呂新建 胡小東 于海玉

財稅[2014]116號文件規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算交納企業(yè)所得稅，取得的股權(quán)應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。實務(wù)中對該遞延納稅的稅收優(yōu)惠的財稅處理方法各有不同，本文將結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則對不同情況下的非貨幣性資產(chǎn)投資的財稅處理進(jìn)行對比分析，以期為實務(wù)工作提供借鑒。

一、非貨幣資產(chǎn)投資的財稅處理規(guī)定

（一）稅務(wù)處理規(guī)定

財政部、國家稅務(wù)總局于2014年12月31日發(fā)布《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2014]116號)。文件規(guī)定：居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5 年期限內(nèi)，分期均勻計入各年度應(yīng)稅所得額，繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投資時，按非貨幣性資產(chǎn)評估后的公允價值扣除其計稅價格的差額，確定轉(zhuǎn)讓該非貨幣性資產(chǎn)的應(yīng)稅所得額；企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)股權(quán)的，應(yīng)以該非貨幣性資產(chǎn)原計稅成本為基礎(chǔ)，加上每年所確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，作為該股權(quán)投資各期的計稅基礎(chǔ)；對在5 年期內(nèi)轉(zhuǎn)讓或提前收回該股權(quán)投資的，企業(yè)應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就尚未確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓遞延所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，可將該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位。

（二）長期股權(quán)投資的所得稅會計處理規(guī)定

非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)當(dāng)按照是否構(gòu)成控制、共同控制或重大影響確認(rèn)為長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)。對于長期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》分別采用成本及權(quán)益法進(jìn)行核算。對于金融資產(chǎn)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》，依據(jù)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征區(qū)分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。本文將主要討論非貨幣性資產(chǎn)投資確認(rèn)為長期股權(quán)投資的情況。

與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》(CAS18)第12條和第14條的規(guī)定進(jìn)行處理。CAS18第12條規(guī)定，對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，以及該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回的情況下不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。,CAS18第14條規(guī)定，對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，在投資企業(yè)未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額及該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回的情況下才需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

權(quán)益法下，當(dāng)被投資公司實現(xiàn)凈利潤或其他權(quán)益增加或按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)投資收益時，聯(lián)營方和合營方要相應(yīng)調(diào)整其長投的賬面價值，會產(chǎn)生暫時性差異。當(dāng)被投資公司分配股利，轉(zhuǎn)讓或收回投資時，暫時性差異轉(zhuǎn)回。然而，一方面，當(dāng)企業(yè)打算長期持有該投資時，暫時性差異無法通過轉(zhuǎn)讓或收回投資的方式轉(zhuǎn)回。另一方面，稅法規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利所得為免稅收入，對于未來不會產(chǎn)生納稅義務(wù)的暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅并無意義。綜合兩方面的考慮，與長期股權(quán)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異一般不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)對子公司的投資計提減值準(zhǔn)備，或者確認(rèn)與合聯(lián)營企業(yè)相關(guān)的投資損失，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。與其他資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異如存貨計提的跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有所不同，當(dāng)企業(yè)打算長期持有該投資時，長期股權(quán)投資的可抵扣暫時性差異在可預(yù)見的未來并不會轉(zhuǎn)回，所以一般也不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

在考慮非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅的所得稅處理時，實務(wù)中普遍采用一種簡單的基于計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異確認(rèn)遞延所得稅的會計處理辦法，筆者認(rèn)為這種方法忽略了長期股權(quán)投資的所得稅處理的特殊性，本文將提出一種更為恰當(dāng)?shù)乃枚惱斫夂吞幚淼姆椒ā?/p>

二、非貨幣資產(chǎn)投資財稅處理案例解析——比較分析

（一）不構(gòu)成控股合并的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資

1. 初始投資成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額

例1：甲公司2018年通過賬面價值(計稅基礎(chǔ))100萬元的無形資產(chǎn)取得乙公司20%的股權(quán)。該無形資產(chǎn)評估后的公允價值為600萬元。不考慮增值稅的影響。假設(shè)甲公司投資后在乙公司具有重大影響。投資后乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3500萬元。不考慮后續(xù)期間因乙公司所有者權(quán)益變動引起的該股權(quán)投資損失。假定甲的投資具有商業(yè)實質(zhì)且符合遞延納稅的條件，并決定按照5年的期限進(jìn)行遞延納稅，所得稅稅率為25%。

計稅基礎(chǔ)的確定：

根據(jù)財稅[2014]116號文件的規(guī)定，甲公司股權(quán)投資初始投資年度(2018年)的計稅基礎(chǔ)為：100+(600-100)/5=200( 萬 元 )，2019年的計稅基礎(chǔ)為：200+(600-100)/5=300(萬元)，以此類推，剩余3 年該股權(quán)投資每年的計稅基礎(chǔ)分別為：400萬元、500萬元、600萬元。

基于賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異的處理方法：

根據(jù)CAS2的規(guī)定，該股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算，其初始投資成本為600萬元，甲公司按投資比例應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額為700萬元(3500×20%)。甲公司以700萬元作為長期股權(quán)投資入賬價值，初始投資成本與享有乙公司凈資產(chǎn)份額的差額100萬元(700-600)應(yīng)計入營業(yè)外收入。根據(jù)上述解析，甲公司股權(quán)投資賬面價值、計稅基礎(chǔ)及相應(yīng)的遞延所得稅確認(rèn)可整理為表1 所示數(shù)據(jù)。

可見，2022年存在未清的遞延所得稅負(fù)債為25萬，是因為初始投資成本與公允價值的份額的差異調(diào)整導(dǎo)致。另外，本例中假定會計基礎(chǔ)未發(fā)生變化，因為后續(xù)的權(quán)益法確認(rèn)的投資收益等不確認(rèn)遞延所得稅(詳見后文分析)，所以一直視為按照公允價值份額調(diào)整后的700萬。

表1 基于賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異的財稅處理

表2 基于遞延納稅義務(wù)的財稅處理

表3 甲公司長期股權(quán)投資財稅處理

基于遞延納稅義務(wù)的處理方法：

在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，企業(yè)除了將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)外，還需要將遞延的未來納稅義務(wù)或抵稅權(quán)利確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅的規(guī)定本質(zhì)上是通過分期繳納去減輕投資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。未來納稅義務(wù)逐漸被清償?shù)倪^程可以視為長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)逐漸恢復(fù)到初始投資成本的過程，而長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異由于其所得稅處理的特殊性而不確認(rèn)遞延所得稅。根據(jù)上述解析，甲公司股權(quán)投資成本、計稅基礎(chǔ)及相應(yīng)的遞延所得稅確認(rèn)可整理為表2 所示數(shù)據(jù)。

可見，在此種處理下，最終確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債都全部轉(zhuǎn)回，并不存在與長期股權(quán)投資有關(guān)的遞延所得稅余額。

2. 初始投資成本大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額

例2：接例1，假設(shè)投資后乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2500 萬元，其他條件不變。

計稅基礎(chǔ)的確定，與前述例1做法相同，不再贅述。

根據(jù)CAS2的規(guī)定，該股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算，其初始投資成本為600萬元，大于按投資比例應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額500萬元(2500×20%)。甲公司以600萬元作為長期股權(quán)投資入賬價值。

此種情況下，兩種方法不存在差異，根據(jù)上述解析，甲公司股權(quán)投資賬面價值/投資成本、計稅基礎(chǔ)及相應(yīng)的遞延所得稅確認(rèn)可整理為表3 所示數(shù)據(jù)。

在兩種處理方法下，最終確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債都全部轉(zhuǎn)回，并不存在與長期股權(quán)投資有關(guān)的遞延所得稅。

（二）構(gòu)成控股合并的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資

1. 同一控制下企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資

例3：甲公司2018年通過賬面價值(計稅基礎(chǔ))100萬元的無形資產(chǎn)取得乙公司60%的股權(quán)并取得控制。該無形資產(chǎn)評估后的公允價值為600萬元。不考慮增值稅的影響。假設(shè)甲、乙公司受同一集團(tuán)控制，合并前甲公司不持有乙公司股權(quán)。合并日乙公司相對于最終控制方而言的賬面價值為600萬元。假定甲的投資具有商業(yè)實質(zhì)且符合遞延納稅的條件，并決定按照5年的期限進(jìn)行遞延納稅，所得稅稅率為25%。

計稅基礎(chǔ)的確定，與前述例1做法相同，不再贅述。

基于賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異的處理方法：

根據(jù)CAS2 的規(guī)定，初始投資成本=合并日被投資單位所有者權(quán)益的賬面價值×投資比例，付出資產(chǎn)的賬面價值與初始投資成本之間的差額調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。因此，甲公司該股權(quán)投資應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資入賬價值為360萬元，按成本法后續(xù)計量。根據(jù)上述解析，甲公司股權(quán)投資會計基礎(chǔ)、計稅基礎(chǔ)及相應(yīng)的遞延所得稅確認(rèn)可整理為表4所示數(shù)據(jù)。

甲公司如一直持有對乙公司的股權(quán)投資，在第5年年末，該股權(quán)投資會計賬面價值為360萬元，計稅基礎(chǔ)為600萬元，兩者存在可抵扣暫時性差異240萬元，遞延所得稅資產(chǎn)余額為60萬元，該差異于甲公司轉(zhuǎn)讓或收回該投資時予以轉(zhuǎn)回。

表4 同一控制下基于賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異的財稅處理

表5 同一控制下基于遞延納稅義務(wù)的財稅處理

表6 非同一控制下甲公司長期股權(quán)投資財稅處理

基于遞延納稅義務(wù)的處理方法：

同例1，僅將遞延的未來納稅義務(wù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，未來年限內(nèi)逐漸轉(zhuǎn)回，最終計稅基礎(chǔ)與投資成本達(dá)到一致。甲公司股權(quán)投資成本、計稅基礎(chǔ)及相應(yīng)的遞延所得稅可整理為表5所示數(shù)據(jù)。

可見，在此種處理下，最終確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債都全部轉(zhuǎn)回，并不存在與長期股權(quán)投資有關(guān)的遞延所得稅。

2. 非同一控制下企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資

例4：甲公司2018年通過賬面價值(計稅基礎(chǔ))100萬元的無形資產(chǎn)取得乙公司60%的股權(quán)并取得控制。該無形資產(chǎn)評估后的公允價值為600萬元。不考慮增值稅的影響。假設(shè)甲、乙公司受不同方控制，合并前甲公司不持有乙公司股權(quán)。投資后乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1200萬元。假定甲的投資具有商業(yè)實質(zhì)且符合遞延納稅的條件，并決定按照5年的期限進(jìn)行遞延納稅，所得稅稅率為25%。

計稅基礎(chǔ)的確定，與前述例1 做法相同，不再贅述。

非同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資的初始投資成本為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—所得稅》(CAS20)的規(guī)定的合并成本，即購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。因此，甲公司該股權(quán)投資應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資入賬價值為600萬元，按成本法后續(xù)計量。

此種情況下，兩種方法不存在差異，根據(jù)上述解析，甲公司股權(quán)投資會計基礎(chǔ)、計稅基礎(chǔ)及相應(yīng)的遞延所得稅可整理為表6所示數(shù)據(jù)。

在兩種處理方法下，最終確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債都全部轉(zhuǎn)回，并不存在與長期股權(quán)投資有關(guān)的遞延所得稅。

三、會計處理差異原因分析

從上述分析可以看到，簡單地將基于賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異確認(rèn)遞延所得稅的處理方法套用在非貨幣性資產(chǎn)投資的遞延所得稅處理上，忽視了長期股權(quán)投資的遞延所得稅確認(rèn)的特殊性，可能導(dǎo)致長期股權(quán)投資最終確認(rèn)出遞延所得稅余額的情況，而與會計準(zhǔn)則的規(guī)定相悖。

所得稅會計經(jīng)歷從應(yīng)付稅款法、利潤表債務(wù)法最終到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的演變，每一次演變都是一大進(jìn)步。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不能簡單地理解為僅僅基于資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異來確認(rèn)遞延所得稅的方法，例如在廣告宣傳費、職工教育經(jīng)費、可抵扣虧損、企業(yè)公益性捐贈、國內(nèi)利潤的境外分配等等不存在賬面價值的概念，但也可能會確認(rèn)遞延所得稅。另外，實務(wù)中案例紛繁復(fù)雜，遞延所得稅的確認(rèn)與否以及如何確認(rèn)，最終都要回歸到資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)條件上。遞延所得稅本質(zhì)上是對遞延抵稅權(quán)利或遞延納稅義務(wù)的確認(rèn)計量，而資產(chǎn)負(fù)債科目相關(guān)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的暫時性差異識別方法只是為資產(chǎn)負(fù)債的遞延所得稅的計量提供了一種工具。

綜上，非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅的規(guī)定，只是為企業(yè)提供了遞延納稅的稅收優(yōu)惠權(quán)利，在不打破長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅的會計處理下，只需考慮該優(yōu)惠權(quán)利的確認(rèn)與計量。該優(yōu)惠權(quán)利與長期股權(quán)投資賬面價值無關(guān)，只與其遞延納稅的權(quán)利相關(guān)的稅額大小有關(guān)。