胡景濤

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院,遼寧 大連 116025)

2017年10月24日，為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，財(cái)政部正式發(fā)布了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》，要求自2019年1月1日起施行，標(biāo)志著并行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)進(jìn)入具體實(shí)施階段。這必然導(dǎo)致政府會計(jì)信息激增，如果在此基礎(chǔ)上再引入成本會計(jì)的核算維度，必將產(chǎn)生更加龐大的會計(jì)信息，極大地增加會計(jì)部門的工作量。從現(xiàn)實(shí)可行的角度考慮建立政府成本會計(jì)，就需要有良好的政府內(nèi)部控制作為基礎(chǔ)，開發(fā)出易于操作的信息系統(tǒng)，將多維度的海量信息全部囊括進(jìn)去，有效地連接理論研究和實(shí)務(wù)操作，真正把政府成本會計(jì)信息的處理需求落到實(shí)處，這顯然是當(dāng)下構(gòu)建政府部門成本會計(jì)急需解決的問題。

一、內(nèi)部控制對于政府部門成本會計(jì)構(gòu)建的影響

構(gòu)建政府部門成本會計(jì)將是我國政府會計(jì)領(lǐng)域又一項(xiàng)重要的改革。Klimovsky[1]指出，政府內(nèi)部控制中的反饋和評估機(jī)制就是決定改革及其質(zhì)量的一個因素。內(nèi)部控制對政府會計(jì)改革的影響不容小覷。政府部門成本會計(jì)的構(gòu)建從現(xiàn)實(shí)可行的角度出發(fā)，制度基礎(chǔ)和實(shí)施條件都是首當(dāng)其沖要考慮的問題，而內(nèi)部控制科學(xué)的管控理念和技術(shù)方法恰恰是政府部門成本會計(jì)構(gòu)建中所不可或缺的。

(一)制度保障方面的影響

國內(nèi)外的組織機(jī)構(gòu)和學(xué)者曾對內(nèi)部控制的內(nèi)涵與作用做過詳細(xì)而深入地研究。國家審計(jì)署在《中國審計(jì)研究報(bào)告2006》中指出，政府內(nèi)部控制是內(nèi)部控制要素與過程的統(tǒng)一。從靜態(tài)角度看，政府內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素；從動態(tài)角度看，政府內(nèi)部控制是政府為履行職能、應(yīng)對風(fēng)險和實(shí)現(xiàn)總體運(yùn)作目標(biāo)的一種自我約束和規(guī)范過程。劉永澤和況玉書[2]結(jié)合前人研究的成果將政府內(nèi)部控制定義為：政府內(nèi)部控制是一個由一國政府的監(jiān)督機(jī)構(gòu)、管理層和其他人員實(shí)施的、旨在為實(shí)現(xiàn)政府各項(xiàng)行政管理目標(biāo)提供合理保證的過程。概括地說，政府內(nèi)部控制是直接作用于政府內(nèi)部治理的。Saliterer和Korac[3]指出，自從受到新公共管理改革的啟發(fā)后，治理結(jié)構(gòu)已經(jīng)發(fā)生了根本性的變化，特別是現(xiàn)在地方公共服務(wù)的多元化和分散化迫使政治家和公共管理者加強(qiáng)內(nèi)部控制應(yīng)對內(nèi)部管理和外部問責(zé)的挑戰(zhàn)。具體而言，根據(jù)我國2014年1月1日起施行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，政府部門的內(nèi)部控制區(qū)分為部門整體層面和具體業(yè)務(wù)層面分別進(jìn)行有針對性的設(shè)計(jì)和架構(gòu)。在部門整體層面突出體現(xiàn)了對于部門組織結(jié)構(gòu)、決策機(jī)制、崗位職責(zé)、人員素質(zhì)和信息系統(tǒng)五個方面的內(nèi)部控制要求和設(shè)計(jì)理念。這樣的整體架構(gòu)可謂是高屋建瓴，全方位地把握政府部門工作要點(diǎn)，在制度層面確保政府部門工作的科學(xué)、民主和高效。而在具體業(yè)務(wù)層面則側(cè)重對預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)控制、合同控制和建設(shè)項(xiàng)目控制六個方面進(jìn)行具體規(guī)范。陳文川和余應(yīng)敏[4]曾分析指出，財(cái)政作為國家治理的基礎(chǔ)，其資金管理是國家治理的重要環(huán)節(jié)，政府內(nèi)部控制主要通過預(yù)算控制來規(guī)范資金管理，確保政府合理分配公共資源。政府部門具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制規(guī)范就充分體現(xiàn)了以預(yù)算為主線，以資金管控為核心的內(nèi)部控制要求，同時它還梳理完善了政府部門業(yè)務(wù)運(yùn)行機(jī)制，并強(qiáng)調(diào)對部門預(yù)算編制、執(zhí)行、評價和反饋的全過程管控，這對于提升政府部門的管理能力起到巨大作用。

從內(nèi)部控制的作用機(jī)理和范圍來看，它將直接影響著政府成本會計(jì)的構(gòu)建。政府部門成本管理作為績效管理的重要組成部分，自然受益于內(nèi)部控制的良好運(yùn)行，而政府部門成本會計(jì)則是成本管理的技術(shù)支撐，擔(dān)負(fù)著提供政府部門運(yùn)行成本和服務(wù)成本等信息的重要責(zé)任。換言之，政府部門成本會計(jì)正是以成本管理為直接目標(biāo)進(jìn)行核算和報(bào)告的。因此，基于內(nèi)部控制來構(gòu)建政府部門成本會計(jì)才能夠切實(shí)獲得制度基礎(chǔ)保障，更好地達(dá)到加強(qiáng)政府部門成本管理的目的，實(shí)現(xiàn)政府部門成本會計(jì)的管理目標(biāo)導(dǎo)向。同時，從管理的角度來構(gòu)建我國政府部門成本會計(jì)更有利于結(jié)合政府部門管理的需要進(jìn)行成本劃分、歸集、分配并進(jìn)行有針對性的成本控制。進(jìn)而在政府部門內(nèi)部控制的助力下，通過成本信息和績效信息的綜合考量，更好地促進(jìn)政府部門績效評價的開展，提高政府部門績效管理水平，創(chuàng)建人民滿意的服務(wù)型政府。謝莉莉[5]也指出，政府成本會計(jì)作為政府管理的一個有效工具，在績效衡量和項(xiàng)目評價方面發(fā)揮了重要的作用，已為不少國家所采用。

(二)實(shí)施條件方面的影響

政府部門成本會計(jì)信息的生成有賴于客觀、翔實(shí)而全面的政府資金使用情況披露。概括地說，政府部門的資金耗費(fèi)在成本核算當(dāng)期可以有兩種表現(xiàn)形式：一是可以資本化形成資產(chǎn)，二是不可以資本化而直接形成費(fèi)用，進(jìn)而表現(xiàn)為費(fèi)用的資金耗費(fèi)再根據(jù)與其使用對象的對應(yīng)關(guān)系劃分形成各類成本。由此可見，資產(chǎn)和費(fèi)用的信息對于成本會計(jì)核算是十分重要的。在以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)體系下，資產(chǎn)的核算并不是重點(diǎn)，同時，也很難在成本核算期間對全部列示為支出的資金耗費(fèi)進(jìn)行性質(zhì)上的劃分。2017年10月財(cái)政部發(fā)布的適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的《政府會計(jì)制度》，實(shí)現(xiàn)了“雙基礎(chǔ)”會計(jì)核算，即財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。其中，政府財(cái)務(wù)會計(jì)的實(shí)行可謂是為政府成本會計(jì)開通了綠色通道，政府的資產(chǎn)情況將得到更加全面而細(xì)致地反映，資金耗費(fèi)也可以按權(quán)責(zé)發(fā)生制合理劃分不同期間和性質(zhì)。

盡管如此，在新《政府會計(jì)制度》推行的背景下，政府部門成本會計(jì)構(gòu)建實(shí)踐仍然離不開內(nèi)部控制的強(qiáng)有力支撐。Nasi和Steccolini[6]認(rèn)為，應(yīng)計(jì)制會計(jì)是一個有用的工具，它因內(nèi)部需要和管理控制系統(tǒng)的支持而存在。內(nèi)部控制對于政府部門成本會計(jì)實(shí)施方面的影響直接關(guān)系著我國的政府部門成本會計(jì)改革能否順利推行。一方面，政府會計(jì)對部門各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算及其受托責(zé)任履行情況的反映需要部門內(nèi)部良好的管理制度和運(yùn)行機(jī)制的配合，否則，再好的財(cái)務(wù)信息披露系統(tǒng)也難以報(bào)告非常完整和準(zhǔn)確的信息。政府部門內(nèi)部控制可以通過制度設(shè)計(jì)、措施制定和程序安排的相互配合，合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整。顯然，內(nèi)部控制對于提高政府部門會計(jì)信息質(zhì)量有著至關(guān)重要的作用。另一方面，新《政府會計(jì)制度》在統(tǒng)一各單位會計(jì)核算口徑，提供更加豐富翔實(shí)會計(jì)信息的同時，會計(jì)工作量的加大也是不容小覷的，如果在此基礎(chǔ)上再增加成本會計(jì)核算維度，信息處理的難度可想而知，而當(dāng)前政府部門內(nèi)部控制信息化發(fā)展實(shí)踐恰恰給這一難題的解決帶來了福音。在“深圳市交通運(yùn)輸委員會626財(cái)務(wù)管控模式”的建設(shè)過程中，就反映出政府部門在沒有引入內(nèi)部控制信息化系統(tǒng)之前，由于涉及的業(yè)務(wù)量和資金量龐大，導(dǎo)致部門管理工作壓力巨大。深圳市交通運(yùn)輸委員會通過系統(tǒng)評估財(cái)政資金管理狀況，科學(xué)設(shè)計(jì)和開發(fā)內(nèi)部控制系統(tǒng)，成功建立政府內(nèi)部控制信息平臺，結(jié)合單位實(shí)際，對業(yè)務(wù)進(jìn)行分類管理，建立經(jīng)費(fèi)支出管控規(guī)則，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化。由此實(shí)現(xiàn)了政府部門控制手段標(biāo)準(zhǔn)化和程序化，有效地防范業(yè)務(wù)信息失真，保證資金安全。同時，以“流程控制”代替“經(jīng)驗(yàn)管理”，并通過信息化手段，確保數(shù)據(jù)及時準(zhǔn)確的分類處理，極大地提高了政府部門的工作效率，減輕了工作壓力。因此，我們有理由相信基于政府內(nèi)部控制來探討如何建立政府部門成本會計(jì)，更有助于提高政府部門會計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)對激增的會計(jì)信息處理要求，從實(shí)際出發(fā)卓有成效地推行政府部門成本會計(jì)。

二、基于內(nèi)部控制的政府部門成本會計(jì)構(gòu)建基礎(chǔ)

(一)成本項(xiàng)目劃分

成本項(xiàng)目劃分是確定成本對象的過程，也就是明確成本核算過程中分配成本的客體。這是進(jìn)行政府部門成本會計(jì)核算的首要任務(wù)。從成本的定義出發(fā)，Committee on Cost Concepts and Standards[7]對成本作了如下定義：“成本”是為了一定目的而付出的用貨幣測定的價值犧牲。成本針對企業(yè)而言則指企業(yè)為特定產(chǎn)品或服務(wù)發(fā)生的能夠以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源的總流出。對應(yīng)這一概念，企業(yè)成本會計(jì)中，分配成本的客體主要是產(chǎn)品。李虹含[8]將“政府成本”定義為：直接體現(xiàn)各項(xiàng)政府運(yùn)行或政府履行職能過程中的各項(xiàng)費(fèi)用、開支及部分預(yù)期將要發(fā)生的間接性損失。這屬于針對政府成本的全口徑概念。政府部門成本分配客體根據(jù)我國目前服務(wù)型政府的定位，就應(yīng)圍繞服務(wù)社會和公眾發(fā)生的可計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源總流出來界定。具體來說，“政府部門成本”主要表現(xiàn)為履行部門職能發(fā)生的以及為服務(wù)部門職能履行發(fā)生的行政管理方面的經(jīng)濟(jì)資源流出。由此確定的政府部門分配成本的客體應(yīng)為履職活動和行政管理活動。但從方便政府管理而言這樣劃分成本尚顯粗略。主要是因?yàn)?，從政府部門整體層面來看，這樣劃分成本客體是清晰、明確的；從部門管理來看，這兩類活動包含著不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)，無論是對成本核算而言，還是對成本管理而言都需要做進(jìn)一步的細(xì)分?；趦?nèi)部控制來進(jìn)行政府部門成本劃分則可以兼顧政府管理的需要，實(shí)現(xiàn)更為豐富的、多層面的成本劃分。

具體來說，就是依據(jù)政府內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)思路將政府部門成本按照部門整體層面和具體業(yè)務(wù)層面進(jìn)行成本劃分。將部門整體層面劃分為履職成本和行政管理成本，其中，履職成本主要是指政府部門在一定時期內(nèi)為履行法律規(guī)定的職能所發(fā)生的具有明確支出目的的經(jīng)濟(jì)資源的總和；行政管理成本則主要指政府部門在一定時間內(nèi)為保障部門履行法定職能所耗費(fèi)的可以用貨幣計(jì)量的在當(dāng)期以及未來一段時期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源的總和。具體業(yè)務(wù)層面依據(jù)對政府成本全口徑的范疇界定可以按業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)一步作出以下劃分。首先，將履職成本按資金的使用要求分為兩類：一類是任務(wù)執(zhí)行成本，指政府對事業(yè)單位和社會組織等方面的投入，政府部門對這部分的資金沒有自主使用權(quán)力，實(shí)質(zhì)上只是完成資金轉(zhuǎn)撥任務(wù)。另一類是業(yè)務(wù)開展成本，根據(jù)部門履行職能的需要，在財(cái)政預(yù)算范圍內(nèi)自主開展業(yè)務(wù)相關(guān)活動發(fā)生的費(fèi)用。其次，要對行政管理成本做進(jìn)一步細(xì)化。按《政府會計(jì)制度》的要求，費(fèi)用信息應(yīng)按經(jīng)濟(jì)分類披露。根據(jù)2017年最新的政府收支分類，政府支出經(jīng)濟(jì)科目劃分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭補(bǔ)助等共計(jì)10個大類。由此，可以將行政管理成本按照資金使用對象分為人力成本、公務(wù)成本和基本建設(shè)成本。其中，人力成本主要是指支付給政府部門工作人員的薪酬福利以及補(bǔ)助性質(zhì)的費(fèi)用，內(nèi)容主要涉及政府支出經(jīng)濟(jì)分類中的“工資福利支出”和“對個人和家庭的補(bǔ)助”的有關(guān)內(nèi)容。公務(wù)成本主要是指維持政府部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的辦公經(jīng)費(fèi)和日常管理費(fèi)用。主要涉及政府支出經(jīng)濟(jì)分類中的“商品和服務(wù)支出”的有關(guān)內(nèi)容?；窘ㄔO(shè)成本主要是指為保證政府部門基本的辦公條件所發(fā)生的基礎(chǔ)設(shè)施、辦公設(shè)備、信息網(wǎng)絡(luò)及軟件、交通工具以及相關(guān)的維護(hù)修繕等方面的費(fèi)用，內(nèi)容主要涉及政府支出經(jīng)濟(jì)分類中“基本建設(shè)支出”和“其他資本性支出”的有關(guān)內(nèi)容。

(二)成本范圍

就企業(yè)而言，成本范圍是國家為了加強(qiáng)成本管理，正確計(jì)算成本，對計(jì)入產(chǎn)品成本的各項(xiàng)費(fèi)用所作的統(tǒng)一規(guī)定。從政府部門來說，明確成本范圍，重要的是按照政府部門成本項(xiàng)目對所屬各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸類。依據(jù)上文基于內(nèi)部控制對政府部門成本項(xiàng)目的劃分，盡管各類成本大體內(nèi)容與政府財(cái)務(wù)會計(jì)核算體現(xiàn)的政府支出經(jīng)濟(jì)分類的具體項(xiàng)目對應(yīng)，但口徑范圍仍存在較大差異，會導(dǎo)致在政府財(cái)務(wù)會計(jì)核算明細(xì)中列示的某一費(fèi)用項(xiàng)目可能分屬不同的成本類別。以“工資福利支出”中的基本工資為例，如果工資是發(fā)放給業(yè)務(wù)部門工作人員的屬于履職成本，如果是發(fā)放給行政管理人員的則屬于行政管理成本。解決這一問題，尤其要發(fā)揮政府部門內(nèi)部控制信息化平臺的作用，實(shí)時對各類費(fèi)用的發(fā)生按責(zé)任部門進(jìn)行歸口管理，滿足政府財(cái)務(wù)會計(jì)核算所不能顧及的細(xì)化信息內(nèi)容的需求，從而準(zhǔn)確劃分費(fèi)用的歸屬，明確成本范圍。

(三)成本期間

成本期間泛指成本核算周期。對于政府部門的成本期間確定，要考慮不同成本項(xiàng)目來分別對待。就政府部門履職成本而言，涉及的資金耗費(fèi)大多是以財(cái)政專項(xiàng)資金的形式體現(xiàn)的。政府部門業(yè)務(wù)項(xiàng)目可能短于一年，也可能長于一年，存在跨年完成的情況。為客觀反映項(xiàng)目完成進(jìn)度及實(shí)際成本情況，對于這一類成本可選擇以項(xiàng)目周期為成本期間。對于政府部門行政管理成本而言，則體現(xiàn)出周期的弱對應(yīng)性。這主要是由于行政管理涉及的日常開支較為穩(wěn)定，各年度起伏不大，這一類成本可按成本分析的需要選擇以月度和年度等為成本期間。

三、基于內(nèi)部控制的政府部門成本會計(jì)核算技術(shù)

(一)成本的歸集與分配

在企業(yè)成本會計(jì)核算中，成本的歸集與分配是以明確成本與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系為前提的。與特定產(chǎn)品有直接聯(lián)系，可以直接計(jì)入產(chǎn)品成本的屬于直接成本；與特定產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，或者不易直接計(jì)入產(chǎn)品成本的屬于間接成本。對于政府部門而言，在確定成本項(xiàng)目劃分的基礎(chǔ)上，成本的歸集與分配同樣要首先明確費(fèi)用的發(fā)生與成本項(xiàng)目之間的關(guān)系。

對于履職成本中的任務(wù)執(zhí)行成本而言，由于其涉及的活動較為簡單，政府投入事業(yè)單位和社會組織等方面的資金耗費(fèi)全部可確認(rèn)為直接成本直接計(jì)入任務(wù)執(zhí)行成本。履職成本中的業(yè)務(wù)開展活動以及行政管理成本中的其他具體成本項(xiàng)目，都存在發(fā)生費(fèi)用的項(xiàng)目較為多樣的情況，這就要仔細(xì)分析費(fèi)用產(chǎn)生的原因，進(jìn)而區(qū)分直接成本和間接成本。比如，在政府部門為履行職能開展業(yè)務(wù)的過程中，涉及的人員薪酬、消耗物資等可以直接與某項(xiàng)業(yè)務(wù)的開展相對應(yīng)，屬于直接成本；而政府部門發(fā)生的會議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、車輛使用費(fèi)等則可能出現(xiàn)履職業(yè)務(wù)開展與行政管理活動同類費(fèi)用相混淆的情況，這類成本就屬于間接成本，需采用適當(dāng)方法分配計(jì)入各成本項(xiàng)目。如政府部門舉辦的提升工作人員綜合素質(zhì)的培訓(xùn)課程，參與培訓(xùn)的人員既包括業(yè)務(wù)人員，也包括行政管理人員，由此產(chǎn)生的培訓(xùn)費(fèi)用就首先要?dú)w集入待分配費(fèi)用集合，然后選擇適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)計(jì)入相應(yīng)的成本。

對于歸集完畢等待分配的間接成本，分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇是否恰當(dāng)是關(guān)乎成本能否準(zhǔn)確核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。趙西卜等[9]指出，成本歸集與分配的難點(diǎn)在于不能直接確定成本對象的，進(jìn)行分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)如何確定。由于政府部門業(yè)務(wù)的多樣性，間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)的確定也不可以一概而論，而要根據(jù)具體業(yè)務(wù)情況靈活進(jìn)行選擇。如上文提到的會議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等可以考慮按各類參會人員的人數(shù)進(jìn)行成本分配；車輛使用費(fèi)則可以按照行駛里程或使用時間等進(jìn)行分配。合理地分配間接成本才能準(zhǔn)確核算各項(xiàng)目成本，進(jìn)而準(zhǔn)確評價分析成本水平。但要實(shí)現(xiàn)靈活多樣的成本分配，僅僅依靠政府部門財(cái)務(wù)會計(jì)核算的有關(guān)數(shù)據(jù)還是不夠的，這就需要通過內(nèi)部控制信息化平臺對每一項(xiàng)政府部門的費(fèi)用都按部門內(nèi)部機(jī)構(gòu)進(jìn)行歸口管理，嚴(yán)格履行授權(quán)審批程序，詳細(xì)記錄費(fèi)用發(fā)生細(xì)節(jié)，從而配合成本精準(zhǔn)的歸集與分配。

(二)成本的核算方法

政府部門成本的核算方法主要取決于政府部門成本項(xiàng)目的劃分。不同的成本項(xiàng)目體現(xiàn)出不同的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，成本的核算方法就要相應(yīng)地選擇適合的方法予以對應(yīng)。但同時，政府部門對于成本管理的要求也會影響核算方法的選擇。因此，綜合來說，政府部門成本核算方法的選擇要兼顧成本項(xiàng)目和成本管理要求來確定。

1.政府部門成本核算方法比較

從成本核算方法的使用效果來說，企業(yè)的成本核算可謂是成熟而有效的。常麗[10]認(rèn)為，僅從構(gòu)建路徑看，政府成本會計(jì)是將企業(yè)成本會計(jì)理念和方法導(dǎo)入政府會計(jì)的過程。企業(yè)核算產(chǎn)品成本，政府部門核算政府服務(wù)成本，兩者間擁有類似的成本核算需求。因此，政府部門成本核算大可以借鑒企業(yè)成本核算方法的合理內(nèi)核，結(jié)合政府部門業(yè)務(wù)特點(diǎn)變通應(yīng)用其中的經(jīng)典成本核算方法。企業(yè)產(chǎn)品成本的核算方法主要包括品種法、分批法、分步法、定額成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等。除此之外，還有20世紀(jì)80年代末出現(xiàn)的作業(yè)成本法。這些方法各具特點(diǎn)和適用性，尤其是后期作業(yè)成本法的提出更是錦上添花，其應(yīng)用前景廣闊。這些核算方法大部分都可以為政府部門成本核算提供參考。

企業(yè)成本核算的基本方法中，品種法適用于大量大批單步驟生產(chǎn)的企業(yè)，但在政府部門中則少有涉及業(yè)務(wù)單一，處理程序過于簡化的情況，因此，品種法并不適合在政府部門中應(yīng)用。企業(yè)成本會計(jì)的分批法通常以批別或訂單為計(jì)算對象，在政府部門中就比較適合對分批投入某一領(lǐng)域或特定項(xiàng)目的政府撥款進(jìn)行成本核算。分步法在企業(yè)中則以產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟為核算對象，適用于連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)。按此特點(diǎn)，在政府部門中就比較適合對政府部門在某一時期的連續(xù)性投入進(jìn)行成本核算。定額成本法通過制定和核算定額成本，進(jìn)而可以分析實(shí)際成本脫離成本定額的差異，由此實(shí)現(xiàn)對成本的控制。這就意味著定額成本法除了有成本核算的功能，更兼具成本控制的作用。在政府部門中，可以結(jié)合政府對工作人員定員定額的管理思路在成本核算中，建立人力成本中各分項(xiàng)定額，以便部門管理者及時發(fā)現(xiàn)實(shí)際成本與定額成本差異，查找原因，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)有效的成本控制。而標(biāo)準(zhǔn)成本法更是將企業(yè)的科學(xué)管理法應(yīng)用于成本核算，實(shí)現(xiàn)對成本的事前、事中和事后的全程控制。政府部門在公務(wù)成本的核算中，就可以本著控制行政經(jīng)費(fèi)開支的原則，引入標(biāo)準(zhǔn)成本法，對于各項(xiàng)公務(wù)開支設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)成本，既讓行政人員有成本控制目標(biāo)，同時也可以做到實(shí)時了解差異的產(chǎn)生，并定期分析原因，以利于指導(dǎo)進(jìn)一步的成本控制工作。作業(yè)成本法作為傳統(tǒng)成本核算方法的創(chuàng)新，它以組織為某一特定目的而進(jìn)行的消耗資源的活動或事項(xiàng)作為“作業(yè)”，通過分析成本發(fā)生的動因，對構(gòu)成產(chǎn)品成本的各種主要間接費(fèi)用采用不同的間接費(fèi)用率進(jìn)行成本分配。楊世忠等[11]總結(jié)指出，作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)不僅在于其可以精確地計(jì)算成本，而且更在于它對于成本形成的動因的計(jì)算和控制，其應(yīng)用可簡可繁，是一種更加科學(xué)的成本控制方法。作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)方法對間接費(fèi)用采用單一分配基礎(chǔ)的不足，尤其適合政府部門業(yè)務(wù)多樣，分配標(biāo)準(zhǔn)各異的實(shí)際需要。具體來說，作業(yè)成本法可以將政府部門不同業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)形成多個作業(yè)中心，通過成本動因分析，將具有相同或類似成本動因的作業(yè)歸集到同一個成本庫中，進(jìn)而根據(jù)這一成本動因，計(jì)算出應(yīng)分配到各作業(yè)中的費(fèi)用。如前文述及的履職業(yè)務(wù)開展與行政管理活動中均會發(fā)生的會議費(fèi)，就分屬不同作業(yè)中心，卻擁有相同的成本動因，于是就可以按照參會人員的數(shù)量這一成本動因進(jìn)行會議成本的分配，進(jìn)而分別確定不同作業(yè)的成本。

2.具體業(yè)務(wù)層面的成本核算方法選擇

(1)履職成本的核算方法。產(chǎn)生政府部門履職成本的活動大多涉及政府大量大批的資金投入，周期相對較長，政府部門往往以項(xiàng)目為單位進(jìn)行管理。具體而言，業(yè)務(wù)層面中的任務(wù)執(zhí)行成本，主要體現(xiàn)為政府為實(shí)現(xiàn)某一服務(wù)職能通過政府部門投入大量資金于某一具體領(lǐng)域，業(yè)務(wù)類型較為單一，適合采用分批法按項(xiàng)目批次進(jìn)行成本核算，成本核算期不固定。而業(yè)務(wù)層面中的業(yè)務(wù)開展成本，往往體現(xiàn)為政府部門自主設(shè)立業(yè)務(wù)項(xiàng)目，在預(yù)算額度內(nèi)開展特色履職活動。如水利部門開展水土流失綜合防治項(xiàng)目，從綜合治理方案的可行性研究，到具體小流域綜合治理實(shí)踐，其中包含諸多治理措施和環(huán)節(jié)，項(xiàng)目周期較長，投入資金較大。由此，對于這類規(guī)模大、環(huán)節(jié)多的業(yè)務(wù)項(xiàng)目，結(jié)合政府部門實(shí)時管理的需求，其成本可以考慮采用分步法，按照不同階段進(jìn)行成本核算，或者也可以選擇作業(yè)成本法，更為細(xì)致地將項(xiàng)目中各個具體環(huán)節(jié)設(shè)為不同的作業(yè)中心，分別進(jìn)行作業(yè)成本核算并進(jìn)而匯總形成業(yè)務(wù)項(xiàng)目的總成本。

(2)行政管理成本的核算方法。行政管理成本主要體現(xiàn)為維持政府部門正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需的資源耗費(fèi)。首先，從人力成本看，其中包含的人員工資、補(bǔ)貼、獎金等通常都有一定的發(fā)放額度要求。對此，就可以將每一具體項(xiàng)目成本按前文分析的那樣采取定額成本法進(jìn)行成本核算和控制，以利于發(fā)現(xiàn)人力成本中的異常變動差異，客觀分析原因，合理采取對策。其次，從公務(wù)成本看，政府部門日常辦公經(jīng)費(fèi)和管理費(fèi)用中所包含的辦公費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)等項(xiàng)目非常繁多，但這些卻是政府部門進(jìn)行成本控制的重點(diǎn)所在。為此，在成本核算中可以主要考慮采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，對每一個單項(xiàng)內(nèi)容設(shè)定成本標(biāo)準(zhǔn)，并以此作為日常工作目標(biāo)，及時發(fā)現(xiàn)日常公務(wù)成本的脫離標(biāo)準(zhǔn)的情況，進(jìn)而采取相應(yīng)的控制措施。最后，從基本建設(shè)成本來看，其中包含的為保證政府部門基本辦公條件所發(fā)生的基礎(chǔ)設(shè)施、辦公設(shè)備和交通工具等方面的開支一般數(shù)額較大，周期較長，其核算方法可以比照業(yè)務(wù)開展，成本采取分步法或作業(yè)成本法等。

綜上所述，具體內(nèi)容如圖1所示。

圖1 具體業(yè)務(wù)層面成本核算方法選擇

四、基于內(nèi)部控制的政府部門成本會計(jì)綜合運(yùn)用

政府部門成本會計(jì)的構(gòu)建最終還是要作用于政府的綜合管理運(yùn)用。常麗[12]認(rèn)為，構(gòu)建政府成本會計(jì)一方面可以使所有政府項(xiàng)目的成本長期保持清晰連貫的會計(jì)記錄，另一方面為政府部門的項(xiàng)目管理者提供管理工具?；趦?nèi)部控制構(gòu)建政府部門成本會計(jì)的突出優(yōu)勢就在于可以借助內(nèi)部控制形成的信息化平臺實(shí)現(xiàn)對政府部門成本的信息披露和有效管控。

(一)充分披露政府部門成本會計(jì)信息

政府部門成本會計(jì)作用于政府績效管理的直接形式就是政府部門成本會計(jì)報(bào)告?；趦?nèi)部控制構(gòu)建政府部門成本會計(jì)可以通過內(nèi)部控制信息化平臺對政府部門日常成本會計(jì)核算所形成的紛繁復(fù)雜的成本信息，進(jìn)行系統(tǒng)地分類、歸納和整理，進(jìn)而形成政府部門成本會計(jì)報(bào)告。政府部門成本會計(jì)報(bào)告能夠客觀反映政府部門的職能履行成本和行政管理成本。在此基礎(chǔ)上，通過對一定時期政府部門成本目標(biāo)執(zhí)行情況及結(jié)果進(jìn)行分析，可以實(shí)現(xiàn)對成本計(jì)劃完成情況的考核，確定影響成本發(fā)生的因素，并據(jù)此調(diào)整編制下期成本計(jì)劃。政府部門成本會計(jì)報(bào)告作為政府部門績效評價的主要信息來源，肩負(fù)著如實(shí)反映政府部門受托責(zé)任的履行情況，追蹤確定相關(guān)責(zé)任人，方便改進(jìn)工作，提高政府部門工作績效的重任。因此，政府部門成本會計(jì)報(bào)告既是成本管控的主要依據(jù)，同時也是連接政府部門成本會計(jì)核算與績效管理的重要橋梁。

政府部門成本會計(jì)報(bào)告具體由政府部門成本會計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成。其中，成本會計(jì)報(bào)表主要包括部門履職成本表和行政管理成本表。附注則是針對部門職能履行和行政管理過程中發(fā)生的重點(diǎn)成本項(xiàng)目作出具體說明，進(jìn)一步明確成本報(bào)表中相關(guān)數(shù)字的來源及成因。另外，由于政府部門成本會計(jì)報(bào)告是面向部門內(nèi)部管理的，因此，成本會計(jì)報(bào)表還會包括服務(wù)于部門成本管理需要的責(zé)任成本表、具體項(xiàng)目成本表和人員費(fèi)用考核表等相關(guān)報(bào)表。總的來說，成本會計(jì)報(bào)告因其對內(nèi)管理導(dǎo)向，因此，在信息披露方面體現(xiàn)出更及時、更靈活和與財(cái)務(wù)會計(jì)信息風(fēng)格迥異的特征。

(二)有效實(shí)現(xiàn)政府部門成本管控

1.成本管控的目標(biāo)

確立成本管控的目標(biāo)對于指導(dǎo)政府部門成本管理工作具有至關(guān)重要的作用?；趦?nèi)部控制構(gòu)建政府部門成本會計(jì)，成本管控的目標(biāo)自然要結(jié)合內(nèi)部控制目標(biāo)來權(quán)衡確定。根據(jù)2014年9月GAO[13]對《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》進(jìn)行的修訂，其中再次明確了政府內(nèi)部控制的目標(biāo)：一為運(yùn)行目標(biāo)，即保證聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)運(yùn)行的效果和效率；二為報(bào)告目標(biāo)，即確保對內(nèi)對外使用的報(bào)告的可靠性；三為遵循性目標(biāo)，即力求遵循使用的法律法規(guī)。這與1992年COSO內(nèi)部控制報(bào)告中的三個目標(biāo)幾乎完全一致。由此，可以借鑒這一內(nèi)部控制目標(biāo)體系，結(jié)合政府部門成本管理的需要確立成本管控的目標(biāo)。

首先，從內(nèi)部控制的運(yùn)行目標(biāo)出發(fā)，對于成本管理而言，就是要重視政府部門資金的使用效率和效果，將成本管理與績效評價緊密結(jié)合起來。這就意味著，政府部門的成本管理是客觀、科學(xué)的，它并一味追求成本最小，如果成本過高，也可以考慮采用市場化的方式外包給營利性組織來完成。其次，從內(nèi)部控制的報(bào)告目標(biāo)出發(fā)，對于成本管理而言，就是要確保用于成本管理決策的成本信息是真實(shí)、完整和可靠的。只有客觀反映政府部門的成本信息，才能使管理者了解部門的成本狀況，并據(jù)此采取相應(yīng)的管理措施。最后，從內(nèi)部控制的遵循性目標(biāo)出發(fā)，對于成本管理而言，就是要保證政府部門資金使用的合法合規(guī)。具體來說，就是要嚴(yán)格遵循預(yù)算管理要求，確保預(yù)算進(jìn)度如期進(jìn)行，按照資金的具體使用要求，依據(jù)確定的用途在合理的范圍來應(yīng)用。

2.成本管控的方法

以內(nèi)部控制信息化平臺為基礎(chǔ)構(gòu)建政府部門成本會計(jì)，在成本管控方面具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。Coxson[14]認(rèn)為，內(nèi)部控制實(shí)踐和程序可以降低腐敗發(fā)生的可能性。政府部門內(nèi)部控制的科學(xué)方法可以極大地促進(jìn)成本管控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。尤其是其中的不相容職位分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口控制、預(yù)算控制、單據(jù)控制、信息技術(shù)控制更是對成本管控意義重大。

(1)不相容崗位分離。不相容崗位相互分離是內(nèi)部控制體系中最基本的控制方法，它通過劃分職責(zé)權(quán)限，形成相互制約、相互監(jiān)督的工作機(jī)制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部牽制。這對于政府部門的成本管控而言，既可以從制度層面有效遏制資金被挪用、亂用，同時，在相互制衡的工作中還可以起到監(jiān)督規(guī)范財(cái)政資金的使用的作用。這一方法可謂是標(biāo)本兼治的成本管控良方。

(2)內(nèi)部授權(quán)審批控制。內(nèi)部授權(quán)審批控制通過明確各崗位辦理業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的權(quán)限范圍，建立政府部門內(nèi)部審批級次及相應(yīng)的職責(zé)權(quán)限。進(jìn)而可以根據(jù)審批事項(xiàng)的類型、額度和重要性等分別實(shí)施分級審批、分額度審批和逐項(xiàng)審批。唐大鵬等[15]認(rèn)為，政府內(nèi)部控制是政府權(quán)力運(yùn)行的組織保障。政府部門的資金使用既有日常零星支出，也有涉及性質(zhì)和金額較大，時間較長的情況，為確保資金的合理使用，授權(quán)審批控制就顯得尤為必要。它有助于明確政府部門各級次、各崗位的成本管控責(zé)任，同時，又可以針對不同類型資金的使用適當(dāng)?shù)膶徟绦?，增?qiáng)資金使用的效率，實(shí)現(xiàn)成本管控目標(biāo)。

(3)歸口控制。歸口控制將部門同類的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)由設(shè)立的一個聯(lián)合工作小組實(shí)行統(tǒng)一管理，可以實(shí)現(xiàn)由熟悉同類業(yè)務(wù)特點(diǎn)的工作人員，采用相同或類似的方式進(jìn)行管理。這既體現(xiàn)了管理的專業(yè)性，同時也形成了更為高效的工作狀態(tài)。這對于政府部門的成本管理來說是至關(guān)重要的。因?yàn)?，政府部門的成本類型多樣，不同成本項(xiàng)目性質(zhì)、特點(diǎn)差別較大，歸口控制可以極大地方便對同類成本進(jìn)行有針對性的管控，落實(shí)具體的成本管理目標(biāo)。

(4)預(yù)算控制。對于政府部門來說，其經(jīng)濟(jì)活動主要受財(cái)政預(yù)算的約束。預(yù)算控制強(qiáng)調(diào)要使預(yù)算管理貫穿于單位經(jīng)濟(jì)活動的全過程，這為政府部門的成本管控創(chuàng)造了極佳的便利條件。首先，在預(yù)算的編制、審批環(huán)節(jié)，預(yù)算批復(fù)額度限制了政府部門資金使用規(guī)模，對于超出預(yù)算范圍的支出嚴(yán)格把控，這就為合理控制政府部門成本開支額度提供了保障。其次，在預(yù)算的執(zhí)行環(huán)節(jié)，政府部門定期報(bào)告預(yù)算執(zhí)行情況，以避免出現(xiàn)預(yù)算編制和執(zhí)行脫節(jié)現(xiàn)象，確保財(cái)政資金使用的合法合規(guī)性，進(jìn)而起到規(guī)范政府部門成本開支范圍的作用。最后，在預(yù)算的監(jiān)督環(huán)節(jié)，來自政府部門內(nèi)部和外部的預(yù)算執(zhí)行控制、績效評價工作不僅促進(jìn)了資源的優(yōu)化配置和預(yù)算管理的持續(xù)改進(jìn)，同時也有助于政府部門通過分析預(yù)算執(zhí)行結(jié)果和績效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度更加科學(xué)合理地控制節(jié)約成本。

(5)單據(jù)控制。單據(jù)控制要求政府部門相關(guān)工作人員按照國家有關(guān)規(guī)定和部門業(yè)務(wù)流程填制、審核、歸檔、保管表單和票據(jù)。政府部門通過對單據(jù)進(jìn)行各個環(huán)節(jié)的管理，力求實(shí)現(xiàn)對部門經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)信息做到客觀反映。這對于政府部門的成本管控來說無疑是意義非凡的。政府部門不僅可以逐項(xiàng)檢驗(yàn)成本發(fā)生方面和數(shù)額方面是否符合國家有關(guān)規(guī)定，還可以根據(jù)對每項(xiàng)業(yè)務(wù)的詳細(xì)記錄區(qū)分不同的成本項(xiàng)目，選擇具體的間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)，做到精準(zhǔn)成本劃分，以利于客觀分析各項(xiàng)成本水平的合理性。

(6)信息技術(shù)控制。隨著信息技術(shù)水平的逐漸提高，國家治理的方式受其影響也發(fā)生了顯著的變化。信息技術(shù)控制就是近年來在政府部門內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)踐中逐漸總結(jié)并形成的一種方法。它將計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用于內(nèi)部控制系統(tǒng)中，為內(nèi)部控制作用的發(fā)揮創(chuàng)造了更為廣闊和便捷的應(yīng)用平臺。在這個內(nèi)部控制信息化平臺的作用下，數(shù)據(jù)處理更加迅捷，各流程運(yùn)行更加穩(wěn)固，減少大量的人為影響因素。這對于政府部門的成本管控更有如雪中送炭。Seifert和Chung[16]比較了中美電子政務(wù)的應(yīng)用情況，發(fā)現(xiàn)兩個國家都將電子政務(wù)作為工具來提高內(nèi)部效率和更好地為人民服務(wù)。我國在新政府會計(jì)制度即將全面付諸實(shí)施的背景下，成本會計(jì)維度的核算顯然再一次增加了工作量，面對大量數(shù)據(jù)收集、處理的工作，內(nèi)部控制信息化平臺無疑將發(fā)揮關(guān)鍵作用，成為落實(shí)成本會計(jì)核算和管控工作的重要依托，這也正是基于內(nèi)部控制構(gòu)建政府部門成本會計(jì)的優(yōu)勢所在。