分析公允價值計量的種種因素對于我國公允價值理論研究的深入將會起到一定的推動作用。

二、公允價值理論概述

（一）公允價值的定義

公允價值是指在公平、公正，并且交易雙方對市場有基本認知的條件下自愿對某項負債或資產(chǎn)達成的成交價格。由此可見，公允價值的計量決定了資產(chǎn)或負債的流通基礎(chǔ)，所以通常情況下，資產(chǎn)或負債的公允價值都需要由專業(yè)的資產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估，并在雙方接受范圍內(nèi)確定最終的價格。

（二）公允價值的應用條件

我國《企業(yè)會計準則》在確定公允價值概念和應用條件的時候充分的借鑒和參考了國際財務報告準則的內(nèi)容，同時也結(jié)合了中國的實際國情，提出了適用于我國企業(yè)的公允價值引用條件。而在我國《企業(yè)會計準則》中，公允價值的應用應該滿足具有“持續(xù)可靠取得”和“能夠從市場獲得同類信息”的基本條件。

“持續(xù)可靠取得”是指公允價值應該有其活躍市場，例如股票的公允價值是通過證券交易市場可靠獲得的?！澳軌驈氖袌霁@得同類信息”是指公允價值在進行計量的時候要充分參考活躍市場的價格信息，做出適應性的專業(yè)價值評估。例如應用公允價值計量投資性房地產(chǎn)的時候，企業(yè)必須能夠從房地產(chǎn)市場中獲得與資產(chǎn)相關(guān)的信息。

（三）公允價值應用的現(xiàn)狀

在2014年《企業(yè)會計準則》修訂的過程中，財政部切實的將公允價值作為了修訂的主要內(nèi)容，并制定了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，結(jié)合我國企業(yè)公允價值應用的實踐特點，就企業(yè)公允價值計量給出了明確的規(guī)范條例。而從企業(yè)公允價值計量實務的角度來看，近年來我國對于投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)等兩個方面應用公允價值計量的需求較多。但是根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計機構(gòu)調(diào)查顯示，在實際的會計操作過程中，真正使用公允價值計量的上市公司還不到3.5%，這也就說明雖然我國制定了關(guān)于公允價值計量的企業(yè)會計準則，但是大部分上市公司對公允價值仍然抱持觀望態(tài)度。

而且對于大部分應用公允價值計量的上市公司來講，其并沒有收獲到合理的利益。一方面，公允價值的應用成本較高，由于企業(yè)內(nèi)部會計人員缺少公允價值計量的技術(shù)基礎(chǔ)，所以上市公司必須要依托于專業(yè)機構(gòu)來進行公允價值的計量，而這勢必會帶動成本的提高。而另一方面，企業(yè)公允價值計量的數(shù)據(jù)難以獲得也限制了企業(yè)與專業(yè)機構(gòu)之間的合作，所得出的最終結(jié)果也難以令人信服。

三、公允價值應用存在的問題分析

（一）公允價值應用環(huán)境尚不完善

1.市場環(huán)境不完善

公允價值的應用條件之一就是要有活躍的市場，而當前我國雖然市場經(jīng)濟體質(zhì)已經(jīng)奠定了良好的發(fā)展基礎(chǔ)，但是尚未實現(xiàn)整體化完善，即當前我國的大部分資本市場仍然會受到非市場因素的影響而限制其活躍性。所以這就意味著有一部分資產(chǎn)或負債不具有良好活躍性的市場或者是市場活躍性不穩(wěn)定，那么公允價值的計量信息獲取難度就會加大，所確定公允價值的準確性也有待考量。

2.監(jiān)督機制不完善

按照我國《會計法》規(guī)定，在市場經(jīng)濟條件下，我國會計監(jiān)督體系應該是由國家、社會以及機構(gòu)內(nèi)部監(jiān)管部門共同組成的，三位一體的監(jiān)管機制。但是監(jiān)督機制仍然存在諸多弊病。從內(nèi)部監(jiān)督機制來看，雖然大部分上市公司都會按照國家法律法規(guī)的相關(guān)要求建立內(nèi)部監(jiān)督機制，但是這些內(nèi)部監(jiān)督機制由于與企業(yè)整體業(yè)務牽連過深，其獨立性無法保證，所以導致內(nèi)部監(jiān)督機制失效，甚至是成為上市公司掩蓋公允價值，實現(xiàn)利潤操縱的渠道。而社會監(jiān)督機制來看，當前我國公允價值的社會監(jiān)督主體主要是會計師事務所，但是近年來由于各大會計師事務所之間的市場競爭日益激烈，很多注冊會計師為了個人或者是集體利益鋌而走險，與上市公司同流合污，不僅不能秉持自身的職業(yè)道德，甚至成為被審計對象的同謀者。這些都給公允價值的應用埋下了隱患，限制了我國公允價值理論與實踐的發(fā)展。

（二）公允價值計量易造成利潤操控

公允價值在計量的過程中很容易出現(xiàn)利潤操縱現(xiàn)象，雖然從2006年，我國《企業(yè)會計準則》在不斷的完善，特別是2014年《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》的出現(xiàn)在一定程度上完善了我國公允價值的計量體系，但是利用公允價值計量來達到利潤操縱目的的行為并未被完全杜絕。從房地產(chǎn)行業(yè)來看，如果房地產(chǎn)企業(yè)有足夠的證據(jù)表明某投資性房地產(chǎn)的公允價值可以持續(xù)可靠獲得，那么就可以將投資性房地產(chǎn)按照公允價值進行計量。但是這里并沒有明確的對一些行為做出嚴密的規(guī)范和約束，譬如某投資性房地產(chǎn)并未達到采用公允價值計量的條件，但是房地產(chǎn)企業(yè)為了能夠提高利潤人為的制造證據(jù)來創(chuàng)造公允價值計量的條件，對于這種行為《企業(yè)會計準則》中并未給出懲處性描述措施，所以由此可見，《企業(yè)會計準則》雖然規(guī)范了公允價值計量的相關(guān)內(nèi)容，但是由于在約束機制上存在明顯的缺失，所以自然就導致了很多企業(yè)通過公允價值計量來達到利潤操縱的不法目的。

（三）公允價值計量的實際操作難度大

公允價值的計量需要參照《企業(yè)會計準則》的相關(guān)要求，雖然在2014版準則中切實就公允價值計量的相關(guān)操作規(guī)范做出了規(guī)定，但是實際上，準則中所做出的規(guī)定仍然是具有一定局限性的，無法有效的減輕公允價值計量的實際難度。因為在公允價值計量實務中，其不僅僅核算規(guī)則極為復雜，而且需要會計人員具有較深厚的主觀判斷的經(jīng)驗。與此同時，公允價值計量的過程中給還要面對未來現(xiàn)金流量金額、時點以及折現(xiàn)率等都不確定的問題，還必須要考慮到現(xiàn)值技術(shù)。但是一旦涉及到現(xiàn)值技術(shù)，企業(yè)就必須清楚的認識到，對于企業(yè)不同利益相關(guān)者來講，他們對于投資的預期回報率必然會存在差異性，所以應用現(xiàn)值技術(shù)的過程中，未來現(xiàn)金流量的預估也將會具有較大的不確定性，這也進一步加大了公允價值計量的具體技術(shù)操作難度。

（四）會計準則缺少對于公允價值應用的引導

雖然近幾次《企業(yè)會計準則》修訂在一定程度上對公允價值計量的規(guī)范性做出了明確的指示，在理論上對公允價值的相關(guān)內(nèi)容做出了補充，但是在公允價值應用方面卻缺少必要的引導。當前《企業(yè)會計準則》雖然明確了有序交易、主要市場以及最有利市場的選定標準以及市場法、收益法以及成本法等公允價值的計量方法，但是并沒有明確的提出計量方法的選擇標準。而且整體上來看，《企業(yè)會計準則》就公允價值計量提出的相關(guān)內(nèi)容大多是原則性的，很少涉及到會計實務操作，卻忽視了公允價值應用實務的引導性內(nèi)容，即《企業(yè)會計準則》雖然能夠給公允價值的計量提供必要的參考依據(jù)，但是卻不能指導會計人員某一領(lǐng)域針對某一企業(yè)的某一項資產(chǎn)或負債公允價值的實際計量。更何況《企業(yè)會計準則》中對于公允價值計量的限制條件頗多，也導致了會計人員很難有效的對企業(yè)資產(chǎn)或負債進行準確計量。

（五）會計人員素質(zhì)無法滿足公允價值應用技術(shù)需求

從公允價值的計量實務中就能夠看到，公允價值的應用技術(shù)對會計人員的綜合素質(zhì)有極高的要求，但是就現(xiàn)階段而言，我國對于會計人員的培養(yǎng)還達不到公允價值應用技術(shù)得以良好應用的階段。首先從學校教育的角度來看，各大高校的會計專業(yè)課程內(nèi)容設(shè)置中，雖然也包含了公允價值的相關(guān)內(nèi)容，但是大部分的內(nèi)容都停留在理論層面，雖然也有部分學校能夠落實會計實務的教學內(nèi)容，但是全國范圍內(nèi)，能夠?qū)⒐蕛r值應用納入到常規(guī)會計學科課程體系中的是少之又少，這就意味著大部分“學園”派的會計人員走上工作崗位后，雖然會對公允價值有一定的認知，但是在實務操作上仍然是無法得心應手。其次從社會教育的角度來看，目前社會會計實務培訓機構(gòu)中，開設(shè)公允價值課程的培訓機構(gòu)也是少之又少，因為大部分具有一定規(guī)模的企業(yè)雖然會經(jīng)常面臨公允價值計量，但是他們都會選擇專業(yè)的評估機構(gòu)。而一些規(guī)模相對較小企業(yè)只會偶爾對公允價值的計量有一定的需求，所以這就使得社會會計實務培訓機構(gòu)的培訓對象出現(xiàn)了空白，進而導致了當前我國會計人員的綜合素質(zhì)無法滿足公允價值計量技術(shù)的應用需求。

四、完善公允價值應用的對策建議

（一）完善公允價值應用環(huán)境

1.完善市場環(huán)境

從公允價值的概念解讀和應用條件分析上就能夠清楚的看到，公允價值的應用與各級市場的活躍性有著密切的聯(lián)系。所以為了能夠構(gòu)建公允價值的應用基礎(chǔ)，就必須要進一步完善我國各級市場的環(huán)境，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場。當市場環(huán)境能夠保持活躍時，這對于公允價值的科學計量將會起到良好的促進作用。當然，政府也應該在各級市場上建立適當?shù)臏嗜腴T檻，在放寬市場空間的同時，也在一定程度上從準入源頭凈化市場環(huán)境，為市場的長期可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造有利條件。

2.完善監(jiān)督機制

完善監(jiān)督機制是公允價值應用環(huán)境凈化的重要基礎(chǔ)和手段，包括會計師事務所、監(jiān)管部門、證交所等機構(gòu)在內(nèi)，都應該各自履行其職能，積極的落實監(jiān)督作用。首先從會計師事務所來看，注冊會計師協(xié)會應該有意識的強化對注冊會計師的監(jiān)督和懲處力度，從而警示會計師事務所強化自身的管理。其次從監(jiān)管部門和證交所來講，作為國家監(jiān)管機構(gòu)，其應該秉持著較為嚴格的懲處措施，對于存在惡意操縱公允價值的企業(yè)或受益主體不僅要罰沒不法利益，還要予以加倍的懲罰，這樣才能凈化公允價值的應用環(huán)境。

（二）優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，消除利潤操控風險

優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，是消除利潤操縱風險，完善公允價值應用體系的一個重要基礎(chǔ)。首先在現(xiàn)代企業(yè)管理視域下，企業(yè)應該實施崗位責任制，即明確董事會、監(jiān)事會以及經(jīng)營者各自的權(quán)利、職能，實現(xiàn)管理層之間的制約，從而避免各機構(gòu)擅自越權(quán)，出現(xiàn)利潤操縱行為。而除了對管理層要進行責任制的約束以外，企業(yè)還應該在內(nèi)部明確會計崗位工作人員的工作范圍，定崗、定人、定責，確保會計實務中能夠出現(xiàn)問題就找到源頭，找到對應的負責人，并及時的給出解決的辦法。尤其是內(nèi)部審計控制機構(gòu)要能夠發(fā)揮其應有的作用。

（三）加快公允價值理論研究，降低實操難度

目前來看，我國公允價值實操難度較高最主要的原因就在于當前我國在公允價值的判定和計量上并沒有明確的規(guī)范，特別是在企業(yè)公允價值的計量上，并沒有給出明確的流程。所以在這一方面，我國相關(guān)部門可以加快公允價值理論的研究，特別是在《企業(yè)會計準則》完善的基礎(chǔ)上，針對企業(yè)給出嚴格的計量程序。

（四）落實會計準則對公允價值應用的引導作用

落實會計準則對公允價值應用的引導作用是我國公允價值應用技術(shù)優(yōu)化的一個重要手段。針對當前《企業(yè)會計準則第39號——公允價值》僅提出原則而未給出具體操作性準則的現(xiàn)象，我國應該進一步結(jié)合美國和國際會計準則中對于公允價值準則的內(nèi)容，再深入的分析和提煉我國企業(yè)公允價值應用可能出現(xiàn)的風險和障礙，從公允價值操作細節(jié)上予以完善。

（五）加強對會計人員綜合素養(yǎng)的提高

作為公允價值計量的重要基礎(chǔ)，會計人員的綜合素質(zhì)，特別是注冊會計師的綜合素質(zhì)決定了我國公允價值理論與實踐的發(fā)展與落實。首先從高校教育層面來講，將公允價值應用等會計實務內(nèi)容作為會計專業(yè)日常教學體系中的重要組成部分，在學校期間就積極的培養(yǎng)會計人員的理論與實踐結(jié)合能力，這樣在進入到社會之后，會計人員才能夠奠定良好的理論知識與實踐經(jīng)驗相轉(zhuǎn)化的基礎(chǔ)。其次相關(guān)部門應該鼓勵社會會計人員培訓機構(gòu)落實公允價值實務操作技術(shù)的培訓內(nèi)容，通過社會培訓機構(gòu)來輔助高校教育，更好的提高我國會計人員的整體素質(zhì)，，以便于推動公允價值應用經(jīng)驗和理論研究的進一步深化。

五、結(jié)論

綜上所述，近年來隨著我國《企業(yè)會計準則》體系的不斷優(yōu)化，其中的公允價值計量屬性在不斷的向國際會計準則靠攏。在研究領(lǐng)域，公允價值的條件、原則以及相關(guān)說明性內(nèi)容正在趨于完善。但是在實際應用的過程中，無論是應用環(huán)境、應用方法還是會計人員的綜合素質(zhì)等都不能滿足公允價值科學計算的實際需求，從而促使我國公允價值計量體系仍然存在一定的弊端。所以對于我國會計行業(yè)來講，其不僅要完善公允價值的理論內(nèi)容，更要深化公允價值的實踐，這樣才能夠更好的促進我國公允價值的應用。

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