常志芳 周芳

（蘇州萬(wàn)科企業(yè)有限公司，江蘇 蘇州 215021）

前言

我國(guó)始終秉承取之于民，用之于民的稅收理念，這也是中國(guó)特色社會(huì)主義優(yōu)越性的重要體現(xiàn)。營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策的提出可追溯到2012年，為了實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)改革的平穩(wěn)過(guò)渡，由國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部聯(lián)合制定“營(yíng)改增”方案并在上海地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)工作，根據(jù)上海地區(qū)“營(yíng)改增”改革的實(shí)際情況擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，2013年8月“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)得到試行并取得良好成效。為了加快稅費(fèi)改革進(jìn)程，國(guó)務(wù)院于2016年5月1日在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施“營(yíng)改增”稅費(fèi)制度，并把行業(yè)覆蓋范圍擴(kuò)大到房地產(chǎn)、建筑業(yè)、金融、生活服務(wù)業(yè)等，標(biāo)志著營(yíng)業(yè)稅自此退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度的不斷完善將更有利于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的財(cái)稅體制翻開(kāi)嶄新的一頁(yè)。

近年來(lái)，尤其是2008年以后隨著房地產(chǎn)行業(yè)的蓬勃發(fā)展，房地產(chǎn)已然成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系的重要組成部分，而且在各大中型城市GDP中所占比重呈現(xiàn)出逐年增加的趨勢(shì)，成為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的強(qiáng)勁動(dòng)力，但房?jī)r(jià)的不理性增長(zhǎng)成為人民大眾的負(fù)擔(dān)，國(guó)家意識(shí)到房地產(chǎn)不理性發(fā)展的問(wèn)題后出臺(tái)了各種政策，稅收作為國(guó)家財(cái)政的重要來(lái)源之一，加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收政策的改革，尤其是“營(yíng)改增”制度下房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的管控可以作為房地產(chǎn)實(shí)現(xiàn)良性發(fā)展的手段之一。會(huì)計(jì)核算作為房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)，在“營(yíng)改增”新稅收制度下提高房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量有重要意義。

一、核心概念界定及分析

在我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般是指按照國(guó)家城市房地產(chǎn)管理法的相關(guān)規(guī)定，以營(yíng)利為目的，從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。鑒于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)涉及的業(yè)務(wù)較多，可以分為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)專(zhuān)營(yíng)企業(yè)、兼營(yíng)企業(yè)（包括房產(chǎn)銷(xiāo)售、物業(yè)管理）、項(xiàng)目公司等。隨著房地產(chǎn)行業(yè)的壯大，其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出多樣化，主要有：

（一）土地的開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將有償獲得的土地可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓程序?qū)⑼恋剡M(jìn)行流轉(zhuǎn)或土地出租，開(kāi)發(fā)周期短，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)小，資金流轉(zhuǎn)快，同時(shí)也可以自行進(jìn)行房屋開(kāi)發(fā)建設(shè)，作為商品進(jìn)行銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)盈利；

（二）房屋的開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)：這是當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的主流經(jīng)營(yíng)模式，企業(yè)在有償獲得的土地上進(jìn)行房屋建設(shè)，然后進(jìn)行銷(xiāo)售或出租獲得利潤(rùn)，房屋開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)；

（三）城市基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套設(shè)施的開(kāi)發(fā)：當(dāng)前大中型城市商品房庫(kù)存量增量大的情況下，大型房企將城市基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套設(shè)施作為企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移，所占比重逐年上升；

（四）代建工程的開(kāi)發(fā)：主要是房地產(chǎn)企業(yè)承接的政府或其他單位委托進(jìn)行的建筑施工，投資風(fēng)險(xiǎn)小。

房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容包括房地產(chǎn)企業(yè)賬戶(hù)設(shè)置、復(fù)式記賬、填制與審核憑證、企業(yè)登記賬簿、企業(yè)成本核算、企業(yè)財(cái)產(chǎn)清查、財(cái)務(wù)報(bào)告的編制等，很顯然在“營(yíng)改增”新稅收制度下企業(yè)成本核算是房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)，新稅收制度的實(shí)施必定對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本核算由整體開(kāi)發(fā)成本、期間費(fèi)用和稅費(fèi)組成，在新稅改制度下稅費(fèi)為增值稅和土地增值稅。

二、“營(yíng)改增”新稅改制度對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

營(yíng)業(yè)稅作為長(zhǎng)期存在的稅種，將稅金包含在商品價(jià)格中，將產(chǎn)品銷(xiāo)售額作為計(jì)稅依據(jù)的前提下是含稅價(jià)格。增值稅的稅款不包含在商品的價(jià)格中，實(shí)現(xiàn)價(jià)、稅分離，“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的購(gòu)進(jìn)建筑服務(wù)、房產(chǎn)銷(xiāo)售產(chǎn)生影響，主要表現(xiàn)為：在新稅改前，營(yíng)業(yè)稅直接計(jì)入房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本，新稅改后，開(kāi)發(fā)成本不包括稅費(fèi)，進(jìn)項(xiàng)稅額通過(guò)專(zhuān)用的發(fā)票呈現(xiàn)；房產(chǎn)銷(xiāo)售方面，新稅改前需要同時(shí)確認(rèn)含稅營(yíng)業(yè)額和營(yíng)業(yè)稅金（包括附加），新稅改后企業(yè)按不含稅營(yíng)收作為收入，銷(xiāo)項(xiàng)稅額直接在發(fā)票上注明即可。

新稅改對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響主要表現(xiàn)為：營(yíng)業(yè)稅金及附加改為稅金和附加、土地價(jià)款抵減的增值稅銷(xiāo)售額、納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間的改變、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新老項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)分、土地增值稅扣除項(xiàng)目發(fā)生變化等。2016年財(cái)政部在《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》通知中指出在新稅改實(shí)行后房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅金及附加改為稅金和附加，同時(shí)增加房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等小稅種，從管理費(fèi)用項(xiàng)目中轉(zhuǎn)為稅金及附加項(xiàng)目，使增值稅更加清晰，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員要積極的適應(yīng)新稅改，避免核算稅種分類(lèi)不清晰問(wèn)題，提高核算效率。

新稅改前，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售房產(chǎn)所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅為含稅銷(xiāo)售額乘以對(duì)應(yīng)稅率（5%），新稅改后，房產(chǎn)銷(xiāo)售的稅率從5%提升至9%，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地成本作為前期主要成本份額一般在35%-45%左右，由地方政府通過(guò)拍賣(mài)等方式出讓?zhuān)?cái)政票據(jù)不作為抵扣憑證增加了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的前期投資，當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額較低時(shí)，企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)增加。土地成本主要包括土地出讓金，個(gè)別地區(qū)涉及搬遷補(bǔ)償費(fèi)（農(nóng)田、工業(yè)建筑物補(bǔ)償費(fèi)等）、征收補(bǔ)償款、開(kāi)發(fā)規(guī)費(fèi)等，并將土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)（農(nóng)田、工業(yè)建筑物等）列入差額扣除范圍，此時(shí)的會(huì)計(jì)核算公式為：

新稅改前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)取得收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商采用預(yù)收款方式時(shí)為收到預(yù)收款的當(dāng)天。新稅改后根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)規(guī)定只要開(kāi)具發(fā)票或滿(mǎn)足應(yīng)稅行為取得款項(xiàng)憑據(jù)必然產(chǎn)生增值納稅義務(wù)，所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商要合理的界定發(fā)生應(yīng)稅行為的節(jié)點(diǎn)。

稅務(wù)總局將房地產(chǎn)老項(xiàng)目規(guī)定為企業(yè)獲得《建筑施工許可證》或建筑工程承包合同中施工日期在2016年5月1日之前的房地產(chǎn)項(xiàng)目，利用時(shí)間節(jié)點(diǎn)的不同區(qū)分新老房地產(chǎn)項(xiàng)目。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)高投資的特點(diǎn)新老項(xiàng)目的制定完全是基于企業(yè)利益的考慮，所以房地產(chǎn)老項(xiàng)目仍以簡(jiǎn)單計(jì)稅方法進(jìn)行核算。

三、結(jié)語(yǔ)

“營(yíng)改增”是我國(guó)稅費(fèi)改革的偉大跨越，適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，站在企業(yè)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)角度及時(shí)進(jìn)行新稅改更有益于減少房地產(chǎn)企業(yè)的賦稅負(fù)擔(dān)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度只有適應(yīng)“營(yíng)改增”制度才能提高企業(yè)資金和稅務(wù)管理能力，助力房地產(chǎn)企業(yè)在新稅改制度下更好的發(fā)展。