陳泠元

【摘 要】一則《斯坦福招生舞弊丑聞》的報道再度讓民眾把視線聚焦在了國內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)的財務問題上。隨著“丑聞涉及資金是否來源于企業(yè)”等問題的提出，醫(yī)藥企業(yè)銷售費用畸形增高以及研發(fā)費用相對不足等問題再一次成為熱點。不少觀點認為大比重的銷售費用是醫(yī)藥行業(yè)行賄問題頻繁發(fā)生，藥價虛高的重要表現(xiàn)。也有觀點指出：因為藥品行業(yè)的特殊性，為了讓醫(yī)生、患者能夠熟悉了解藥品的使用規(guī)范，合理的推廣費和廣告費是必須的。本文對比分析了中外上市醫(yī)藥企業(yè)的部分財務數(shù)據(jù)，尤其是銷售費用、研發(fā)費用的數(shù)額，旨在對醫(yī)藥行業(yè)銷售費用管理機制提出新的建議。

【關(guān)鍵詞】銷售費用；研發(fā)費用；醫(yī)藥企業(yè)；內(nèi)部控制

一、中外醫(yī)藥企業(yè)“銷售費用”科目設置對比

在國內(nèi)，由于《上市公司信息披露內(nèi)容與格式準則》與《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板行業(yè)信息披露指引第2號——上市公司從事藥品、生物制品業(yè)務》并沒有對醫(yī)藥行業(yè)銷售費用披露做出具體規(guī)定，故我國醫(yī)藥行業(yè)銷售費用設置比較復雜。不同企業(yè)設置明細有所差異，一般來說包括：工資福利、咨詢推廣費、業(yè)務宣傳費、差旅費、招待費、會務費、廣告費、運輸費、包裝費、倉儲費等。

國外醫(yī)藥企業(yè)，包括跨國藥企使用IFRS（國際財務準則）編制財務報表，按照IFRS規(guī)定，銷售費用的核算歸入“銷售、綜合與管理費用”科目中。該科目除了銷售費用往往還包含其他管理費用。而銷售費用則包含銷售人員薪酬、傭金和差旅費、廣告費、物流費、用于銷售建筑設備的折舊與攤銷等，相關(guān)信息披露于利潤表中。

從兩者的對比可以看出，中外醫(yī)藥企業(yè)的銷售費用核算內(nèi)容基本一致，區(qū)別在于國內(nèi)企業(yè)將銷售費用作為一級科目，其相關(guān)金額直接列示于利潤表“銷售費用”項目中，而國外企業(yè)（包括跨國藥企）則是將相關(guān)金額列示于“銷售、綜合與管理費用”項目中。所以在進行報表對比分析時，要注意“管理費用”金額的影響。

二、中外醫(yī)藥企業(yè)“銷售費用”數(shù)額對比

公開數(shù)據(jù)顯示，2017年A股制藥板塊共羅列了171家公司，僅銷售費用一項便達1298億元，占總營業(yè)收入的25%，遠高于其他行業(yè)（見表1）。而銷售費用與管理費用兩者合計高達37%，同期全球TOP20醫(yī)藥企業(yè)銷售費用及管理費用合計占比約為28%。相比之下，中國A股制藥板塊兩者合計高出9%。這也說明了原本可觀的營業(yè)收入已被高額的銷售費用和管理費用大比重消耗。

以步長制藥為例，2018年，其“銷售費用占營業(yè)收入比例”這一財務指標高達58.81%，遠高于同期行業(yè)平均水平，居國內(nèi)同行可比公司之首。不少觀點認為，過高的銷售費用主要是源于大量的廣告投入以及銷售過程當中的租賃費用。但事實并非如此，其銷售費用下屬的明細“市場、學術(shù)推廣費及咨詢費”高達74.86億元，占同期銷售費用的93.15%，而其余項目合計只占6.85%（見表2）。

與之過高的銷售費用相比，步長制藥的研發(fā)費用卻一直維持在較低水平。2018年報顯示：步長制藥在產(chǎn)品研發(fā)方面累計投入5.76億元，占營業(yè)收入的比重為4.22%，僅為銷售費用占比的1/14。而這樣的研發(fā)金額，在國內(nèi)醫(yī)藥行業(yè)，卻已經(jīng)屬于較高的占比支出了（見表3）。由此可見，銷售費用占比高，研發(fā)費用占比低已經(jīng)成為國內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)的普遍現(xiàn)象。

相較而言，國外醫(yī)藥企業(yè)，包括跨國醫(yī)藥企業(yè)則在研發(fā)費用這一指標上呈現(xiàn)了另一種狀況。以知名醫(yī)藥健康企業(yè)賽諾菲為例，2017年，賽諾菲實現(xiàn)營業(yè)收入362.04億歐元，同比增長4.31%。從研發(fā)投入來看，2010-2017年，賽諾菲研發(fā)費用整體呈逐年增長態(tài)勢，連續(xù)三年超過50億歐元。此外，除了2013年，其余年份均實現(xiàn)同比正增長。2017年，賽諾菲研發(fā)費用達到54.72億歐元，占營業(yè)收入的13.79%。

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》，“研發(fā)費用”將在利潤表中單獨列示，這釋放了一個信號：研發(fā)費用高的企業(yè)是有長遠發(fā)展規(guī)劃的企業(yè)，重視研發(fā)的企業(yè)也將得到更多尊重與認可。而過高的銷售費用和過低的研發(fā)費用充分顯示了當下我國醫(yī)藥企業(yè)在戰(zhàn)略布局上的問題：以常用藥品、仿制藥、分裝藥、進口藥作為主要產(chǎn)品，從而一定程度上忽視了新藥品、試劑的研發(fā)，忽視了核心競爭力的培養(yǎng)。同時，將資金大量投入到銷售渠道的開拓中去，在缺乏市場監(jiān)管和內(nèi)部控制的情況下，財務問題異常突出。以上文中提到的“市場、學術(shù)推廣費及咨詢費”為例，眾多的公開案例顯示巨額的相關(guān)支出大部分最終流向了公關(guān)招標機構(gòu)費用、公關(guān)醫(yī)院相關(guān)負責人費用、醫(yī)生回扣、醫(yī)藥代表提成等。不少相關(guān)研究將銷售費用過高的問題主要歸咎于醫(yī)藥行業(yè)“兩票制”大環(huán)境下的“行業(yè)潛規(guī)則”。不可否認，這是值得深入研究的因素，但這也并不意味著行賄是造成銷售費用過高的唯一原因。從中外銷售費用金額對比分析來看，銷售費用及管理費用占據(jù)營業(yè)收入的一定比重這一現(xiàn)象幾乎成為了全球醫(yī)藥行業(yè)的常態(tài)。因為藥品的特殊性和使用安全性，合理的推廣費用和廣告費用是必須的。根據(jù)財政部下發(fā)《關(guān)于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》，醫(yī)藥制造企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這也從政策層面上說明了國家對醫(yī)藥企業(yè)推廣業(yè)務特殊性的理解。但過高的銷售費用卻一定程度上反映了醫(yī)藥企業(yè)在費用的管理、控制上的漏洞，一方面使得本來毛利率較高的醫(yī)藥行業(yè)的大量營業(yè)收入被期間費用占用，削弱了企業(yè)的利潤；另一方面，內(nèi)部控制上的漏洞也是促成該行業(yè)行賄問題嚴重的原因之一。

三、建議

1、明確銷售費用核算范圍，披露相關(guān)明細。雖然我國相關(guān)會計法律法規(guī)沒有對醫(yī)藥企業(yè)銷售費用的明細核算做出嚴格規(guī)定，但應該根據(jù)銷售費用的基本核算依據(jù)劃定其核算范圍，同時應當根據(jù)企業(yè)的實際情況對明細科目做出精細劃分，防止大量“擦邊球”類型的費用列支出現(xiàn)。同時，當銷售費用變動超過30%時，要進行披露說明。

2、建立銷售費用預算機制。費用預算是有效的費用控制手段，因為預算提供了一種事前控制的框架，例如在存貨的核算問題上，很多企業(yè)采用計劃成本法，其目的也是為了有效地對采購環(huán)節(jié)進行控制與考核。在實際工作中，可以建立銷售費用預算模板，以產(chǎn)品類別和銷售額作為分類標識，匹配相應的費用預算；也可以根據(jù)醫(yī)藥企業(yè)的總體預算，以地區(qū)銷售情況為標識，為每個分支機構(gòu)匹配全年預算，再由分枝機構(gòu)提出具體方案。

3、彈性控制。結(jié)合實際工作，將容易控制的銷售費用類型盡量歸類到固定費用中，例如工資福利、折舊等；而將難以控制的費用歸類到可變費用中進行集中規(guī)劃，例如市場推廣活動費、咨詢費等。這就把銷售費用的總體彈性落到了幾項敏感費用支出上，增加其透明性和可控性。

4、依靠財務數(shù)據(jù)分析模式，完善審批機制。醫(yī)藥企業(yè)對于銷售機構(gòu)的管理必須依靠相關(guān)制度作為保障。特別是銷售費用審批制度的建立。而審批更大程度上依賴于決策層對財務指標的分析判斷。費用審批必須向指定部門遞交，同時報送預算部門，防止獨斷專權(quán)。決策層對超預算費用的報批應該實時監(jiān)控。相關(guān)財務信息部門要定期反應銷售費用的增減變動，并保證其能可靠查詢。

【參考文獻】

[1] 楊富強.醫(yī)藥企業(yè)分散型非獨立核算銷售機構(gòu)的費用管理 [J].財會學習，2017.（22）：110-111.

[2] 王佳麗.醫(yī)藥行業(yè)上市公司研發(fā)投入對企業(yè)成長性的影響研究 [D]. 哈爾濱：東北農(nóng)業(yè)大學

[3] 王搏.X醫(yī)藥公司區(qū)域營銷費用控制研究 [J].經(jīng)濟研究導刊，2015.（11）：252-253.