(北京工商大學(xué) 北京 102488)

歷時(shí)十年之久，經(jīng)過(guò)了2009年、2010年、2013年征求意見(jiàn)稿，IFRS16自2016年正式問(wèn)世，并于2019年開(kāi)始實(shí)施新準(zhǔn)則，時(shí)間跨度之長(zhǎng)，足以說(shuō)明新準(zhǔn)則變化之大，影響之廣。而為了及早適應(yīng)新準(zhǔn)則，報(bào)表使用者、出租人、承租人等利益相關(guān)者也提前了解了新準(zhǔn)則的變化及可能對(duì)自身造成的影響。

一、IFRS16的主要變化

(一)租賃的定義。IAS17對(duì)租賃的定義是，在租賃期內(nèi)，承租人從出租人那里獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，并支付一定的對(duì)價(jià)。IFRS16認(rèn)為租賃是一項(xiàng)合同，如果承租人控制了已識(shí)別資產(chǎn)的使用權(quán)，則該合同就是租賃或包含租賃。在這里最大的不同是，新的國(guó)際租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了“控制”。只有當(dāng)承租人控制了租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，且能夠決定資產(chǎn)使用的時(shí)間、地點(diǎn)和使用方式，可以獲得與使用該資產(chǎn)相關(guān)的大部分的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，這才會(huì)被認(rèn)定為租賃。

(二)拆分租賃和服務(wù)。一項(xiàng)租賃中可能既包括租賃又包括服務(wù)，因?yàn)槎叩臅?huì)計(jì)處理不同，IFRS16要求把兩者分開(kāi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，服務(wù)不必資本化。在協(xié)議期內(nèi)，如果客戶(hù)(承租人或服務(wù)接受者)能夠控制已識(shí)別資產(chǎn)的使用權(quán)，并可以決定該資產(chǎn)如何使用，且賣(mài)方?jīng)]有權(quán)利替換該資產(chǎn)，則該合同包含租賃。反之，則為服務(wù)。租賃計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，而服務(wù)無(wú)需上表。

(三)單一使用權(quán)(ROU)模式。先前租賃準(zhǔn)則使用的是所有權(quán)模式，在該模式下，租賃被分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃。與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移即為經(jīng)營(yíng)性租賃，計(jì)入表外；反之風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人就是融資租賃，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。

新租賃準(zhǔn)則IFRS16最主要的改變就是采用使用權(quán)模式，進(jìn)行“兩租合一”。在該模式下，租賃不再被分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃，都將被上表。在初始計(jì)量時(shí)，企業(yè)不用進(jìn)行租賃分類(lèi)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)非金融資產(chǎn)(使用權(quán)資產(chǎn))和一項(xiàng)金融負(fù)債，資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加。但I(xiàn)FRS16有兩項(xiàng)豁免規(guī)定：第一，價(jià)值低于5000美元的租賃資產(chǎn)(比如個(gè)人電腦、辦公設(shè)備)；第二，租賃期小于12個(gè)月的短期租賃。考慮到成本效益原則，新準(zhǔn)則允許這兩項(xiàng)進(jìn)行簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理，僅在附注披露，不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，支付租金時(shí)采用直線(xiàn)法計(jì)入當(dāng)期損益。

(四)相關(guān)計(jì)量方法。新準(zhǔn)則在先前準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)租賃期的計(jì)量方法“進(jìn)行了補(bǔ)充完善”，描述更加嚴(yán)謹(jǐn)。IFRS16指出，對(duì)于租賃期的計(jì)量有兩種情況：第一，當(dāng)合同中有可選擇續(xù)租期的權(quán)力時(shí)，如果有合理理由確定承租人會(huì)續(xù)租，那么續(xù)租期也應(yīng)該計(jì)入租賃期中；第二，當(dāng)合同中有提前撤銷(xiāo)租賃的權(quán)力時(shí)，如果有合理的理由確定承租人不會(huì)行使這項(xiàng)權(quán)利，那么有可能撤銷(xiāo)的某段時(shí)間也應(yīng)該計(jì)入租賃期內(nèi)。

二、IFRS16的主要影響

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)對(duì)報(bào)表使用者、承租人、出租人產(chǎn)生不同的影響。

(一)提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。對(duì)于投資者等報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，新國(guó)際租賃準(zhǔn)則IFRS16取消了租賃的分類(lèi)，統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，是一次有利于投資者更好地使用財(cái)務(wù)報(bào)表的變革。這使得企業(yè)隱藏的租賃資產(chǎn)和負(fù)債都浮出水面，財(cái)務(wù)報(bào)告將更加真實(shí)透明地反映租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)以及企業(yè)現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)情況，進(jìn)而也增加了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和會(huì)計(jì)信息的透明度，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，幫助報(bào)表使用者“了解企業(yè)真實(shí)的負(fù)債規(guī)?！薄Ｈ绱?，以往承租方利用表外融資的操作就能得到很好地修正。

(二)加大了承租人融資難度。受新租賃準(zhǔn)則影響最大的就是承租人，尤其是經(jīng)營(yíng)性租賃占比重較大的企業(yè)和中小型企業(yè)。經(jīng)營(yíng)性租賃既能達(dá)到融資融物的目的，又能避免企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的提高，這就給了承租人很大的操作空間。IFRS16使得經(jīng)營(yíng)性租賃消失，其優(yōu)勢(shì)自然不存在，在一定程度上使企業(yè)提供了更接近實(shí)際狀況的財(cái)務(wù)信息。所有的租賃業(yè)務(wù)都按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)反映在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上，同時(shí)對(duì)于損益表和現(xiàn)金流量表也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的影響，中小規(guī)模承租人的報(bào)表可能會(huì)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的明顯變化也會(huì)引起報(bào)表使用者的注意，導(dǎo)致企業(yè)的融資難度加大。

(三)增加了出租人信息披露內(nèi)容。對(duì)于出租人而言，新準(zhǔn)則帶來(lái)的影響主要體現(xiàn)在對(duì)列報(bào)披露提出了更高的要求。出租人需要向承租人披露更多的有關(guān)于資產(chǎn)、租賃等方面的信息，以協(xié)助承租人的信息披露要求。相比先前準(zhǔn)則，出租人需要按照要求披露資產(chǎn)的剩余價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)管理，這可能會(huì)使出租人的列報(bào)成本增加。

IFRS16并沒(méi)有改變出租方的會(huì)計(jì)處理方式，與承租方的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有作出統(tǒng)一，但是新準(zhǔn)則會(huì)通過(guò)影響承租方而間接影響出租方，實(shí)際的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)將會(huì)在以前進(jìn)行和發(fā)展的基礎(chǔ)上作出些許改變以迎合市場(chǎng)的需求。

三、應(yīng)對(duì)之策

由上可知，IFRS16對(duì)報(bào)表使用者的影響是有利的，對(duì)出租人的影響是微小的，對(duì)承租人的影響重大且為負(fù)面的。在此主要針對(duì)承租人的負(fù)面影響對(duì)準(zhǔn)則制定部門(mén)、承租人、教學(xué)機(jī)構(gòu)等提出應(yīng)對(duì)要求，以幫助承租人順利適應(yīng)新準(zhǔn)則。

(一)引入規(guī)則導(dǎo)向細(xì)則。通過(guò)閱讀新租賃準(zhǔn)則不難發(fā)現(xiàn)，大部分規(guī)則都還是屬于原則導(dǎo)向性的。真正實(shí)施起來(lái)還是具有一定的困難性，需要加入大量的人為判斷和人為理解。在運(yùn)用層面上，準(zhǔn)則制定部門(mén)應(yīng)當(dāng)引入規(guī)則導(dǎo)向細(xì)則，這樣做既給會(huì)計(jì)人員省去了一部分人為判斷準(zhǔn)則的麻煩，又能很好地避免企業(yè)利用人為操作進(jìn)行規(guī)避不利因素事件的發(fā)生。

(二)規(guī)劃租賃業(yè)務(wù)模式。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。根據(jù)分析現(xiàn)有的租賃業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)來(lái)預(yù)測(cè)未來(lái)的租賃業(yè)務(wù)需求，并在新準(zhǔn)則的要求下合理規(guī)劃調(diào)整未來(lái)的租賃業(yè)務(wù)模式，以便于提前規(guī)避不利于企業(yè)的方案。

第一，租賃期的選擇。新國(guó)際租賃準(zhǔn)則其中一項(xiàng)豁免識(shí)別就是租賃期小于12個(gè)月的短期租賃，出于成本效益原則考慮，允許承租人按照現(xiàn)行的經(jīng)營(yíng)性租賃進(jìn)行簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)可以通過(guò)合理規(guī)劃租賃期來(lái)盡量使自己適用豁免規(guī)定，來(lái)避免資產(chǎn)負(fù)債率的提高和融資能力的下降。第二，拆分租賃業(yè)務(wù)和服務(wù)業(yè)務(wù)合同。如果一項(xiàng)合同既包括租賃又包含服務(wù)，那么承租方應(yīng)把二者進(jìn)行拆分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，防止服務(wù)進(jìn)行資本化、計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)來(lái)增加企業(yè)的租賃資產(chǎn)和金融負(fù)債。第三，配比調(diào)整租賃合同期限結(jié)構(gòu)。在新租賃準(zhǔn)則下，單一租賃業(yè)務(wù)合同在租賃期的前期和后期，利息呈現(xiàn)遞減的趨勢(shì)，造成所有者權(quán)益的波動(dòng)，承租方的收益穩(wěn)定性受到影響。

(三)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力培養(yǎng)。新準(zhǔn)則的出現(xiàn)必會(huì)讓企業(yè)付出一筆不小的培訓(xùn)成本，為了能幫助企業(yè)降低費(fèi)用也為了使人才得到及時(shí)的更新，就需要從源頭根本處進(jìn)行調(diào)整。各個(gè)高校應(yīng)及時(shí)更新教材內(nèi)容，刪除作廢的舊會(huì)計(jì)知識(shí)，傳授新的租賃準(zhǔn)則及政策，熟練掌握并應(yīng)用到實(shí)務(wù)中，為社會(huì)培養(yǎng)新型專(zhuān)業(yè)人才。