孫敏

【摘要】2017年7月5日，我國財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），該準則的修訂出臺對我國電信、房地產、能源化工、交通運輸、制造業(yè)等行業(yè)的收入確認方式產生了較大影響，對于收入確認較為復雜的房地產企業(yè)，其收入確認方式也將發(fā)生重大變化。本文首先闡述對比新舊收入準則的變化，其次分析新收入準則對房地產企業(yè)的影響，闡述新收入準則的實施對房地產企業(yè)可能存在風險和挑戰(zhàn)，希望通過本文的分析為房地產企業(yè)提供借鑒。

【關鍵詞】新收入準則；房地產企業(yè)

【中圖分類號】F235.91

為了切實提高對外披露會計信息的質量，會計準則國際趨同，減少信息不對稱的情況，不斷增強企業(yè)之間會計信息的可對比性，財政部于2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，境內外同時上市的企業(yè)自2018年起執(zhí)行，其他境內上市企業(yè)自2020年起執(zhí)行，非上市企業(yè)2021年起執(zhí)行，新收入準則的出臺對我國各行各業(yè)都產生了重大影響。對于房地產企業(yè)而言，現(xiàn)階段是逐步調整并適應新收入準則的過渡期，我國房地產企業(yè)可依據(jù)自身經營狀況和財務狀況決定是否提前實施該準則。在這段時期內，房地產企業(yè)的會計人員需要學習掌握新收入準則的文件內涵，并對收入確認進行重點學習，不斷培養(yǎng)財務思維，結合房地產企業(yè)的管理特點，因地制宜修訂會計核算體系，積極做好新收入準則和現(xiàn)行收入準則的銜接工作，降低新收入準則變化對企業(yè)的影響。

一、新收入準則與現(xiàn)行收入準則的主要變化差異

（一）現(xiàn)行收入準則和建造合同準則納入新收入準則確認模型

我國現(xiàn)行收入準則和建造合同準則在某些情形下存在邊界不夠清晰情況，可能導致類似的交易會采用不同的收入確認方法，從而對企業(yè)財務狀況和經營成果確認產生重大影響。新收入準則采用統(tǒng)一的收入確認模型，涵蓋不同行業(yè)的收入確認的核心原則，取代當前為合同核算提供具體指引的建造合同準則，提供了一個統(tǒng)一的衡量標準，以判斷履約義務是在某一時點或某一時段內履行，規(guī)范所有與客戶之間的合同產生的收入，并且就“在一段時間內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引。

（二）以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷

在我國現(xiàn)行的收入準則中，企業(yè)在提供服務或者銷售商品后，實務中有時難以判斷企業(yè)銷售商品或者提供勞務在確認收貨后與之聯(lián)系的風險和利潤是否進行了轉移，但是在新收入準則的規(guī)定下，其要求根據(jù)“五步法模型”判斷企業(yè)的收入是否滿足確認條件，重點要求在識別履行義務的過程中，積極識別客戶是否已經取得了資產控制權，從合同一開始就需要識別合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，而且收入金額應當反映企業(yè)因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額，也就是客戶是否獲得了該項資產的全部權利或者全部利益。同時，還要關注相近時間內的兩份或多份合同，是否構成合同合并的要件。

（三）重點確認交易價格和確定價格時考慮的內容

我國現(xiàn)行的會計準則中尚未對交易價格進行明確的規(guī)定和解釋，在新收入準則中，明確提出交易價格是企業(yè)在轉移資產時可收取的對價資金，與此同時，新收入準則還提出在確認交易價格時需考慮幾種特殊情況：一是可變對價，主體在確定將多少可變對價加入交易價格時應考慮收入轉回的風險；二是應付給客戶的對價，主體需要確定應付給客戶的對價是應抵減交易價格，還是用來支付可明確區(qū)分的商品或服務；三是非現(xiàn)金對價，如果公允價值能夠合理估計，則非現(xiàn)金對價應以公允價值計量。如果不能，則主體應以承諾用于換取非現(xiàn)金對價的商品或服務的單獨售價來計量非現(xiàn)金對價；四是重大的融資成分，對于含有重大融資成分的合同，主體應調整承諾的對價金額，以反映貨幣的時間價值。

（四）明確合同取得成本及增量成本定義

我國現(xiàn)行的會計準則中建造合同準則在某些情形下合同資本化的條件不夠清晰，也沒有關于增量成本的定義。在新收入準則中，明確合同取得成本是企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本，明確企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的應該作為合同取得成本確認為一項資產，規(guī)范合同成本資本化的條件：一是該成本取得的合同直接相關；二是該成本產生并提升了主體履約所需的資源；三是該成本在合同期很有可能收回。如果該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時記入當期損益（如銷售費用）。

（五）區(qū)分服務類質保與保證類質保

如果客戶有權選擇單獨購買質保，或企業(yè)提供額外服務以作為質保（“服務類質保”）的組成部分，則該質保按一項履約義務核算，在這種情況下，交易價格的一部分應分攤至該質保，并在履約義務履行完畢時確認收入；如果質保是按法律要求提供的，或只是向購房者擔保房屋符合合同中的約定規(guī)格（“保證類質?！保阡N售日按照對維修或替換缺陷產品產生成本的最佳估計，確認質保準備，對于法定質量保證，由于其目標是保護客戶免于承擔購買有瑕疵產品的風險，因此屬于保證類質量保證。

二、新收入準則對房地產企業(yè)的主要影響

（一）要求房地產企業(yè)更新收入確認方式

房地產企業(yè)確認商品房銷售收入的一般原則：一是房地產開發(fā)產品己建造完工并驗收合格，達到了銷售合同約定交付條件；二是簽定銷售合同；三是取得了買方按銷售合同約定交付房產的付款證明。在新收入準則規(guī)定下，房地產企業(yè)銷售收入的確認是以商品房控制權交于消費者時為主，并且新收入準則規(guī)定，企業(yè)還需區(qū)分時點轉移或者時段轉移。新收入準則的規(guī)定中提出，滿足以下條件便屬于時段內履行義務：一是消費者在企業(yè)履行約定的同時消耗企業(yè)賦予的經濟利益；二是消費者可控制企業(yè)履行過程中的在建工程；三是企業(yè)在履行義務過程中的商品具有不可替換性，并且企業(yè)在合同期內有權收取部分款項。否則便屬于時點履行義務。同時，對于相近時間內的兩份或多份合同（例如，房屋銷售合同和房屋裝修合同），要考慮兩份或多份合同是否獨立，價格是否公允，是否構成合同合并。

（二）要求房地產企業(yè)增強契約意識

新收入準則的確認是基于企業(yè)簽署的合同，通過五步法模式確認銷售收入的實現(xiàn)。新收入準則要求企業(yè)在執(zhí)行五步法模式中，每一步都需以合同約定為根據(jù)，并且將合同貫穿于其中。這就要求企業(yè)需招聘或者培養(yǎng)有法律意識同時具備會計素養(yǎng)的復合型人才，不斷強化房地產企業(yè)的法律意識。由于房地產企業(yè)的特殊性，房地產企業(yè)一般會和客戶簽署不同的合同，但是由于簽署合同的金額較為巨大，合同細則較多，合同條件較為復雜，因此其合同風險也較高。因此，房地產企業(yè)在未來經營過程中需更加注重合同細則以及合同規(guī)定，識別合同的履約義務，明確房地產企業(yè)和客戶的權利和義務。

（三）要求房地產企業(yè)考慮貨幣時間價值影響

新收入準則中明確，對于含有重大融資成分的合同，應調整承諾的對價金額，以反映貨幣的時間價值。主體僅將為取得合同而發(fā)生的增量成本予以資本化，并且前提是主體預計能夠收回這些成本。但是也有特殊考慮，例如資產攤銷期小于等于一年，則允許主體使用簡便實務操作方法，在這些成本發(fā)生時將其確認為當期費用。房地產企業(yè)應更多的關注其營銷等相關合同是否存在符合增量成本定義的部分，以及預售賬款中是否存在符合重大融資成分的部分，這些變化將對房地產企業(yè)損益平滑及資產負債結構管理產生較大影響。

（四）要求房地產企業(yè)重視信息披露影響

新收入準則中使用了更多的估計和判斷，具體準則條款中諸如“預期”“估計”“很可能”等需要準則執(zhí)行者充分運用行業(yè)經驗和職業(yè)能力去做合理確定事項。同時，收入確認政策、重大判斷及變更、履約進度的確定方法及原因、各步驟的確定方法和輸入值假設、履約義務的履行時間、重大融資成分或合同取得成本資本化的事實等事項都將給房地產企業(yè)的信息披露帶來一定的影響。房地產企業(yè)做好和完善相關信息披露內容：減少會計估計和按照時段確認收人等方式帶來的企業(yè)盈余管理影響；不拘于形式，更及時更全面的履行企業(yè)責任；理清流程，加強合作，保障信息的及時與準確。

（五）要求房地產企業(yè)加強財務人員培訓

新收入準則導致收入確認金額和時點發(fā)生了變化，而且在一定程度還導致財務報表披露信息的變化，在這種情況下，更加需要加強對財務人員的培訓力度，一方面，讓他們充分熟悉新收入準則的規(guī)定，及時更新自己的財務知識體系，同時，及時更新財務系統(tǒng)設置，培訓新財務系統(tǒng)操作相關知識，幫助企業(yè)順利向新收入準則過渡； 另一方面，要增強他們的職業(yè)道德培養(yǎng)，在工作中嚴格執(zhí)行新收入準則要求，堅決杜絕利用會計估計等投機取巧的情況發(fā)生；第三，在新收入準則已經面向全國推行執(zhí)行的情況下，保障企業(yè)的新舊會計準則的平穩(wěn)過渡。

三、結束語

此次新收入準則的發(fā)布執(zhí)行，是我國會計準則與國際財務報告準則趨同的一個重大舉措，有利于我國會計信息質量的提高，有助于資本市場健康健全發(fā)展，提升我國企業(yè)的認可程度和國際化程度。在這樣的大背景情況下，房地產企業(yè)更需要明確自身定位，不斷創(chuàng)新企業(yè)經營方式，優(yōu)化完善財務管理系統(tǒng)，充分理解并熟悉我國相關最新的財會政策，規(guī)劃好企業(yè)的盈余管理和資產負債結構管理，做好新準則過渡期管理，規(guī)避相應的政策轉換風險，降低因為新收入準則執(zhí)行給房地產企業(yè)造成的消極影響，保證房地產企業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展。

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