莫 磊（副教授）

十六國(guó)時(shí)期前承曹魏、西晉，后啟北魏，是我國(guó)歷史上政治制度、經(jīng)濟(jì)制度乃至?xí)?jì)制度過渡、演變的一段重要時(shí)期。目前尚未有文獻(xiàn)對(duì)十六國(guó)時(shí)期的會(huì)計(jì)問題及其歷史意義進(jìn)行系統(tǒng)研究。事實(shí)上，吐魯番出土文書中包含了一批反映這一時(shí)期會(huì)計(jì)文明發(fā)展?fàn)顩r的帳簿文書[1]?；诖?，本文以古代絲綢之路出土的會(huì)計(jì)史料為研究依據(jù)，結(jié)合史籍之記載，以后趙、前燕、前秦、北涼、西涼、后秦等少數(shù)民族政權(quán)為代表，分別從官廳會(huì)計(jì)和民間會(huì)計(jì)兩個(gè)維度對(duì)十六國(guó)時(shí)期的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行考證和探討，以初步勾勒出這一民族大融合時(shí)期會(huì)計(jì)文明發(fā)展的概況、特點(diǎn)及其內(nèi)在發(fā)展規(guī)律。

一、十六國(guó)時(shí)期官廳會(huì)計(jì)的建制與應(yīng)用

十六國(guó)時(shí)期各少數(shù)民族政權(quán)在建制官廳會(huì)計(jì)過程中，既以仿照漢制為主，也因地制宜，因此又各有特點(diǎn)。尤其是位處于古代絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶之上的西涼、北涼等五涼政權(quán)，在財(cái)計(jì)制度設(shè)計(jì)、官廳帳簿設(shè)置上均體現(xiàn)出一些不同于其他政權(quán)的做法和現(xiàn)象。

（一）十六國(guó)時(shí)期財(cái)計(jì)組織的建設(shè)及其特點(diǎn)

十六國(guó)時(shí)期，在財(cái)計(jì)組織制度的建設(shè)方面當(dāng)以后趙和前秦較有代表性。

后趙（公元319～352年），為羯族建立，是十六國(guó)時(shí)期較早建立的政權(quán)之一。后趙承前趙之制，實(shí)行典型的胡漢分治之政治體制，既建單于臺(tái)、亦置三省。單于臺(tái)用于管理諸胡人，行政事務(wù)主要依托三省職官體系。因此，在財(cái)計(jì)組織制度上，主要沿用魏晉以來的設(shè)置，如設(shè)大司農(nóng)、典農(nóng)中郎將等以治糧谷、倉儲(chǔ)等事。同時(shí)，也有一些因事設(shè)職的創(chuàng)設(shè)，雖不成系統(tǒng)，但有益于加強(qiáng)財(cái)計(jì)工作，如“以右常侍霍皓為勸課大夫……勸課農(nóng)桑”[2]。“勸課大夫”一職的創(chuàng)設(shè)，足見后趙對(duì)于基層財(cái)政、會(huì)計(jì)工作之重視。

前秦（公元350～394年），為氐族建立，是第一個(gè)統(tǒng)一中國(guó)北方的少數(shù)民族政權(quán)。前秦是十六國(guó)時(shí)期民族融合程度較高的政權(quán)之一，這在其財(cái)計(jì)組織制度上得到鮮明的體現(xiàn)。在中央財(cái)政、會(huì)計(jì)工作的職責(zé)分工上，與東晉相似，大司農(nóng)系統(tǒng)只主要負(fù)責(zé)糧谷倉儲(chǔ)供給，而度支系統(tǒng)已開始成為國(guó)家財(cái)計(jì)管理系統(tǒng)的主體。但在地方財(cái)政、會(huì)計(jì)工作方面，卻有因地制宜之特色。于編戶齊民為主的地區(qū)，前秦以漢制為模板，在州郡置諸曹為財(cái)計(jì)佐官，在屯田區(qū)置典農(nóng)都尉，如“菱，有俊才……苻堅(jiān)世至典農(nóng)都尉”[2]等。于各胡族部落為主的地方，前秦則采用了不同的財(cái)計(jì)組織方式。如前秦降代國(guó)（北魏之前身）后，“散其部落于漢鄣邊故地，立尉、監(jiān)行事，課之治業(yè)營(yíng)生，三五取丁，優(yōu)復(fù)三年無稅租”[2]?？芍?，前秦對(duì)歸降的部族通過分散管轄促進(jìn)了民族融合，同時(shí)前秦亦按照“課之治業(yè)”等方式幫助這些胡族學(xué)習(xí)和掌握農(nóng)耕等生產(chǎn)活動(dòng)、并因地制宜地設(shè)置“尉、監(jiān)”等職官來負(fù)責(zé)相關(guān)財(cái)計(jì)工作[3]。

其他一些十六國(guó)政權(quán)在財(cái)計(jì)組織制度上也大體以仿漢制為主，局部有自設(shè)之制。如南燕時(shí)度支尚書既前往“觀省風(fēng)俗”又負(fù)責(zé)“大饗將士”[4]，可知其財(cái)計(jì)職掌在魏文帝最初設(shè)置度支尚書負(fù)責(zé)“軍國(guó)支計(jì)”之外又有所擴(kuò)展。

（二）十六國(guó)時(shí)期財(cái)計(jì)制度的設(shè)計(jì)及其應(yīng)用

限于史料，對(duì)這一時(shí)期的財(cái)計(jì)制度主要從戶籍制度、賦役制度和上計(jì)制度三個(gè)方面加以探討。

1.戶籍制度。十六國(guó)時(shí)期的政權(quán)下往往既有各少數(shù)民族部落組織，又有眾多塢堡存在，還有一些軍事化建制的特別鎮(zhèn)區(qū)，故這一時(shí)期的戶籍制度呈現(xiàn)出復(fù)合性、多元性的新特征。

十六國(guó)前期，前燕和前秦在戶籍制度的建設(shè)上最具成效。前秦攻滅前燕后，“（苻）堅(jiān)入鄴宮，閱其名籍”，知前燕“凡郡百五十七，縣一千五百七十九，戶二百四十五萬八千九百六十九，口九百九十八萬七千九百三十五”[2]。可知，前燕建制了較為齊備的戶籍制度，不但對(duì)于各郡縣轄區(qū)的戶籍情況記載詳備，且將戶籍及其總計(jì)情況逐層上報(bào)至中央。

前秦作為最早統(tǒng)一北方的少數(shù)民族政權(quán)，在疆域不斷擴(kuò)展、制度不斷吸納與建設(shè)的過程中，在戶籍建制方面也成效卓著。2006年，吐魯番出土了兩件前秦時(shí)高昌郡地區(qū)的戶籍文書，這是目前我國(guó)歷史上最早可見的紙本戶籍，編號(hào)為2006TSYIM4：5-1號(hào)、2006TSYIM4：5-2號(hào)[5]。高昌郡位居古代絲綢之路的要沖，因而這兩件戶籍文書既是考察前秦乃至十六國(guó)時(shí)期戶籍制度的珍貴的第一手材料，也反映了這一時(shí)期古代絲綢之路地區(qū)戶籍記錄的特點(diǎn)。2006TSYIM4：5-2號(hào)前秦戶籍文書第5～9行的錄文（共20行）移錄如下[5]：

5.……建元廿年三月籍

6.高昌郡高寧縣都鄉(xiāng)安邑里民張晏年廿三

7.叔聰年卅五物故 奴女弟想年九 桑三畝半

8.母荊年五十三 晏妻辛年廿新上 城南長(zhǎng)田十一畝入李規(guī)

“建元”為前秦苻堅(jiān)所用年號(hào)，故文書為“建元廿年”（公元384年）時(shí)前秦統(tǒng)轄下高昌地區(qū)的戶籍文書，其內(nèi)容揭示了前秦時(shí)期戶籍編制的基本結(jié)構(gòu)及特點(diǎn)。其一，前秦在編制戶籍制度時(shí)，郡縣之下又按“鄉(xiāng)—里”分層管理，從里一級(jí)開始編制再逐級(jí)匯總、審核并上報(bào)，這沿用了兩漢以來的戶籍管理層次。其二，戶籍編制時(shí)，其具體項(xiàng)目分三欄列示：第一欄列示該戶各成員的性別、年齡等基本信息；第二欄列示丁口統(tǒng)計(jì)或奴婢情況；第三欄列示各成員的田產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)狀況及其變動(dòng)情況，如第9 行“得張崇桑田一畝”，不但明確了田產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的增加，且該新增產(chǎn)權(quán)的來龍去脈亦記載清楚?？梢娗扒貢r(shí)戶籍制度在帳籍記錄方面兼顧了全面性和簡(jiǎn)潔性，為賦役等財(cái)計(jì)工作的開展奠定了良好基礎(chǔ)。

前秦崩潰后興起的后涼、西涼等政權(quán)在戶籍制度方面別具特色。如從敦煌出土的公元416年西涼戶籍文書，不僅記錄了州郡之編戶齊民，亦記載了塢堡等民戶的戶籍情況，可見作為絲綢之路必經(jīng)地區(qū)的西涼，其戶籍制度在全面性和控制力方面有了新的發(fā)展[6]。

2.賦役制度。十六國(guó)時(shí)期各少數(shù)民族政權(quán)在賦役制度方面亦主要以魏晉以來以租調(diào)制度為基礎(chǔ)的賦役制度方式為基本模板，并據(jù)以調(diào)整修訂而成。這是租調(diào)制度的定額課征方式有利于保護(hù)和激勵(lì)封建小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的特質(zhì)所決定的。

后趙租調(diào)制度的建制過程頗具代表性。后趙以課農(nóng)為先，待疆域漸趨穩(wěn)定之時(shí)，才開始檢栝戶口，然后再行“戶貲（絹）二匹，租二斛”[2]的租調(diào)制度，從而體現(xiàn)出一種漸進(jìn)式制度變遷的特征。相比兩晉，這一租調(diào)定額也相對(duì)不重。占據(jù)巴蜀的成漢也采取了定額租調(diào)制度，“其賦男丁歲轂三斛，女丁半之，戶絹不過數(shù)丈，綿數(shù)兩。”[4]不同的是，后趙以戶為單位征調(diào)，而成漢的租調(diào)一部分按丁取、一部分以戶計(jì)。

相比之下，處于古代絲綢之路上的北涼等五涼政權(quán)則另有特色。吐魯番出土文書中包含了北涼承平年間高昌地區(qū)的貲簿、出糸（絲）簿等賦役文書。從文書可見，北涼既實(shí)行計(jì)畝出麥的田租課征制度，同時(shí)又實(shí)行計(jì)田貲出糸（絲）和計(jì)口出糸（絲）的課征制度[7]。同時(shí)，北涼不僅對(duì)丁口直接征糸，還在田貲即田賦的基礎(chǔ)上征收糸的附加稅，可見絲綢之路的興盛對(duì)當(dāng)?shù)厣贁?shù)民族政權(quán)賦役制度所帶來的影響。

此外，史籍中還有一些十六國(guó)時(shí)期鹽鐵、商業(yè)稅等方面課征的記載。后趙時(shí)“使王述煮鹽于角飛”[2]，以經(jīng)營(yíng)官府榷鹽諸事。后秦時(shí)，由于“國(guó)用不足”，于是“增關(guān)津之稅，鹽竹山木皆有賦焉”[4]。因后秦與東晉毗鄰，故后秦增收商稅、關(guān)口稅的做法應(yīng)當(dāng)是主要受到了東晉重視商稅征課的影響。

3.上計(jì)制度。形成于春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期的上計(jì)制度，在秦漢時(shí)期漸趨完善，并形成了自下而上的逐級(jí)上計(jì)模式。漢武帝多次親自受計(jì)的史載充分反映了上計(jì)制度的重要性。十六國(guó)時(shí)期，后趙、前燕等一些少數(shù)民族政權(quán)繼續(xù)實(shí)行上計(jì)制度，其中還有因地制宜而進(jìn)一步拓展上計(jì)制度之職責(zé)的做法。例如，十六國(guó)時(shí)期古代絲綢之路上商貿(mào)活動(dòng)繁盛，后趙便通過前涼地區(qū)與西域諸國(guó)進(jìn)行商品貿(mào)易并大獲其利，遂論功賞賜：“涼州計(jì)吏皆拜郎中，賜絹十匹，綿十斤?！盵2]可知，后趙在各州設(shè)有負(fù)責(zé)上計(jì)工作的上計(jì)吏，同時(shí)，從上述賞賜來看，部分邊境州的上計(jì)吏可能還兼有計(jì)報(bào)貿(mào)易收支等事項(xiàng)的職責(zé)。

（三）十六國(guó)時(shí)期官廳帳簿的設(shè)置及其應(yīng)用

吐魯番出土文書中包含了一些北涼時(shí)期的賦役帳簿文書，這為考察北涼乃至十六國(guó)時(shí)期官廳會(huì)計(jì)在帳簿設(shè)置及其應(yīng)用方面的情況提供了寶貴的第一手材料，也是從側(cè)面揭示古代絲綢之路國(guó)家財(cái)政管理、會(huì)計(jì)文明發(fā)展的第一手證據(jù)。

1.“帳”字引申到簿記的淵源與演變。在十六國(guó)時(shí)期之前，“帳”字與簿記并無聯(lián)系。“帳”字最早見于秦朝，“凡有頂?shù)尼∧欢伎煞Q為帳”[8]。故“帳”作為名詞，最初只是用來表示某種特征的用具。

“帳”字衍生出“計(jì)、計(jì)戶”的含義可追溯到西晉末年、十六國(guó)時(shí)期之初。從史籍考察，這源自于這一時(shí)期古代絲綢之路上西域少數(shù)民族的部族管理方式?！逗鬂h書》記載，西晉永興元年時(shí)，“更立阿羅多為王……以后部人三百帳別屬役之，食其稅。帳者，猶中國(guó)之戶數(shù)也?！盵9]可知，這一時(shí)期，車師后部等西域諸國(guó)以部人所居住之帳篷為部族計(jì)算和管理的基本單位。同時(shí)，部族酋長(zhǎng)還憑借其統(tǒng)轄地位對(duì)各“帳”課稅，可見此時(shí)“帳”不但有“計(jì)”之意，亦與中原計(jì)戶租調(diào)頗為相通，故“帳”字又開始具有“計(jì)戶”之含義。而賦予“帳”字以“計(jì)、計(jì)戶”的涵義和用法的方式又通過古代絲綢之路傳遞和交流至中原地區(qū)。

計(jì)算、計(jì)量的結(jié)果衍生出記錄之需要和必要，故“計(jì)”在秦漢之際引申出“計(jì)簿”等涵義[10]。由是，一方面，西域少數(shù)民族政權(quán)在部族管理中對(duì)“帳”字引入“計(jì)”“計(jì)戶”等涵義，另一方面，中原會(huì)計(jì)實(shí)踐中又將“計(jì)”引申出“計(jì)簿”等簿記之涵義，在十六國(guó)時(shí)期各民族間大碰撞又大融合、政權(quán)和制度不斷交錯(cuò)更替的歷史背景下，“帳”字開始與簿記產(chǎn)生聯(lián)系，用于表示簿記之載體或簿記之事項(xiàng)。1978年在哈拉和卓古墓中出土了幾份北涼時(shí)期的帳目，其中一份給出了“帳”字用于簿記之起源的最早證據(jù)。該帳目移錄如下[11]：

1.十一月四日出酒三斗賜屠兒……

2.使，次出酒□斛付孫善，供帳內(nèi)……

3.障、騎、箱□等，次出酒五斗，付……

4.五斗，供凌□。合用酒七斛……

5.玄始十一年十一月五日酒□馬受條呈

該文書為北涼玄始十一年（公元422年）十一月四日軍隊(duì)用酒的帳目。該帳目第1、2、3 行依次記錄了四日先后支出的三筆酒帳，第4 行為該日的合計(jì)記錄。前三行均以“出”字為計(jì)帳符號(hào)，一致采用了“出+酒+數(shù)量+支給對(duì)象”的記錄結(jié)構(gòu)，比較典型地體現(xiàn)了秦漢以來官廳會(huì)計(jì)中所普遍應(yīng)用的“出入計(jì)帳法”之特點(diǎn)。更重要的是，第2 行中“供帳內(nèi)”的出現(xiàn)：此處的“帳”字并不指設(shè)施或地點(diǎn)，而是指供帳內(nèi)用酒發(fā)生的一筆賬目，這是“帳”字在這一時(shí)期已用于簿記表述的一個(gè)證據(jù)[12]。

十六國(guó)之后，西魏大統(tǒng)二年時(shí)，蘇綽在原有戶籍簿冊(cè)的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)，創(chuàng)制了“計(jì)帳、戶籍之法”[13]。該法在西魏、北周之官廳會(huì)計(jì)中得到了普遍推行，以至于“其牧首令長(zhǎng)，非通六條及計(jì)帳者，不得居官”[13]，顯然“帳”字已成為簿記中的通用名詞之一了。

2.帳簿的具體設(shè)置與應(yīng)用。吐魯番出土的北涼賦役帳簿文書，可分為計(jì)貲課征類帳簿和計(jì)口課征類帳簿兩大類。

（1）計(jì)貲課征類帳簿。計(jì)貲課征類帳簿是依據(jù)資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)之狀況征課賦稅的帳簿，亦稱“貲簿”。從文書所見，北涼所計(jì)之“貲”，主要為田地資產(chǎn)。如吐魯番哈拉和卓墓群出土的北涼真興六年（公元424年）《田畝出麥帳》，有兩個(gè)殘片，殘片一有三行可辨識(shí)，第1行內(nèi)容如下[1]：

1.……一半，畝出麥三斗七升

從內(nèi)容可見，計(jì)畝定額田租的標(biāo)準(zhǔn)為每畝繳納麥“三斗七升”，這與魏晉時(shí)期的田租標(biāo)準(zhǔn)相近。同時(shí)，殘片二也有三行可辨識(shí)，其最后1行的后半句為“合……”，體現(xiàn)了帳簿的合計(jì)之表意和記錄程序。此外，從民國(guó)時(shí)趙星緣舊藏的另一件北涼田租貲簿來看[14]，北涼還將田細(xì)分為常田、鹵田（鹽堿地田）、石田等細(xì)類，分別定標(biāo)計(jì)貲取租。

在田租的基礎(chǔ)上，北涼還進(jìn)一步根據(jù)田土的貲財(cái)數(shù)課征糸（絲）?！缎芦@吐魯番出土文獻(xiàn)》中所記載的北涼時(shí)期2006TZJ1：172、173、186 等號(hào)文書都是記錄這一賦稅制度的帳簿殘頁，取172 號(hào)文書中第20～21行的內(nèi)容進(jìn)行分析[7]：

20.四斛五斗 唐暖四斛五斗 除□□、范周會(huì)、宋□

21.右十八家貲合三百七十斛出獻(xiàn)糸五斤

從錄文可知，北涼采用每“貲合三百七十斛”為一計(jì)征單位，征收糸五斤。從帳簿記錄的結(jié)構(gòu)來看，為典型的先分后總格式，即先列明構(gòu)成每一計(jì)征單位“貲合三百七十斛”的具體各戶姓名及其貲額，然后再確認(rèn)、記錄一個(gè)計(jì)征單位所征收的單位賦稅額為五斤。從記帳方法來看，以“出”為計(jì)帳符號(hào)，為典型的出入記帳法。從記錄的標(biāo)識(shí)來看，凡如上述第20行記錄上有“除”字的情況，“除”字及同行其后的姓名一律用紅色書寫，以示差別、避免差誤。從記錄的內(nèi)容上分析，所列各戶之貲額應(yīng)為其所繳納的田貲即田租，該糸稅實(shí)則為田租的附加稅，故又可以命名為計(jì)田貲出糸帳。

（2）計(jì)口課征類帳簿。此處以《新獲吐魯番出土文獻(xiàn)》中記載的2006TZJ1：170號(hào)文書第3～4行的內(nèi)容為例，對(duì)北涼時(shí)期計(jì)口課征類帳簿進(jìn)行分析[7]：

3.……五口 王并一口

4.……家口合六十八，出糸四斤四兩，嚴(yán)銳、牛國(guó)入□（朱筆勾勒）

從記錄的結(jié)構(gòu)、記帳的方法和記帳的格式來看，這份計(jì)口出糸簿與前述計(jì)田貲出獻(xiàn)糸簿如出一轍。課征的對(duì)象也都是糸，不同的是課征的依據(jù)：此處征收依據(jù)為丁口，為計(jì)口征收，按秦始皇以來所定一斤為十六兩的折算標(biāo)準(zhǔn)，每口出一兩糸；而前述征收依據(jù)為已繳納之田貲，為計(jì)貲征收。另外，在這份計(jì)口出糸簿中，每一行合計(jì)數(shù)后還另外標(biāo)識(shí)了朱筆勾勒，這可能是用于表明該筆帳目已完成相關(guān)的驗(yàn)收或勾稽程序。

二、十六國(guó)時(shí)期民間會(huì)計(jì)的發(fā)展與創(chuàng)新

十六國(guó)時(shí)期盡管戰(zhàn)亂不斷，但也有部分割據(jù)政權(quán)取得了相對(duì)的安定，經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)、商貿(mào)活動(dòng)有所復(fù)蘇和發(fā)展。河西地區(qū)在地理位置上處于古代絲綢之路的要塞，又具有較好的農(nóng)牧業(yè)基礎(chǔ)及相對(duì)安定的社會(huì)環(huán)境，再加上地方官員多致力于營(yíng)造積極的商貿(mào)環(huán)境，故眾多的西域商人選擇以河西地區(qū)為商品貿(mào)易活動(dòng)的中轉(zhuǎn)站。至西涼、北涼時(shí)，河西地區(qū)不但與中原有眾多貿(mào)易往來，更是與西域建立了密切而活躍的商貿(mào)往來關(guān)系，古代絲綢之路得到不斷發(fā)展。

十六國(guó)時(shí)河西地區(qū)經(jīng)濟(jì)、商貿(mào)活動(dòng)的復(fù)蘇和發(fā)展，不僅為隋唐時(shí)期絲綢之路的繁榮奠定了重要基礎(chǔ)，同時(shí)也有力地推動(dòng)了古代絲綢之路上會(huì)計(jì)文明的演化發(fā)展和應(yīng)用創(chuàng)新。在此，以吐魯番出土北涼時(shí)期的三類帳簿文書為依據(jù)，依次考察十六國(guó)時(shí)期民間會(huì)計(jì)在家計(jì)、商貿(mào)及借貸交易等方面的應(yīng)用情況。

1.家計(jì)類帳簿的設(shè)置與應(yīng)用。古代絲綢之路在十六國(guó)時(shí)期的繁榮成就了一批貲財(cái)豐裕的商賈。為了核算和管理好豐裕的貲財(cái)，家計(jì)類帳簿便為這些商賈或其管家應(yīng)用起來。吐魯番哈拉和卓墓群出土的北涼《奴婢月廩麥帳》，比較典型地體現(xiàn)了十六國(guó)末期“家計(jì)帳”的特征，共三行殘文，移錄如下[15]：

1.合給肆斛貳斗。奴文德、婢芳容二人，人日廩麥五

2.升，合給麥叁斛，奴子虎生一人，日給廩麥二升，合

3.□□陸斗。都合七斛拔（捌）斗，請(qǐng)記識(shí)。

從同一墓葬出土文書的落款紀(jì)年來看，該家計(jì)帳應(yīng)出自北涼統(tǒng)轄時(shí)期。這是一份記錄按月支給眾奴仆俸糧數(shù)的帳目，如“奴子虎生”每日麥二升、合計(jì)一個(gè)月陸斗，故定名為“奴婢月廩麥帳”。在帳目記錄的結(jié)構(gòu)上，為先分后總的記錄方式：先列示奴仆的類別、姓名及其每日俸糧標(biāo)準(zhǔn)，再列示一個(gè)月應(yīng)支給的合計(jì)數(shù)。并且，在各小類分別合計(jì)后，最后一行進(jìn)行總計(jì)，用“都合”一詞表示。在記帳方法上，為典型的單式記帳法，大體以“給”為計(jì)帳符號(hào)。在帳目記錄的數(shù)字表述上，所有小計(jì)與總計(jì)數(shù)均使用了中文大寫字體，而單位數(shù)量采用小寫字體，這一則顯示了區(qū)別，二則減少了合計(jì)數(shù)被篡改的風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，十六國(guó)時(shí)期、東晉末前后正是我國(guó)數(shù)目字開始有意識(shí)地采用漢字大寫字體之方式的啟蒙時(shí)期和初步探索時(shí)期[16]。這份家計(jì)帳文書作為我國(guó)歷史上數(shù)目字采用中文大寫方式的最早文書之一，出現(xiàn)在少數(shù)民族政權(quán)北涼的統(tǒng)轄下，反映出民族和文化的融合推進(jìn)了會(huì)計(jì)數(shù)字的演變發(fā)展和傳播應(yīng)用。

2.商貿(mào)類帳簿的設(shè)置與應(yīng)用。商貿(mào)類帳簿文書的出土，反映出十六國(guó)時(shí)期古代絲綢之路商貿(mào)活動(dòng)的繁榮及帳目記錄之特色。如北涼真興七年（公元425年）的《伊烏等毯帳》，其拓本有殘文二行[15]：

1.伊烏毯十張，伊受毯廿張，羌兒母毯五

2.□前 正 □ 裙 □□

記錄該帳目的會(huì)計(jì)主體很可能為“毯”類商品的販賣商，其記錄的應(yīng)為買賣交易之帳目。理由有二：其一，“毯”為當(dāng)時(shí)河西地區(qū)常見的生活用品，需求量大，買賣貿(mào)易活躍；其二，從記錄的數(shù)量來看，可能為批發(fā)交易，取得“毯”的人可能進(jìn)一步到零售市場(chǎng)將之轉(zhuǎn)賣，例如“伊受”并不需要擁有二十張“毯”之多來過生活，故其很可能用于轉(zhuǎn)手零售而非自用。從帳目反映的交易對(duì)象來看，“伊烏、伊受、羌兒母”等姓名均不似漢族人，很可能為各胡族人之名。因此，雖不知道計(jì)帳人是否為少數(shù)民族，但交易對(duì)象為胡族，同時(shí)記帳之文字為漢字，呈現(xiàn)出不同民族融合下具有特色的會(huì)計(jì)記錄現(xiàn)象。當(dāng)然，該帳目十分簡(jiǎn)略，可能是交易忙碌、記錄從簡(jiǎn)從快的緣故。

另外一份北涼殘帳《阿成等麥酒帳》，記錄了以物易物的交易方式，并采用了中文大寫數(shù)目字來記錄帳目[15]：

1.阿成□麥貳斛仵（伍）斗……

2.客償□酒仵（伍）斛，阿買……

此《阿成等麥酒帳》與前述《奴婢月廩麥帳》系同一墓出土，兩者皆為我國(guó)歷史上數(shù)目字采用中文大寫方式的較早例子之一[16]。同時(shí)，《奴婢月廩麥帳》中展現(xiàn)了數(shù)目“八”最早期的中文大寫字即“拔”字，而《阿成等麥酒帳》中則展現(xiàn)了數(shù)目“五”最早期的中文大寫字即“仵”字，體現(xiàn)了數(shù)目字中文大寫之方式應(yīng)用于會(huì)計(jì)文書的最早形態(tài)。

3.借貸類帳簿的設(shè)置與應(yīng)用。魏晉以來，絲綢之路東西要道大開，佛教西來，日趨興盛。至十六國(guó)時(shí)，許多政權(quán)崇信佛教，河西走廊的涼州甚至成為南北佛教廣泛傳播的橋梁和當(dāng)時(shí)中國(guó)佛教的譯經(jīng)中心。由于十六國(guó)時(shí)期河西地區(qū)寺院眾多，且集聚了大量的經(jīng)濟(jì)資源，于是，利用借貸、出租等方式理財(cái)，通過會(huì)計(jì)簿記的方式管帳，便漸自成為眾多寺院日常管理工作的一部分。如涼真興六年（公元424年）的《出受麥帳》系某寺院糧食放貸的帳目，其前6 行釋文如下[15]：

1.富生取 .

2.小斗，佛護(hù)一斛八斗……

3.□□□□□□□女至母取麥二斛。

4.真興六年四月十八日，麥所都合出麥

5.十八斛， .

6.甲子歲，麥廿五斛六斗□□護(hù)斗

第1 行、第3 行中的“取”字，都表示“借?。Z食）”的意思。第4行的“出”字為“出借”之意?？芍撐臅鵀榉从潮睕鰰r(shí)期某寺院糧食放貸的帳目記錄。帳目記錄的結(jié)構(gòu)也采用了先分后總的方式，這在第1～5行的記錄中很清楚。第1行和第3行分別記錄了“富生”和“女至母”兩位借糧者借取糧食的單筆帳目，第4行和第5行反映了“真興六年四月十八日”該寺出借糧食的合計(jì)數(shù)：“都合”表合計(jì)之意，即該日合計(jì)出借麥?zhǔn)缩?。在?jì)量單位上，采用“斛”和“斗”來計(jì)，其中“斗”是秦漢以來“小斗”的標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，作為佛事方面的權(quán)威，寺院領(lǐng)導(dǎo)者之一的佛護(hù)兩次出現(xiàn)在帳目記錄中（第2行、第6行），又可見寺院對(duì)于借貸業(yè)務(wù)及相關(guān)帳簿記錄的重視。

三、小結(jié)與啟示

從十六國(guó)時(shí)期的財(cái)計(jì)組織設(shè)計(jì)來看，大多數(shù)政權(quán)都在沿用其部族舊制的同時(shí)亦仿照漢制建制，形成一種胡漢分治、胡漢雜糅的局面。隨著民族融合的推進(jìn)，胡漢分治多有被打破的趨勢(shì)，漢制財(cái)計(jì)組織制度得以更好地與少數(shù)民族政權(quán)相結(jié)合，并在因時(shí)因地的需求中衍生出一些新的變化：對(duì)源自漢制的財(cái)計(jì)官制賦予新的職責(zé)，如南燕時(shí)度支尚書“觀省風(fēng)俗”并“大饗將士”；又如后趙時(shí)特別新置了“勸課大夫”之職，這是原先漢制中所沒有的。

從財(cái)計(jì)制度的發(fā)展關(guān)系來看，民族與文化的融合、互動(dòng)在這一時(shí)期對(duì)此起到了重要的交流和互相促進(jìn)之作用。例如，2006年吐魯番出土的前秦戶籍文書，作為目前我國(guó)歷史上最早可見的紙本戶籍文書，詳實(shí)簡(jiǎn)要，還包括了丁口對(duì)應(yīng)的田地產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)狀況，能直接為租調(diào)等賦役制度提供便捷且具有對(duì)應(yīng)性的帳籍文書。十六國(guó)之后，北魏在均田制和三長(zhǎng)制的基礎(chǔ)上完善了戶籍和租調(diào)制度，北魏之后的西魏則進(jìn)一步創(chuàng)制了“計(jì)帳、戶籍”制度等事例，這顯然與拓跋鮮卑人在建立北魏之前曾經(jīng)在前秦的統(tǒng)治和管理下習(xí)得前秦的農(nóng)業(yè)技術(shù)和戶籍編制制度等經(jīng)歷密不可分。同時(shí)，古代絲綢之路的不斷發(fā)展亦對(duì)地方財(cái)政、會(huì)計(jì)工作帶來潛移默化的影響，例如北涼實(shí)行了多重課絲的賦稅制度等等。

從官廳簿記的應(yīng)用來看，以北涼賦役帳簿文書為例，既有計(jì)貲課征類帳簿、計(jì)口課征類帳簿的分類設(shè)置，也有運(yùn)用秦漢以來官廳通行的“出入計(jì)帳法”進(jìn)行清晰的逐步帳目記錄，部分合計(jì)數(shù)之后還有朱筆勾勒的字樣表示驗(yàn)收或勾稽完畢的程序。這既反映了介于魏晉、北朝之際官廳會(huì)計(jì)帳簿設(shè)置過渡、演變的大致情況，也從側(cè)面反映出古代絲綢之路國(guó)家財(cái)政管理、會(huì)計(jì)文明發(fā)展的階段和特點(diǎn)。同時(shí)，原本與簿記并無關(guān)系的“帳”字，正是在十六國(guó)時(shí)期完成了與簿記相關(guān)聯(lián)的引申演變過程，而古代絲綢之路在其中又發(fā)揮了重要的交流、傳播和催化之作用。由此，至北朝時(shí)，“計(jì)帳”“簿帳”也成為官廳會(huì)計(jì)中的常用術(shù)語，從而開啟了“帳”字在簿記乃至后來會(huì)計(jì)時(shí)代的新紀(jì)元。

再從十六國(guó)時(shí)期民間會(huì)計(jì)發(fā)展來看，吐魯番出土北涼時(shí)期家計(jì)帳、商貿(mào)帳、借貸帳等帳簿文書殘頁從側(cè)面反映了古代絲綢之路會(huì)計(jì)文明的演化發(fā)展路徑和應(yīng)用創(chuàng)新特點(diǎn)。我國(guó)歷史上數(shù)目字采用中文大寫方式的最早可見紙質(zhì)經(jīng)濟(jì)文書即來自上述民間帳簿，出現(xiàn)在古代絲綢之路上少數(shù)民族政權(quán)北涼的統(tǒng)轄之下。同時(shí)，北涼出土的民間商貿(mào)帳中，有記帳文字為漢字、記錄之交易客戶為胡族姓名的帳目，呈現(xiàn)出古代絲綢之路獨(dú)具特色的會(huì)計(jì)記錄現(xiàn)象。這些帳目的創(chuàng)新、特點(diǎn)和現(xiàn)象，反映出古代絲綢之路的繁榮與會(huì)計(jì)文明發(fā)展之間的內(nèi)在聯(lián)系與深刻影響。

綜上可知，十六國(guó)時(shí)期的大分裂和政權(quán)頻繁更迭，在帶來破壞性的同時(shí)也衍生出不同于大一統(tǒng)時(shí)期的財(cái)政、會(huì)計(jì)治理需求，需求的衍生則不免帶來會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)方法的改變和創(chuàng)新。民族與文化融合推進(jìn)了創(chuàng)新的發(fā)生、創(chuàng)新的傳承和后續(xù)的進(jìn)一步發(fā)展演變，會(huì)計(jì)的發(fā)展演進(jìn)既受益于民族融合的推動(dòng)、亦為民族融合的深入提供了有益的工具和助力。同時(shí)，古代絲綢之路的繁茂對(duì)于會(huì)計(jì)文明、會(huì)計(jì)方法的創(chuàng)新和發(fā)展提供了巨大且全方位的推動(dòng)力，這亦為當(dāng)前國(guó)家“一帶一路”倡儀下全面深化和創(chuàng)新推進(jìn)“一帶一路”沿線地區(qū)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供了富有啟示意義的歷史鏡鑒。