楊志國

當(dāng)前人工智能、數(shù)據(jù)分析、區(qū)塊鏈等創(chuàng)新技術(shù)成為流行語，但如果不是這些領(lǐng)域的專家，可能很難搞清楚他們真正的含義，有哪些好處，對企業(yè)意味著什么。在英國，有調(diào)查顯示，96%的受訪會計師認(rèn)為，到2022年，某些或全部會計工作將實現(xiàn)自動化。美國一家云技術(shù)公司創(chuàng)始合伙人預(yù)測，人工智能將導(dǎo)致美國40萬會計核算人員減少，同時可能產(chǎn)生60萬新的會計工作。

在審計領(lǐng)域，由于創(chuàng)新技術(shù)的突破，正在消除傳統(tǒng)審計所固有的繁瑣和勞動密集型人工處理過程，表現(xiàn)為審計效率更高、審計質(zhì)量更好、審計意見更可靠。但也有專家暗示，這可能減少甚至不再依賴對財務(wù)報表及其審計的需要。例如，如果所有交易都在不可更改的區(qū)塊鏈上完成，還能給注冊會計師留下什么工作。下面，筆者就這些問題做一探討。

一、創(chuàng)新技術(shù)在審計中的運用

科技創(chuàng)新正在以前所未有的運算速度和預(yù)測能力推動審計職業(yè)變革，同時也為審計職業(yè)帶來更為光明的未來。

（一）人工智能

人工智能能夠處理傳統(tǒng)上由人類執(zhí)行的活動，使得注冊會計師在執(zhí)行一項審計工作時不再權(quán)衡速度和質(zhì)量的問題。兩項人工智能技術(shù)—自然語言處理（NLP）和機(jī)器學(xué)習(xí)尤其和審計相關(guān)。自然語言處理，使得系統(tǒng)能夠閱讀和理解電子文件中的關(guān)鍵概念；機(jī)器學(xué)習(xí)，使得系統(tǒng)能夠自我改進(jìn)而不需要再重新編制程序。隨著審計證據(jù)越來越變得數(shù)字化，這些技術(shù)，連同審計工作流程自動化，可以在較短時間內(nèi)進(jìn)行更多分析，而注冊會計師也將更多精力放在職業(yè)判斷上，增加審計的價值。例如，對于銀行電子函證回函，使用自然語言處理系統(tǒng)對回函文件進(jìn)行閱讀，抓取關(guān)鍵信息，生成函證控制表。使用機(jī)器學(xué)習(xí)功能，閱讀和分析任何種類的電子文件，識別偏離標(biāo)準(zhǔn)格式的區(qū)域。如果預(yù)期形成某類交易的文件格式都是一致的，如銷售合同、租賃合同、發(fā)票、法律意見書，那么，只需點擊幾下鼠標(biāo)，就能大海里撈針地找到異常之處。

（二）數(shù)據(jù)分析和可視化

數(shù)據(jù)分析和可視化使得注冊會計師能夠找到隱藏在大量和復(fù)雜的數(shù)據(jù)中有價值的信息。利用數(shù)據(jù)分析，對大量日記賬分錄總體進(jìn)行測試，以識別風(fēng)險和審計關(guān)注的問題。在對會計分錄進(jìn)行測試時，如何從浩瀚的會計分錄中找出異常之處，首先要把公司的數(shù)據(jù)格式標(biāo)準(zhǔn)化，輸入設(shè)定好的審計特征，再抓取異常的信息。比如，銷售業(yè)務(wù)貸方為營業(yè)收入，借方為銀行存款或應(yīng)收賬款，不符合這樣的特征會計分錄就會被系統(tǒng)自動挑選出來。利用分析工具，能夠分析上市公司披露的大量財務(wù)信息，識別上市公司潛在的會計問題、舞弊跡象和失敗風(fēng)險。借助上述創(chuàng)新技術(shù)，注冊會計師不僅能夠即時查詢儲存在計算機(jī)上數(shù)百萬的日記賬分錄，而且還能夠快速使日記賬分錄可視化?？梢暬纬傻闹鶢顖D和餅狀圖，對于注冊會計師發(fā)現(xiàn)異常領(lǐng)域具有很大幫助。例如，一家企業(yè)在全國擁有很多零售商店，利用可視化技術(shù)，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)哪些區(qū)域和零售商店的關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常。

（三）移動終端

移動終端正在改變存貨監(jiān)盤流程。注冊會計師可以操作一個專有移動應(yīng)用平臺—將互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)盤系統(tǒng)和智能手機(jī)連接，實時自動收集和匯總存貨監(jiān)盤結(jié)果。當(dāng)執(zhí)行監(jiān)盤程序時，注冊會計師可以使用語言文本轉(zhuǎn)換功能，建立監(jiān)盤工作文檔，掃描存貨編碼，拍照觀察的存貨，自動生成工作底稿。更為重要的是，使用智能監(jiān)盤系統(tǒng)形成的電子化審計證據(jù)，可以實時傳遞給供項目組所有成員。這樣，可能花費數(shù)周進(jìn)行存貨監(jiān)盤和編制工作底稿的活動，轉(zhuǎn)換為一個實時過程。注冊會計師可以將精力集中于最重要的事情—觀察和詢問，而非數(shù)據(jù)收集和記錄，因為這由互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)盤系統(tǒng)進(jìn)行處理。通過物聯(lián)網(wǎng)（IOT）技術(shù)，可以對實物資產(chǎn)開展即時審計，推動移動審計快速發(fā)展，

（四）區(qū)塊鏈

區(qū)塊鏈技術(shù)對所有保存記錄的流程，包括交易發(fā)起、處理、授權(quán)、記錄和報告的方式，產(chǎn)生潛在的重要影響。區(qū)塊鏈等創(chuàng)新性技術(shù)的出現(xiàn)和發(fā)展，將目前人工實施的許多活動自動化，有望改變行業(yè)的形態(tài)，提高勞動生產(chǎn)力。目前許多企業(yè)和組織進(jìn)行了有益的探索。

金融服務(wù)領(lǐng)域：國外一些證券交易所，正在試點建立區(qū)塊鏈平臺，允許發(fā)行和轉(zhuǎn)讓私募證券。此外，多個集團(tuán)銀行正在考慮在貿(mào)易金融、跨境支付，以及其他金融業(yè)務(wù)流程等方面使用區(qū)塊鏈技術(shù)。

消費品和工業(yè)品領(lǐng)域：一些消費品和工業(yè)品公司，正在探索使用區(qū)塊鏈技術(shù)對業(yè)務(wù)進(jìn)行數(shù)字化，追蹤各類商品交易的起點和歷史。

生命科學(xué)和醫(yī)療保健領(lǐng)域：醫(yī)療保健機(jī)構(gòu)正在探索使用區(qū)塊鏈技術(shù)，保證電子醫(yī)療記錄、醫(yī)療賬單、事故賠償和其他文件的真實完整性。

公共部門領(lǐng)域：政府部門探索使用區(qū)塊鏈技術(shù)提供土地、公司股份等財產(chǎn)登記方面的支持。

能源和資源領(lǐng)域：正在使用以太坊建立智能電網(wǎng)技術(shù)，允許將剩余電能作為可交易的數(shù)字資產(chǎn)在消費者之間使用。

區(qū)塊鏈作為接近實時和分布式數(shù)字賬戶，具有獨特的有價值。區(qū)塊鏈形成的加密資產(chǎn)和加密貨幣成為財富的一種表現(xiàn)形式，但如何進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和列報，莫衷一是。加密貨幣是現(xiàn)金、金融資產(chǎn)、存貨，還是無形資產(chǎn)，不同的會計處理對企業(yè)影響很大。如果加密貨幣私鑰由管理層個人記憶或存放在個人電子錢包，如何判斷其屬于企業(yè)的公有財產(chǎn)，也構(gòu)成了審計的難題。

二、創(chuàng)新技術(shù)對審計職業(yè)的影響

創(chuàng)新技術(shù)改變了企業(yè)的商業(yè)模式、經(jīng)營風(fēng)險、信息處理傳輸和人才需求，對會計和審計都提出了挑戰(zhàn)。機(jī)械化或自動化的前景都會帶來人們對工作流失的擔(dān)憂，審計職業(yè)可能會丟掉一些繁瑣和重復(fù)性的工作，但也會衍生出一些對專業(yè)技能要求更高的工作。這里以數(shù)據(jù)分析和區(qū)塊鏈為例進(jìn)行說明。

（一）數(shù)據(jù)分析提高了工作效率

審計職業(yè)需要取得突破，必須使用創(chuàng)新技術(shù)重新設(shè)計審計程序，而并非將傳統(tǒng)的審計計劃和程序計算機(jī)化。并且，隨著審計環(huán)境的電子化，審計工作必須與之相匹配。例如，企業(yè)已經(jīng)使用ERP系統(tǒng)BOM進(jìn)行成本核算，注冊會計師就不能使用人工審計，他不僅需要數(shù)據(jù)分析，而且還需要IT

人員測試成本核算系統(tǒng)的可靠性，驗證系統(tǒng)設(shè)定的代碼和公式。

數(shù)據(jù)科學(xué)方面的進(jìn)步，可以用于執(zhí)行更為有效的審計，提供新形式的審計證據(jù)。改進(jìn)分析程序的質(zhì)量，創(chuàng)建大數(shù)據(jù)分析模型，有助于注冊會計師了解財務(wù)報表重述、舞弊風(fēng)險和持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)生的根本原因，為發(fā)表恰當(dāng)審計意見獲取更為有力的證據(jù)。

由于創(chuàng)新技術(shù)，諸如銀行函證、分析程序，日記賬分錄測試等審計程序，可能不再需要由當(dāng)?shù)仨椖拷M現(xiàn)場執(zhí)行。反而，這些任務(wù)可以外包給遠(yuǎn)程專家團(tuán)隊或第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)，使注冊會計師有更多時間集中關(guān)注較高風(fēng)險的領(lǐng)域和可能的舞弊。

盡管創(chuàng)新技術(shù)可以傳統(tǒng)審計相似的成本更為有效地實現(xiàn)同樣鑒證水平，但是更大的好處是，以相似的成本能夠?qū)崿F(xiàn)更高水平的保證—為客戶和利益相關(guān)者提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)，降低審計風(fēng)險和法律責(zé)任。例如，利用數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，對總體執(zhí)行100%的交易測試。

創(chuàng)新技術(shù)允許注冊會計師更為頻繁和持續(xù)地監(jiān)督發(fā)生的交易和事項。注冊會計師能夠?qū)徲嫻ぷ鞣植嫉饺?，而不是僅僅局限在“忙季”。盡早識別潛在的問題，并推動企業(yè)及時改進(jìn)。持續(xù)性的報告和基于網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息的可獲得性，將替換財務(wù)報表的定期審計鑒證報告，并將導(dǎo)致更為實時和相關(guān)的審計報告。數(shù)據(jù)分析對企業(yè)同樣重要，可以幫助企業(yè)產(chǎn)生較高的邊際利潤，獲得有意義的競爭優(yōu)勢。一些專家甚至預(yù)測，如果企業(yè)忽視數(shù)據(jù)分析，從更長遠(yuǎn)來看，將被同行擠出競爭隊伍。

對審計準(zhǔn)則制定者來說，面對創(chuàng)新技術(shù)，最重要的著眼科技前沿，登高望遠(yuǎn)，不能使審計準(zhǔn)則成為抑制劑，要允許技術(shù)型的審計向前推進(jìn)。當(dāng)前需要制定審計數(shù)據(jù)準(zhǔn)則，建立標(biāo)準(zhǔn)化的數(shù)據(jù)格式和審計的通用文件。如果文件格式實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化，任何企業(yè)的系統(tǒng)將能夠以標(biāo)準(zhǔn)化的格式生成文件，極大提高審計效率。

目前對鑒證業(yè)務(wù)的需求，比過去要大的多，數(shù)據(jù)安全就是一個重要領(lǐng)域。最近個別電商平臺泄露消費者聯(lián)系電話、信用卡信息，個別酒店泄露旅客身份證和住宿記錄信息，引起政府部門和公眾的關(guān)注。企業(yè)在數(shù)據(jù)質(zhì)量、安全、合規(guī)、舞弊防范和發(fā)現(xiàn)、內(nèi)部控制等領(lǐng)域，需要更大程度的保證，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)積極適應(yīng)這一要求，拓展鑒證服務(wù)范圍。

（二）區(qū)塊鏈改變了審計環(huán)境

從區(qū)塊鏈的特征來看，可能不再需要注冊會計師對財務(wù)報表進(jìn)行審計。盡管證實每一筆交易的發(fā)生，是財務(wù)報表審計不可或缺的工作，但在區(qū)塊鏈上接受的每一筆交易，對于財務(wù)報表認(rèn)定（如交易的發(fā)生）可能構(gòu)成充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，似乎無需第三方進(jìn)行鑒證。例如，使用比特幣購買某一產(chǎn)品，比特幣的轉(zhuǎn)移記錄在區(qū)塊鏈上，交易對方通過評價比特幣區(qū)塊鏈上的信息來交付產(chǎn)品，不再需要中介媒體進(jìn)行擔(dān)保和結(jié)算。

但從另一方面看，在區(qū)塊鏈上記錄交易，或許不能提供與交易性質(zhì)相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。換言之，在區(qū)塊鏈上記錄的交易可能還有下列問題：一是沒有得到授權(quán)、舞弊或非法的交易；二是在關(guān)聯(lián)方之間執(zhí)行的交易；三是與一項背后協(xié)議掛鉤的鏈下交易；四是在財務(wù)報表中不正確分類的交易。進(jìn)一步講，除了上述問題，記錄在財務(wù)報表中的許多交易反映了不同于歷史成本的估計價值，注冊會計師還需要對管理層的估計實施審計程序，即使基礎(chǔ)性交易記錄在區(qū)塊鏈上。

區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛采用，可能使得中央單元獲取審計數(shù)據(jù)，注冊會計師可以制定和實施審計程序，直接從區(qū)塊鏈獲取審計證據(jù)。然而，即使對這些交易，注冊會計師還是需要考慮由于舞弊或錯誤導(dǎo)致信息不準(zhǔn)確的風(fēng)險。這將面臨新的挑戰(zhàn)，因為區(qū)塊鏈可能不為被審計單位所控制。注冊會計師需要從區(qū)塊鏈提取數(shù)據(jù)，并且考慮是否可靠。這個流程可能包括考慮與區(qū)塊鏈環(huán)境相關(guān)的一般信息技術(shù)控制。并且，也可能要求注冊會計師了解和評估針對某區(qū)塊鏈簽署的協(xié)議的可靠性。這種評估可能需要考慮該協(xié)議是否被操縱。隨著越來越多的企業(yè)探索使用私有或公共區(qū)塊鏈，作為財務(wù)報表新的信息源，注冊會計師需要考慮對審計的影響。注冊會計師也需要評價管理層對數(shù)字資產(chǎn)和負(fù)債運用的會計政策，并考慮國際會計準(zhǔn)則理事會對加密貨幣會計處理的討論。注冊會計師也需要考慮如何裁剪審計程序，來利用區(qū)塊鏈帶來的好處，以及防范伴生的風(fēng)險。

目前，區(qū)塊鏈如何影響注冊會計師審計以及注冊會計師行業(yè)，還存在許多未知。區(qū)塊鏈已經(jīng)影響注冊會計師審計的一些實體和企業(yè)，然而，在可預(yù)見的將來，區(qū)塊鏈技術(shù)不會取代財務(wù)報告和財務(wù)報表審計，因為區(qū)塊鏈不可能取代注冊會計師作出的判斷。然而，注冊會計師需要跟蹤區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，因為它會影響信息技術(shù)系統(tǒng)。注冊會計師需要熟悉區(qū)塊鏈技術(shù)的基礎(chǔ)，并同專家一起工作，以審計與區(qū)塊鏈相關(guān)的復(fù)雜的技術(shù)性風(fēng)險。

三、培養(yǎng)新型注冊會計師

審計職業(yè)要有光明的未來，必須在技術(shù)、文化、流程、方法和人才方面進(jìn)行根本性變革，營造使用創(chuàng)新技術(shù)的環(huán)境，培養(yǎng)新型注冊會計師。

在傳統(tǒng)審計領(lǐng)域，諸如審計、財務(wù)會計和報告、內(nèi)部控制、信息技術(shù)、管理會計、稅收等，需要注冊會計師掌握這些核心能力，但只是起點。注冊會計師更需要出眾的溝通技能、深厚的行業(yè)經(jīng)驗，以及創(chuàng)造性和批判性思維。不僅要具備數(shù)據(jù)策略和數(shù)據(jù)處理技能，而且還要精通統(tǒng)計學(xué)、概率論和演繹推理。

注冊會計師并不必然成為技術(shù)開發(fā)專家或計算機(jī)程序設(shè)計員，然而確實需要使用創(chuàng)新技術(shù)去開展工作。例如從不同的渠道挖掘結(jié)構(gòu)性和非結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)；識別潛在數(shù)據(jù)風(fēng)險和調(diào)查結(jié)果（包括安全）；訪問關(guān)系型和非關(guān)系型數(shù)據(jù)庫；運用統(tǒng)計方法和數(shù)據(jù)分析將原始數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成有用的信息；使用可視化技術(shù)展現(xiàn)復(fù)雜的分析結(jié)果。盡管創(chuàng)新技術(shù)提高工作效率和審計質(zhì)量，但傳統(tǒng)的審計技能，比如職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷更為重要，因為創(chuàng)新技術(shù)不可能完全替代這些專家領(lǐng)域。

培養(yǎng)新型注冊會計師，需要付出時間和努力。大學(xué)課堂和工作單位要考慮信息化環(huán)境下需要什么樣的人才，并提供相應(yīng)的良好教育和培訓(xùn)。創(chuàng)新、技術(shù)驅(qū)動對今天掌握信息技術(shù)的大學(xué)生來說是時代給予的重要機(jī)遇，社會應(yīng)給他們搭建足夠的舞臺去實現(xiàn)人生職業(yè)的規(guī)劃和夢想。