陳泠元

【摘 要】一則《斯坦福招生舞弊丑聞》的報道再度讓民眾把視線聚焦在了國內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)的財務(wù)問題上。隨著“丑聞涉及資金是否來源于企業(yè)”等問題的提出，醫(yī)藥企業(yè)銷售費用畸形增高以及研發(fā)費用相對不足等問題再一次成為熱點。不少觀點認(rèn)為大比重的銷售費用是醫(yī)藥行業(yè)行賄問題頻繁發(fā)生，藥價虛高的重要表現(xiàn)。也有觀點指出：因為藥品行業(yè)的特殊性，為了讓醫(yī)生、患者能夠熟悉了解藥品的使用規(guī)范，合理的推廣費和廣告費是必須的。本文對比分析了中外上市醫(yī)藥企業(yè)的部分財務(wù)數(shù)據(jù)，尤其是銷售費用、研發(fā)費用的數(shù)額，旨在對醫(yī)藥行業(yè)銷售費用管理機(jī)制提出新的建議。

【關(guān)鍵詞】銷售費用；研發(fā)費用；醫(yī)藥企業(yè)；內(nèi)部控制

一、中外醫(yī)藥企業(yè)“銷售費用”科目設(shè)置對比

在國內(nèi)，由于《上市公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》與《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板行業(yè)信息披露指引第2號——上市公司從事藥品、生物制品業(yè)務(wù)》并沒有對醫(yī)藥行業(yè)銷售費用披露做出具體規(guī)定，故我國醫(yī)藥行業(yè)銷售費用設(shè)置比較復(fù)雜。不同企業(yè)設(shè)置明細(xì)有所差異，一般來說包括：工資福利、咨詢推廣費、業(yè)務(wù)宣傳費、差旅費、招待費、會務(wù)費、廣告費、運輸費、包裝費、倉儲費等。

國外醫(yī)藥企業(yè)，包括跨國藥企使用IFRS（國際財務(wù)準(zhǔn)則）編制財務(wù)報表，按照IFRS規(guī)定，銷售費用的核算歸入“銷售、綜合與管理費用”科目中。該科目除了銷售費用往往還包含其他管理費用。而銷售費用則包含銷售人員薪酬、傭金和差旅費、廣告費、物流費、用于銷售建筑設(shè)備的折舊與攤銷等，相關(guān)信息披露于利潤表中。

從兩者的對比可以看出，中外醫(yī)藥企業(yè)的銷售費用核算內(nèi)容基本一致，區(qū)別在于國內(nèi)企業(yè)將銷售費用作為一級科目，其相關(guān)金額直接列示于利潤表“銷售費用”項目中，而國外企業(yè)（包括跨國藥企）則是將相關(guān)金額列示于“銷售、綜合與管理費用”項目中。所以在進(jìn)行報表對比分析時，要注意“管理費用”金額的影響。

二、中外醫(yī)藥企業(yè)“銷售費用”數(shù)額對比

公開數(shù)據(jù)顯示，2017年A股制藥板塊共羅列了171家公司，僅銷售費用一項便達(dá)1298億元，占總營業(yè)收入的25%，遠(yuǎn)高于其他行業(yè)（見表1）。而銷售費用與管理費用兩者合計高達(dá)37%，同期全球TOP20醫(yī)藥企業(yè)銷售費用及管理費用合計占比約為28%。相比之下，中國A股制藥板塊兩者合計高出9%。這也說明了原本可觀的營業(yè)收入已被高額的銷售費用和管理費用大比重消耗。

以步長制藥為例，2018年，其“銷售費用占營業(yè)收入比例”這一財務(wù)指標(biāo)高達(dá)58.81%，遠(yuǎn)高于同期行業(yè)平均水平，居國內(nèi)同行可比公司之首。不少觀點認(rèn)為，過高的銷售費用主要是源于大量的廣告投入以及銷售過程當(dāng)中的租賃費用。但事實并非如此，其銷售費用下屬的明細(xì)“市場、學(xué)術(shù)推廣費及咨詢費”高達(dá)74.86億元，占同期銷售費用的93.15%，而其余項目合計只占6.85%（見表2）。

與之過高的銷售費用相比，步長制藥的研發(fā)費用卻一直維持在較低水平。2018年報顯示：步長制藥在產(chǎn)品研發(fā)方面累計投入5.76億元，占營業(yè)收入的比重為4.22%，僅為銷售費用占比的1/14。而這樣的研發(fā)金額，在國內(nèi)醫(yī)藥行業(yè)，卻已經(jīng)屬于較高的占比支出了（見表3）。由此可見，銷售費用占比高，研發(fā)費用占比低已經(jīng)成為國內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)的普遍現(xiàn)象。

相較而言，國外醫(yī)藥企業(yè)，包括跨國醫(yī)藥企業(yè)則在研發(fā)費用這一指標(biāo)上呈現(xiàn)了另一種狀況。以知名醫(yī)藥健康企業(yè)賽諾菲為例，2017年，賽諾菲實現(xiàn)營業(yè)收入362.04億歐元，同比增長4.31%。從研發(fā)投入來看，2010-2017年，賽諾菲研發(fā)費用整體呈逐年增長態(tài)勢，連續(xù)三年超過50億歐元。此外，除了2013年，其余年份均實現(xiàn)同比正增長。2017年，賽諾菲研發(fā)費用達(dá)到54.72億歐元，占營業(yè)收入的13.79%。

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》，“研發(fā)費用”將在利潤表中單獨列示，這釋放了一個信號：研發(fā)費用高的企業(yè)是有長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃的企業(yè)，重視研發(fā)的企業(yè)也將得到更多尊重與認(rèn)可。而過高的銷售費用和過低的研發(fā)費用充分顯示了當(dāng)下我國醫(yī)藥企業(yè)在戰(zhàn)略布局上的問題：以常用藥品、仿制藥、分裝藥、進(jìn)口藥作為主要產(chǎn)品，從而一定程度上忽視了新藥品、試劑的研發(fā)，忽視了核心競爭力的培養(yǎng)。同時，將資金大量投入到銷售渠道的開拓中去，在缺乏市場監(jiān)管和內(nèi)部控制的情況下，財務(wù)問題異常突出。以上文中提到的“市場、學(xué)術(shù)推廣費及咨詢費”為例，眾多的公開案例顯示巨額的相關(guān)支出大部分最終流向了公關(guān)招標(biāo)機(jī)構(gòu)費用、公關(guān)醫(yī)院相關(guān)負(fù)責(zé)人費用、醫(yī)生回扣、醫(yī)藥代表提成等。不少相關(guān)研究將銷售費用過高的問題主要歸咎于醫(yī)藥行業(yè)“兩票制”大環(huán)境下的“行業(yè)潛規(guī)則”。不可否認(rèn)，這是值得深入研究的因素，但這也并不意味著行賄是造成銷售費用過高的唯一原因。從中外銷售費用金額對比分析來看，銷售費用及管理費用占據(jù)營業(yè)收入的一定比重這一現(xiàn)象幾乎成為了全球醫(yī)藥行業(yè)的常態(tài)。因為藥品的特殊性和使用安全性，合理的推廣費用和廣告費用是必須的。根據(jù)財政部下發(fā)《關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》，醫(yī)藥制造企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這也從政策層面上說明了國家對醫(yī)藥企業(yè)推廣業(yè)務(wù)特殊性的理解。但過高的銷售費用卻一定程度上反映了醫(yī)藥企業(yè)在費用的管理、控制上的漏洞，一方面使得本來毛利率較高的醫(yī)藥行業(yè)的大量營業(yè)收入被期間費用占用，削弱了企業(yè)的利潤；另一方面，內(nèi)部控制上的漏洞也是促成該行業(yè)行賄問題嚴(yán)重的原因之一。

三、建議

1、明確銷售費用核算范圍，披露相關(guān)明細(xì)。雖然我國相關(guān)會計法律法規(guī)沒有對醫(yī)藥企業(yè)銷售費用的明細(xì)核算做出嚴(yán)格規(guī)定，但應(yīng)該根據(jù)銷售費用的基本核算依據(jù)劃定其核算范圍，同時應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實際情況對明細(xì)科目做出精細(xì)劃分，防止大量“擦邊球”類型的費用列支出現(xiàn)。同時，當(dāng)銷售費用變動超過30%時，要進(jìn)行披露說明。

2、建立銷售費用預(yù)算機(jī)制。費用預(yù)算是有效的費用控制手段，因為預(yù)算提供了一種事前控制的框架，例如在存貨的核算問題上，很多企業(yè)采用計劃成本法，其目的也是為了有效地對采購環(huán)節(jié)進(jìn)行控制與考核。在實際工作中，可以建立銷售費用預(yù)算模板，以產(chǎn)品類別和銷售額作為分類標(biāo)識，匹配相應(yīng)的費用預(yù)算；也可以根據(jù)醫(yī)藥企業(yè)的總體預(yù)算，以地區(qū)銷售情況為標(biāo)識，為每個分支機(jī)構(gòu)匹配全年預(yù)算，再由分枝機(jī)構(gòu)提出具體方案。

3、彈性控制。結(jié)合實際工作，將容易控制的銷售費用類型盡量歸類到固定費用中，例如工資福利、折舊等；而將難以控制的費用歸類到可變費用中進(jìn)行集中規(guī)劃，例如市場推廣活動費、咨詢費等。這就把銷售費用的總體彈性落到了幾項敏感費用支出上，增加其透明性和可控性。

4、依靠財務(wù)數(shù)據(jù)分析模式，完善審批機(jī)制。醫(yī)藥企業(yè)對于銷售機(jī)構(gòu)的管理必須依靠相關(guān)制度作為保障。特別是銷售費用審批制度的建立。而審批更大程度上依賴于決策層對財務(wù)指標(biāo)的分析判斷。費用審批必須向指定部門遞交，同時報送預(yù)算部門，防止獨斷專權(quán)。決策層對超預(yù)算費用的報批應(yīng)該實時監(jiān)控。相關(guān)財務(wù)信息部門要定期反應(yīng)銷售費用的增減變動，并保證其能可靠查詢。

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