余鵬峰

（廈門大學 法學院，福建 廈門 361005）

個人所得稅（簡稱“個稅”）是中國稅制改革的重要內(nèi)容①《個人所得稅法》先后被列入七屆、八屆、九屆、十屆、十一屆全國人大立法規(guī)劃，2017年又被列為全國人大常委會預備及研究論證立法事項。。它自1993年完成“一法兩例”②“一法兩例”指的是《個人所得稅法（1980年）》《城鄉(xiāng)個體工商戶所得稅暫行條例（1986年）》和《個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例（1987年）》。歸并后，始終以“建立綜合與分類相結(jié)合的稅制”為改革目標③中國現(xiàn)代意義上個人所得稅法肇始于改革開放，以1993年“一法兩例”歸并為分界點，大體上可分為1978—1993年“從無到有”階段和1994年—至今“持續(xù)改革”階段。前一階段沒有固定的目標，全在應(yīng)對改革開放不斷深化所凸顯的個稅問題；后一階段以“建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度”為目標。。從文本發(fā)展來看，該目標藉由《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“九五”計劃及2010年遠景目標規(guī)劃》首次提出即被奉為圭臬，即使是二十余載未取得實質(zhì)進展也不曾更改④個稅改革目標在官方文件的歷次刊載與表述如下：（1）建立覆蓋全部收入的分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制（《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》）；（2）建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度（《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十個五年規(guī)劃綱要》）；（3）實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度（《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》）；（4）逐步建立健全綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度（《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》）；（5）逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制（《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》；（6）逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制（《深化財稅體制改革總體方案》）；（7）加快建立綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度（《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》）。。從文獻綜述來看，學者普遍對個稅的“小步微調(diào)”持批評態(tài)度，認為改革停滯的原因是現(xiàn)行征管機制的落后[1]。如果說目標定位是個稅改革的內(nèi)因，那么征管機制就是其外因。倘若大家始終把改革停滯歸咎于現(xiàn)行征管條件、征管能力和其他外部因素，而不省思“建立綜合與分類相結(jié)合的稅制”目標本身，那么證成將陷入“外因決定內(nèi)因”的邏輯悖論。更何況目前實行綜合與分類相結(jié)合稅制的征管條件已經(jīng)具備[2]。

實際上，個稅改革目標隱含了兩個前提：一是稅制模式是評判個稅制度優(yōu)良與否的標準；二是稅制模式之間有優(yōu)劣，混合制為最優(yōu)方案。而對這兩個前提性命題的去偽求真，是推進個稅改革的關(guān)鍵。稅收構(gòu)成要件理論在稅法的建制上提供了基本體系架構(gòu)，在立法上幫助立法者規(guī)劃具體的稅收制度，在研究上協(xié)助學說從體系的觀點探討及說明稅法，在稅務(wù)上是判斷稅收債務(wù)何時發(fā)生，以及應(yīng)由誰負繳納義務(wù)的基準[3]。

一、歧路徘徊：稅制模式標準的批判

“知彼知己，百戰(zhàn)不殆”⑤《孫子兵法·謀攻篇》。在方法論上昭示：成功的策略是在兼析自身和對方條件之基礎(chǔ)上所形成的。要想探究稅制模式是否是評判個稅制度優(yōu)良的標準，嚴格審查和分析稅制模式本身特點和其他可能借鑒標準的條件是關(guān)鍵。

考察個稅的理論和實踐發(fā)現(xiàn)，稅制模式標準具有稅制類型多樣、稅制選擇主觀和稅制內(nèi)容不確定等特點。

第一，稅制類型的多樣性。一般而論，個稅的結(jié)構(gòu)有分類稅制——不同類型的所得而分別征稅和綜合稅制——全部所得不論其性質(zhì)如何一并征稅。在這兩極之間還存在很多同時包含分類和綜合稅制元素的所得稅制類型，其中或以分類，或以綜合稅制為主導，理論上統(tǒng)稱“混合稅制”。從實踐來看，在開征個稅的稅收管轄區(qū)中，沒有實行純粹綜合稅制者，也只有中國（大陸地區(qū)）、蘇丹、也門、黎巴嫩、約旦、扎伊爾、利比亞等少數(shù)選擇分類稅制，絕大多數(shù)采用混合稅制。但是，這并不意味著實踐中的稅制類型只有分類稅制和混合稅制，“將某一國家（稅收管轄區(qū)）的所得稅制貼上綜合或者分類的標簽，并不能適當反映其稅制中綜合與所得元素的結(jié)合程度”[4]。按照綜合和分類的程度，從實踐中又可抽象出二元所得稅制、半二元所得稅制和單一稅制等多種類型。細究而言，在開征個稅的稅收管轄區(qū)中沒有哪兩者的稅制類型是完全一樣。

第二，稅制選擇的主觀性。綜合稅制具有公平稅負的優(yōu)勢，但對征管水平有較高要求；分類稅制雖便于征收管理，卻不利于體現(xiàn)公平稅負的原則；混合稅制兼有前述之優(yōu)點和缺點，但并不能使兩者的優(yōu)缺點進行互補[5]。各模式在公平稅負和征管效率之間擺動，稅收管轄區(qū)不能基于客觀外在表現(xiàn)對稅制進行優(yōu)劣評判，只能視本管轄區(qū)的具體情況而選擇分類、綜合或混合制。這種具體情況要求在財政收入需求、公平—效率平衡、稅制的復雜性和外部競爭壓力等因素之間權(quán)衡[6]。就客觀性而言，4個因素中唯獨財政收入需求可借助一些經(jīng)濟學的方法進行某種程度的量化，而其余3個因素只有在稅制改革背后的利益博弈和公共選擇的過程中方能體現(xiàn)。換言之，稅收管轄區(qū)通過上述因素權(quán)衡所選取的稅制模式并不是其更加適合，而是該稅收管轄區(qū)更愿意采取這種稅收制度。因素權(quán)衡儼然成為利益集團的借口，而不是真正選擇或不選擇某種模式的原因。如此而言，稅制的選擇表現(xiàn)出強烈的主觀性。

第三，稅制內(nèi)容的不確定。分類、綜合和混合稅制都要求對歸屬于某一納稅人所得的每一部分進行分類或確認，因此，可以說這三類稅制的核心內(nèi)容是所得的分類和確認。所得的分類和確認只有在轉(zhuǎn)化為具體法律條款的情況下才是可探測的，原因是理論上所得概念有泉源說、凈資產(chǎn)增加說及市場交易說之爭[7]，實踐中所得結(jié)構(gòu)的綜合或分類程度存在千差萬別[8]。即使是同樣適用純粹分類稅制或綜合稅制的兩個稅收管轄區(qū)，他們關(guān)于所得的概念和結(jié)構(gòu)的規(guī)定也不一樣，更遑論處于分類和綜合稅制兩級間的混合稅制。因為混合稅制中所得的分類與綜合之劃分有勞動和資本性質(zhì)、費用扣除的有無、來源頻次的高低與所得控管的難易等多個標準。所以不論改革目標確定為分類、綜合抑或混合稅制，其內(nèi)容始終是不確定的。正是如此，面對“綜合與分類相結(jié)合稅制”的表述，學者們提出諸多不一的方案。

這些固有特點決定了稅制模式標準不可能作為個稅制度優(yōu)良與否的標準。一是在稅制類型多樣下，只能得出綜合稅制優(yōu)于分類稅制，但純粹的綜合稅制是理想狀態(tài)，事實中的混合稅制的類型何者為優(yōu)則無法判斷。二是在稅制選擇主觀下，由于缺乏客觀的依據(jù)，個稅稅制的形成往往受制利益集團，“（稅收）改革的成功，在某種程度上指明了稅收政治中以及其他類型的政治中一種新型利益集團的發(fā)展”[9]。三是在稅制內(nèi)容不確定下，“我國各類稅收立法幾乎都是多元立法目標并存，如果主要目標不清晰，則會帶來諸多問題”[10]，個稅的改革即使確定了目標稅制模式，改革也無法具體推進。四是在整體稅法體系下，只有個稅領(lǐng)域有分類、綜合和混合的表述，同屬所得稅法的企業(yè)所得稅法領(lǐng)域則沒有類似論述，更別提其他實體稅法。以稅制模式作為稅收制度的評判標準既不利于稅法統(tǒng)一標準的形成，也不利于稅法基礎(chǔ)理論的推演。

二、曲徑通幽：稅收構(gòu)成要件標準的提出

批判不在否定而是尋求合理的標準。訴諸法學體系內(nèi)，刑法和稅法具備共通性，刑法的相關(guān)理論可資借鑒。從法的本質(zhì)看，刑法是公民基于社會安定的考慮而讓渡自身行為自由所劃定的界限，而稅法乃是基于社會公共產(chǎn)品提供的需要而讓渡自身財產(chǎn)所有權(quán)所商定的范圍，兩者具有同質(zhì)性。從建制原則來看，刑法恪守的罪行法定原則與稅法信奉的稅收法定原則，皆源自1215年《英國大憲章》；刑法遵守的罪行相適應(yīng)原則與稅法強調(diào)的量能課稅原則，要求的刑罰輕重同犯罪輕重相適應(yīng)和稅收負擔與經(jīng)濟能力相適應(yīng)，具有相似性。從立法實踐來看，兩者兼為憲法性法律規(guī)制領(lǐng)域，犯罪和稅收分別確認在《立法法》第8條第（4）款和第（8）款，都是只能制定法律的事項。而構(gòu)成要件理論以及構(gòu)成要件機能正是當代刑法理論與刑法體系的基石①刑法學界雖對構(gòu)成要件有四要件和三階層之爭，但不否認構(gòu)成要件在刑法及其體系中的重要地位。。又“稅收構(gòu)成要件，其重要性不出犯罪構(gòu)成要件其右，理當充當起制約國家權(quán)力和保障公民權(quán)利的平衡器，支撐稅法學科獨立發(fā)展和稅法體系日趨完善的基石”[11]。綜上，可借鑒刑法構(gòu)成要件理論完善稅收構(gòu)成要件理論，以此建構(gòu)科學合理的稅收法律制度之評價標準。

稅收構(gòu)成要件作為實體稅收法律制度評價標準不僅在于犯罪構(gòu)成要件理論為其提供的理論借鑒，還在于其本身具有統(tǒng)一性、客觀性和確定性的特質(zhì)。

第一，稅收構(gòu)成要件的統(tǒng)一性。體現(xiàn)在4個方面：其一，稅收構(gòu)成要件“是一國稅法中必不可少的主要內(nèi)涵與抽象概括”[12]。不論是實行分類稅制，還是綜合稅制，抑或是混合稅制，稅收管轄區(qū)的實體稅法都以稅收構(gòu)成要件為核心內(nèi)容，稅收征管、稅收責任及稅收救濟等存在都以稅收構(gòu)成要件為前提條件。其二，稅收構(gòu)成要件是構(gòu)成稅法規(guī)范系統(tǒng)的相互獨立且不可分割的個體。以稅收構(gòu)成要件為基礎(chǔ)來構(gòu)建實體稅法的體系，不僅可將數(shù)目眾多的稅種予以抽象并進行理論上的概括，而且還能從整體上把握實體稅法的大體結(jié)構(gòu)和基本框架[13]。其三，稅收構(gòu)成要件是對每一個實體稅法分支的橫向切分。不同稅種構(gòu)成要件在形式上表現(xiàn)一致，而在內(nèi)容規(guī)定上相互區(qū)分。其四，稅收構(gòu)成要件是對同一實體稅法的縱向區(qū)分。不同稅制模式下個人所得稅法的構(gòu)成要件內(nèi)容規(guī)定相左，相同稅制模式下個人所得稅法的構(gòu)成要件內(nèi)容規(guī)定相似。

第二，稅收構(gòu)成要件的客觀性。從宏觀上來說，構(gòu)成要件的主體、客體、歸屬、稅基和稅率都是稅收的客觀外在表現(xiàn)要素，為每一實體稅法所必須具備?？赏ㄟ^這些客觀要素規(guī)定的差異，區(qū)分出不同稅收管轄區(qū)的稅制模式。反之，也可以通過稅制模式來確定這些要素的內(nèi)容。從微觀上來說，任何行為，凡是符合某稅種之構(gòu)成的，就有納稅的義務(wù)；凡是不符合稅收構(gòu)成的，就沒有納稅義務(wù)。就認定納稅義務(wù)的法律標準而言，除了稅收構(gòu)成之外沒有別的標準，也不能在稅收構(gòu)成之外附加其他任何條件。換言之，“在法定稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收之債即告成立，不因其后有無作成課稅處分而受影響，也不因稅款繳納期間是否已經(jīng)到期而受影響”[14]。正如《德國稅收通則》第38條所載明：“稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)，于法律據(jù)以課賦給付義務(wù)之構(gòu)成要件實現(xiàn)時，即行成立”。

第三，稅收構(gòu)成要件的確定性。稅收構(gòu)成要件的確定性表現(xiàn)在形式上和實質(zhì)上兩個層面。就前者而言，稅收構(gòu)成要件涵蓋主體、客體、歸屬、稅基和稅率等方面，囊括了所有實體稅法都共有的要素，具有內(nèi)容上的完整性；稅收構(gòu)成要件根據(jù)行為作為稅收所具有的最重要的外在表現(xiàn)特質(zhì)進行分類，建構(gòu)了科學的體系；稅收構(gòu)成要件之間體現(xiàn)出這樣的順序，先確定據(jù)以征稅的客體，然后根據(jù)客體與主體之間的歸屬關(guān)系確定納稅人，最后適用法定稅基的稅收公式，具有結(jié)構(gòu)上的嚴謹性。就后者而言，稅收構(gòu)成要件的確定性是稅收法定原則的核心內(nèi)容，“在理論上租稅要件法定主義原則當然包含著租稅要件明確主義原則的要求”[15]。因而其實質(zhì)上的確定首在構(gòu)成要件的法定，次在主體、客體、歸屬、稅基和稅率等方面之概念的明晰。

三、穿越迷霧：稅制模式與稅收構(gòu)成要件轉(zhuǎn)換

稅收構(gòu)成要件理論肇始于德國，首肯于《帝國稅收通則（1919）》第81條，后被《德國稅收通則（1977）》第38條完全承繼?！兜聡愂胀▌t》之一般說明，“租稅構(gòu)成要件，除租稅主體、租稅客體、計稅標準、稅率外，尚包括所謂之歸屬規(guī)定”[16]，奠定了稅收構(gòu)成要件的基本框架。源此，日本學者論道，作為各稅相通的課稅要件可歸納為納稅義務(wù)人、課稅物件、課稅物件的歸屬、課稅標準以及稅率五大類。在中國臺灣地區(qū)，黃茂榮首述，稅收構(gòu)成有稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、課稅基礎(chǔ)（稅基）、稅率和稅捐的減免與加重事由6個要件[3]。基于稅捐的減免與加重事由是通過主體、客體等其他5個要件的調(diào)整而發(fā)揮作用的事實，陳清秀對此進行了簡化，指出稅捐構(gòu)成必須具備稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基及稅率5個要件[17]。中國大陸地區(qū)稅法研究起步晚，稅收構(gòu)成要件理論主要是借鑒以上論述，持五要件說。唯有學者指出，若將歸屬內(nèi)含于稅收主體之中，將稅基看成稅收客體的量化方式，則稅收構(gòu)成可簡化為稅收客體、納稅人與稅率三大要件[18]。不論是六要件，還是五要件，抑或是三要件，其本質(zhì)上都是對主體、客體、歸屬、稅基和稅率5個要件的排列組合，萬變不離其宗。藉此，將稅收構(gòu)成確定為稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基和稅率5個要件。

稅收各構(gòu)成要件是由不同要素所組成的，組成要件的要素謂之稅收構(gòu)成要件要素。歸納上述理論，可總結(jié)出稅收構(gòu)成要件的要素：其一，稅收主體是稅收法律關(guān)系的當事人，要素有稅收債權(quán)人和稅收義務(wù)人。前者一般是中央政府和地方政府，具有明確性；后者稅收義務(wù)人確定有賴是否具有負擔稅收義務(wù)之權(quán)利能力的判斷。其二，稅收客體是課稅的直接對象或標的，包括所得稅中的所得、財產(chǎn)稅中的財產(chǎn)以及流轉(zhuǎn)稅中的消費等。其三，稅收客體的歸屬是稅收客體與特定納稅人之間的結(jié)合關(guān)系，這種結(jié)合關(guān)系表現(xiàn)在主體、時間和空間等方面，依此其涵蓋主體歸屬、時間歸屬和空間歸屬等因素。其四，稅基是稅收客體數(shù)量化的外在表現(xiàn)，如金額、數(shù)量，包括總所得（包含在總所得中的數(shù)額）、免稅所得（確定哪些免稅的數(shù)額）和扣除（允許扣除的數(shù)額）3個重要因素。其五，稅率是稅基與稅額之間的函數(shù)關(guān)系，主要表現(xiàn)有稅率的種類、稅率的高低、優(yōu)惠稅率的適用、累進稅率的級距及累進幅度等內(nèi)容?；瞬⒏鶕?jù)個稅的特點，可以得出個稅構(gòu)成要件的主要要素（如表1所示）：稅收主體包括稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人（稅收身份和課稅單位）；稅收客體是所得（概念和結(jié)構(gòu)）；稅收客體歸屬有規(guī)則和類型；稅基有總所得、免稅所得和扣除；稅率包括稅率種類、稅率高低、優(yōu)惠稅率、累進稅率級距與幅度。

如前述稅制模式有分類稅制、綜合稅制和混合稅制。將個稅構(gòu)成要件要素，內(nèi)化成稅制選擇的依據(jù)，不僅能夠更加客觀反映哪些構(gòu)成要件要素與稅制模式是有關(guān)的，而哪些與稅制模式是無關(guān)的，而且能夠驗證稅收構(gòu)成要件是否能夠作為個人所得稅法律制度優(yōu)良的評判標準。

如表1所示，稅收構(gòu)成要件要素受稅制模式影響的因素主要有稅收債務(wù)人之課稅單位、所得結(jié)構(gòu)、稅基的扣除，而稅收債權(quán)人、稅收債務(wù)人之稅收身份、所得概念、稅收客體歸屬、稅基的總所得和免稅所得、稅率等因素都與稅制模式無關(guān)?？梢?，稅制模式無法全面影響稅收構(gòu)成要件要素。這也從側(cè)面佐證了稅制模式不是個稅法律制度區(qū)分的唯一標準。稅收構(gòu)成要件要素規(guī)定的不同所呈現(xiàn)的是個稅稅制模式之差別。因此，個稅改革目標的推進可區(qū)分稅制模式對其構(gòu)成要件要素的影響，先改進不受稅制模式影響的構(gòu)成要件要素，后借助稅制模式的調(diào)整，科學設(shè)計受稅制模式影響的構(gòu)成要件要素[19]。

表1 個人所得稅制模式與稅收構(gòu)成要件轉(zhuǎn)換

四、回歸原點：稅收構(gòu)成要件下的個稅改革目標

相較于“建立綜合與分類相結(jié)合的稅制”的不確定性，稅收構(gòu)成要件下的個稅改革目標是確定的。這種確定性要求在“落實稅收法定原則”項下，實現(xiàn)個稅構(gòu)成要件的法定、完整和明確。

第一，個稅構(gòu)成要件的法定。個稅構(gòu)成要件是個人所得稅法上成立納稅義務(wù)之前提要件的重要事項，包括稅收主體（稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人）、稅收客體（個人所得）、稅收客體的歸屬、稅基及稅率等必須由狹義的法律加以規(guī)定。因為在民主國家中，公民應(yīng)當透過人民代表大會自己決定想要負擔的稅收，而行政和司法權(quán)只限于法律的執(zhí)行和監(jiān)督；在法治國家中，為防止行政機關(guān)對公民的自由財產(chǎn)恣意干涉，應(yīng)通過法律對公民的經(jīng)濟生活賦予法的安定性和預測性。稅收立法中，國會委托行政機關(guān)有關(guān)稅收征收管理的規(guī)定應(yīng)限于具體的、個別的委任——法律已經(jīng)對委任的目的、內(nèi)容及程度都有明確規(guī)定，至于一般的、空白的委任則為法所不容[20]。以此為標桿檢視，中國《個人所得稅法》存在著大量的一般的、空白的委任，在15個條文中有8個是授權(quán)條款①這8個授權(quán)條款，分別是：第1條第11款、第4條第10款、第5條第3款、第6條第7款、第8條、第9條第2款、第12條、第14條。，超過整個法律條文的1/2，內(nèi)容涉及到稅收客體、稅基、稅收減免及加重等構(gòu)成要件的多個方面。因此，在個稅改革過程中應(yīng)全面清理個人所得稅法條文中的授權(quán)情況，區(qū)分創(chuàng)設(shè)性事項的授權(quán)條款（如第2條第11款）與非創(chuàng)設(shè)性、程序性、操作性事項的授權(quán)條款（如第14條），全面取消創(chuàng)設(shè)性事項的授權(quán)條款，進一步規(guī)范非創(chuàng)設(shè)性、程序性、操作性事項的授權(quán)條款，以落實稅收構(gòu)成要件的法定原則。

第二，個稅構(gòu)成要件的完備。個稅構(gòu)成要件是判定《個人所得稅法》規(guī)定納稅人稅收債務(wù)是否成立，以及國家是否有征收個稅的標準。只有滿足了《個人所得稅法》事先規(guī)定的稅收構(gòu)成要件，相關(guān)主體才能稱為稅法上的納稅人，才負有依法納稅的義務(wù)，國家才能依法對其征稅[21]。稅收構(gòu)成之稅收主體（稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人）、稅收客體（個人所得）、稅收客體的歸屬、稅基及稅率等要件是有機統(tǒng)一的整體，遵循的是先確定據(jù)以征稅的客體，然后根據(jù)客體與主體之間的歸屬關(guān)系確定納稅人，最后適用法定稅基的稅收公式的邏輯順序。任何一個要件的缺失或缺位，即在《個人所得稅法》沒有規(guī)定或規(guī)定不完善都會影響到稅收之債法律關(guān)系的實現(xiàn)。《個人所得稅法》應(yīng)完整地表達出個稅構(gòu)成要件。遺憾的是，個稅構(gòu)成要件存在兩個層面的不完備：一是有些稅收構(gòu)成要件要素沒有規(guī)定，例如，個稅客體歸屬的規(guī)則；二是有些稅收構(gòu)成要件雖然有規(guī)定，但殘缺不全，例如，稅收債務(wù)人之身份判斷規(guī)則和稅收客體之所得概念的界定。對此，不能借助稅務(wù)行政部門的規(guī)范性文件進行修修補補，這有違稅收構(gòu)成要件法定主義。而應(yīng)在個稅改革的過程中把稅法上構(gòu)成要件的完備作為目標之一，予以整體化推進。

第三，個稅構(gòu)成要件的明確。《個人所得稅法》必須將稅收主體（稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人）、稅收客體（個人所得）、稅收客體的歸屬、稅基及稅率等要件詳細規(guī)定，而非僅是宣示一些抽象的原則。在稅收構(gòu)成要件上雖然不可避免使用許多不確定的概念，特別是一些有待于價值判斷的規(guī)范，例如正當理由、合理商業(yè)目的。不過，還是要避免引用一般條項。之所以如此，是因為“如果對稅收構(gòu)成要件要素的法律規(guī)定太過于原則化，或含混不清以致不明白確定，便會給行政機關(guān)創(chuàng)造以行政法規(guī)對其進行解釋的機會，等于賦予行政機關(guān)以過于寬泛的自由裁量權(quán)”[22]，容易導致征稅權(quán)的濫用。對于當下立法技術(shù)尚不發(fā)達、習慣于以原則性語言進行立法的中國而言，稅收構(gòu)成要件的明確之現(xiàn)實意義尤為重要。有鑒于此，個稅改革應(yīng)將《個人所得稅法》如何對稅收構(gòu)成要件加以明確且無歧義的規(guī)定作為具體的目標。

個稅構(gòu)成要件的法定、完備和明確是個稅改革的3個層次，也是個稅改革的3個目標。稅收構(gòu)成要件的法定是初級目標，稅收構(gòu)成要件的完備是中級目標，稅收構(gòu)成要件的明確是高級目標。

五、重返正途：稅收構(gòu)成要件下個稅改革的推進

在明確了總的目標之后，個稅改革應(yīng)區(qū)分稅制模式對其構(gòu)成要件要素的影響，先改進稅收身份判斷規(guī)則、納稅客體界定的方法、納稅客體歸屬規(guī)則、稅率的設(shè)置，再考量稅制的“綜合”程度，對課稅單位、納稅客體的結(jié)構(gòu)、稅基的扣除進行設(shè)計。

稅收身份判斷規(guī)則、納稅客體界定的方法、納稅客體歸屬規(guī)則、稅率的設(shè)置與稅制模式無關(guān)，可借鑒其他稅收管轄區(qū)的立法經(jīng)驗和實踐，對《個人所得稅法》相關(guān)條款進行增、修、刪而予以完善。

第一，完善稅收身份判斷規(guī)則?！耙粋€國家如何有效地行使稅收管轄權(quán)，關(guān)鍵在于在尊重國際慣例和國際規(guī)則的同時，從爭取和維護國家稅權(quán)的角度出發(fā)，依法確定本國居民納稅人的判定標準以及對他們的征稅權(quán)限?！盵23]因此，面對居住時間標準遠高于其他稅收管轄區(qū)①OECD，Rules Governing Tax Residence，http：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/tax-residency/，last visit on August 7，2017。，建議在修訂《個人所得稅法》時將第1條“居住滿365日”改為“居住滿183天”。與此配套，將《個人所得稅法實施條例》第6條規(guī)定的5年規(guī)則解釋為：個人在任何連續(xù)5年，每年在中國居留183天以上或累計居留915天以上，只要第6年仍居留在中國，應(yīng)負無限納稅義務(wù)；若第6年離開中國且當年居留時間不滿183天，可只就其來源中國境內(nèi)所得納稅，一旦在以后5年內(nèi)任何一年居留滿183天，則追溯其無限納稅義務(wù)。同時，可考慮借鑒美國經(jīng)驗，將稅收居民身份變更作為應(yīng)稅事實，稅收居民身份變更視為對所持資產(chǎn)處置，對其取得資本利得予以征稅?；蛘呓梃b葡萄牙、西班牙和墨西哥等國的規(guī)定，納稅人獲得其他稅收管轄區(qū)的稅收居民身份，并不必然喪失中國稅收居民身份[24]。如果查明該身份獲得系基于逃避稅目的，那么則不喪失中國稅收居民身份，以此限制輕易地改變稅收居民身份逃避稅。

第二，更改稅收客體的確定方法?！秱€人所得稅法》第2條明確課稅對象的正列舉方式，使許多完全符合稅法上“可稅性”所得，如附加福利、金融衍生品交易所得、灰色收入等被排除在應(yīng)稅所得之外。即使有“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”之兜底條款，以應(yīng)對可能出現(xiàn)且需要征稅的新項目以及個人取得難以界定之項目的個人所得，亦無法消弭正列舉邏輯方法在界定概念外延方面固有的缺陷。因此，在立法技術(shù)上，可以將對應(yīng)稅所得的規(guī)定由現(xiàn)在的正列舉改為反列舉，以增加應(yīng)稅所得概念的外延包容性。建議刪除《個人所得稅法》第2條之“十一、經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”規(guī)定，在列舉項目中增加一條規(guī)定，除了稅法明確規(guī)定免征個稅的所得外，其他全部所得均屬課稅對象。建議厘清《個人所得稅法》第4條“免納個人所得稅”的范圍，一方面應(yīng)明確“福利費”項目只包括法定福利，而不涵蓋附加福利；另一方面，對“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準免稅的所得”進行全面清查，對那些完全符合可稅性理論的收益性、營利性標準，而非基于經(jīng)濟社會政策、征管經(jīng)濟考量的項目，如轉(zhuǎn)讓股票所得，應(yīng)當取締。

第三，健全納稅客體歸屬規(guī)則。由于稅法所調(diào)整的經(jīng)濟關(guān)系十分復雜，為便于稅法的適用，正確認定納稅人和稅收債務(wù)的成立時間，防止稅收逃避，在立法上確定歸屬關(guān)系非常必要。遺憾的是，《個人所得稅法》及其配套規(guī)范，對于稅收客體歸屬主體、時間、空間等因素，或未規(guī)定，或含糊其辭，或存在沖突。建議在《個人所得稅法》修改時，增加個人所得納稅客體歸屬規(guī)則：實際從事經(jīng)濟活動者，為所得歸屬者；借用他人名義從事經(jīng)濟活動之所得的歸屬，如果義務(wù)人不能舉證或者不愿意舉證時，則通常以形式上的權(quán)利人作為完整的權(quán)利人處理，認定其應(yīng)為該權(quán)利或標的物所歸屬之人[25]。在時間歸屬方面，《個人所得稅法》應(yīng)明確在個人的情形，一般采用收付實現(xiàn)制，在營利事業(yè)的情形，一般采取權(quán)責發(fā)生制。因為收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制衡量稅負的基準點分別契合個人和營利事業(yè)所得的特性，而且所得金額的計算具有合理的確定性。在收付實現(xiàn)制下，為符合量能課稅原則，一般認為有幾種例外，如財產(chǎn)折舊費用、固定資產(chǎn)取得成本、預付費用、延遲給付的工資、薪金等，以符合事件本質(zhì)的特殊性。在其他歸屬方面，如“租金”和“特許權(quán)使用費”來源地判斷的標準，《個人所得稅法》應(yīng)保持與《企業(yè)所得稅法》規(guī)則的一致性，以符合稅收公平的要求。

第四，個人所得稅率的優(yōu)化。量能課稅原則要求，應(yīng)按照公民彼此之間不同給付能力為相異之稅收，相同類型的所得適用相同之稅率。以此審視，《個人所得稅法》關(guān)于稅率的規(guī)定違背量能課稅原則，因為同屬勞動所得的工資薪金和勞務(wù)報酬，只因稅目不同而稅率不同，稅負不一；工資、薪金所得邊際稅率偏高，而“高邊際稅率會大幅度提高避稅率，特別是高收入納稅人”[26]。因此建議《個人所得稅法》中，一要規(guī)定同屬勞動所得的工資、薪金所得和勞務(wù)報酬適用同一張稅率表；二要順應(yīng)國際上個稅改革潮流，減少稅率級次、降低最高邊際稅率[27]，初始稅率保持在3%，最高邊際稅率降為40%，控制在5檔以內(nèi)；三要提高累進稅率之間的級距，同時規(guī)定級距金額應(yīng)與消費者價格指數(shù)實現(xiàn)聯(lián)動，在消費者價格指數(shù)較上次調(diào)整年度之指數(shù)上累計達到一定比例時，按照上漲程度調(diào)整。

個稅分類稅制的缺點顯而易見。從長遠計，《個人所得稅法》的完善有賴稅制之“綜合”成分的增加，關(guān)鍵是對課稅單位、所得綜合程度、稅基扣除小心求證，科學設(shè)計。

第一，課稅單位的選擇。分類稅制下，課稅單位只是個人，不存在選擇的問題。一旦稅制中有“綜合”成分后，課稅單位就有個人、配偶或家庭多種排列組合方式。理論中，“個人”作為課稅單位，匯總其所得并且按照累進稅率進行課稅，完全符合量能負擔原則，而社會中，家庭是個人生活和消費的基本單元，若不考慮其結(jié)構(gòu)必侵蝕稅收公平。以夫妻或家庭合并作為課稅單位，符合合并計算后所得相同的夫妻或家庭，其租稅負擔也相同的課稅公平性要求。而且，在夫妻單位主義或家庭單位主義下，可以避免夫妻或家庭間分散所得以規(guī)避稅負之行為。由此產(chǎn)生的“婚姻懲罰”或“婚姻獎勵”“并不會動搖綜合課稅模式下的以家庭為納稅單位的稅制在可行的幾種稅制設(shè)計中相對具有優(yōu)勢的地位”[28]。家庭為課稅單位還涉及到家庭申報模式、合并課稅主體范圍、適用于家庭的累進稅率和起征點等問題，與本文主題不直接相關(guān)。

第二，所得綜合程度的審查?，F(xiàn)階段，個稅稅制的改革目標在“綜合和分類相結(jié)合”，哪些所得應(yīng)綜合，哪些應(yīng)分類是熱議的話題，也有許多可供選擇的方案。但在提出方案的時候，改革的價值追求是什么似乎被有意或無意忽視了。實際上，個稅稅制改革價值在逐步提高個稅收入規(guī)模，強化個稅收入分配的功能。而所得綜合程度越高，個人所得收入分配的效應(yīng)就會越顯現(xiàn)，同時通過轉(zhuǎn)換所得類型避稅亦成為不可能。換言之，應(yīng)將所有類型所得進行綜合課征個稅。是否基于對特定類型的所得和部分股息及利息征稅實行預扣，以及對資本所得降低稅率的事實進行考量，而對這些所得予以分項計征。答案是肯定的，因為“實行部分的分項稅制可以減少納稅人利用時間差和對不同類型的所得與費用適用的優(yōu)惠政策以逃避稅收，這也就實際上提高了所得稅的累進性”[29]。

第三，稅基扣除依據(jù)的明確。納稅人是否需繳納個人所得稅，必須具有客觀的給付能力和主觀的給付能力。客觀給付能力體現(xiàn)在總收入減去成本費用和損失的凈額，主觀的給付能力是納稅人因為個人的關(guān)系所構(gòu)成的給付能力，體現(xiàn)在納稅人扣除個人生活費用與家庭撫養(yǎng)費后的剩余。也就是說，稅基的扣除包括成本費用和損失、個人生活費與家庭撫養(yǎng)費。具體設(shè)計時，成本費用和損失的扣除應(yīng)符合業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性、業(yè)務(wù)上之必要性、費用金額之相當性及費用必須由所得者負擔等要件；個人生活費與家庭撫養(yǎng)費等生計費用扣除應(yīng)綜合贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素，而且應(yīng)隨最低生活費用的范圍、基本消費品的價格和居民生活費用支出結(jié)構(gòu)諸因素的變化而變化。

六、結(jié)語

回顧《個人所得稅法》修正的6次，改革都局限于提高工薪個稅起征點和減少稅率級距等個別條款的內(nèi)容。這種“小步微調(diào)”既未觸及個稅改革的實質(zhì)內(nèi)容和中心環(huán)節(jié)，亦與個稅改革目標相背離。個稅在邁向綜合與分類相結(jié)合稅制的路上，受到納稅誠信不足、社會信息化不強、稅收法治程度不高、稅收征管能力羸弱等外在因素的影響和制約。踟躕不前的主要原因是“建立綜合與分類相結(jié)合稅制”目標的不確定，這種不確定性隨著影響和制約改革的外在因素不斷地消逝而愈加凸顯。稅收構(gòu)成要件的統(tǒng)一性、客觀性和確定性能夠消弭個稅改革目標項下的稅制類型多樣、選擇主觀和內(nèi)容不確定的弊端。基于不同稅制對稅收構(gòu)成要件影響的分析發(fā)現(xiàn)，稅收構(gòu)成要件規(guī)定是否法定，是否完備，是否明確，才是個人所得稅法律制度優(yōu)劣的指標。在此前提下，個稅改革目標可被具體化成兩方面：一則改進稅收身份判斷規(guī)則、納稅客體界定的方法、納稅客體歸屬規(guī)則、稅率的設(shè)置；二則考量稅制的“綜合”程度，對課稅單位、納稅客體的結(jié)構(gòu)、稅基的扣除進行設(shè)計。這兩個方面具有前后順序，可依序推進。