楊 修（博士）

一、引言

自晚清開始，中華民族經歷了上百年的歷史轉型期。辛亥革命推翻帝制，建立民國，但中華民族并沒有走上富強的道路。在整個民國時期，各族人民遭遇了多次混戰(zhàn)，以及西方列強的經濟剝削，艱難困苦，流離失所。后來又遭到了日本帝國主義的長期入侵，經受了奴役與掠奪。總之，民國時期的三十幾年，各族人民并沒有過上安定祥和的生活。雖然如此，由于仁人志士的不斷奮斗，以及先進管理思想和手段的逐步應用，民國時期在工商業(yè)經濟方面也取得了不可否認的成績。民國時期是政治制度、社會生活的轉型期，也是經營管理的轉型期，各族人民尤其是西部少數民族在會計上取得了長足的進步。

西部少數民族的歷史本身就是東西方多元文化交流、碰撞、融合的歷史，其商業(yè)發(fā)展尤其是會計演變相對于占人口多數的漢族，具有獨特之處。因此，對民國時期西部少數民族會計演變進行橫向比較研究，有助于吸取歷史經驗，總結歷史教訓，以指導當前實踐。同時該研究結果對當下發(fā)展邊疆地區(qū)經濟、促進少數民族商業(yè)發(fā)展、培養(yǎng)少數民族專業(yè)人才有一定現實意義。除此之外，西部少數民族聚居區(qū)，都是與絲綢之路經濟帶和海上絲綢之路聯系極為緊密的地區(qū)。以“一帶一路”視角回望民國時期少數民族會計，不僅可以推進少數民族會計史的研究，還可以在“一帶一路”倡議背景下探究西部地區(qū)與沿線國家貿易中的財會問題，打破國際藩籬，為“一帶一路”倡議的推進提供參考和鏡鑒。

本文中的民國時期西部少數民族地區(qū)指的是新疆、內蒙古自治區(qū)、蒙古國、西藏、廣西、云南、甘肅、寧夏和青海。在民國時期，這些地區(qū)分別由不同的統治階級控制，制度是統治階級意志的體現，統治階級成分不同，設計各類制度的目的和方式自然不同，因此上述少數民族地區(qū)會計演變的方式和內容也有所不同。民國時期西部少數民族地區(qū)主要少數民族及其統治者情況見表1。

當前，我國少數民族會計史研究已取得了一定成績。近年來，對民國時期西部少數民族地區(qū)會計演變和發(fā)展的研究也逐步開展，較有代表性的研究有：劉超建[1]對民國時期新疆會計開展的研究；莫磊、陶玉嬋[2]對清末民國時期云南各族人民會計發(fā)展所開展的研究，李保嬋、莫磊[3]對民國時期廣西民族融合與會計發(fā)展關系的研究。但是，當前對民國甘寧青地區(qū)回族會計發(fā)展演變以及西藏地區(qū)藏族商業(yè)發(fā)展的研究較為缺乏，也沒有對這一階段西部各少數民族會計演變進行橫向比較并加以總結的研究。基于此，筆者擬對已有文獻進行梳理，并在新材料、新成果的基礎上予以比較及總結。

表1 民國時期西部少數民族地區(qū)主要少數民族及其統治者

二、民國時期西部少數民族地區(qū)行業(yè)會計的演變與比較

（一）民國時期西部少數民族地區(qū)行業(yè)會計的演變

1.民國時期新疆行業(yè)會計的演變。清末，新疆主要的會計主體是商幫，時有漢族八大商幫，隨著帝國主義的經濟滲透，洋行成為貿易的主角。受地緣政治因素影響，在新疆的洋行主要由俄羅斯商人開辦，除此之外，也有部分英國商人和德國商人開辦的洋行。在楊增新和金樹仁統治時期，由于統治者較為保守，在經濟制度、會計制度方面尚保留封建殘余，這一時期新疆會計主體演變速度比較緩慢。整個民國時期，新疆工業(yè)體系落后，至1949年10月也只開辦了少數工廠，主要是盛世才統治時期接受蘇聯援助興辦的一批廠礦，比如新蘇合營的獨山子油礦、烏蘇油礦等。這一時期開設的廠礦中均依照蘇聯管理模式設置會計科目，統籌財務收支。與西式會計不同的是，蘇式會計將西式會計中的會計職能分為計劃和財務管理兩塊，計劃部門由總經濟師負責，進行計劃編制；財務管理部門由總會計師負責，主要進行日常管理。計劃部門與生產部門共同參與管理，財務部門地位較西式會計低[1]。

1944年，新疆省政府建立新式賬簿，用于記載營業(yè)資本和營業(yè)，取締舊式簿記，并將裕新土特產公司改組為省政府直屬的新疆貿易公司，設置會計、稽核等科室，改設會計科目并統一了會計報表格式，開始使用記賬憑單。此外，新疆省政府按照蘇聯銀行的賬務組織和業(yè)務處理程序，設立了新疆省銀行作為主要的金融業(yè)會計主體。新疆省銀行則遵循蘇式會計核算制度，設置日記賬、出納賬、顧客總賬。盛世才統治新疆的十余年間，新疆會計主體的演變過程打上了蘇聯經濟制度的烙印，主要特點有設立省有企業(yè)、講究“計劃”。

2.民國時期蒙古地區(qū)行業(yè)會計的演變。直至清末，蒙古地區(qū)產業(yè)結構仍極為單一，以畜牧業(yè)為主，僅有的少數商業(yè)主體也是由“走西口”而來的山西商人在經營。與新疆類似，清末也有一定數量的俄國洋行、英國洋行、德國洋行和日本商會涌入蒙古地區(qū)。民元之后，以喀喇沁親王貢桑諾爾布、科爾沁親王阿穆爾靈圭為首的蒙古王公，欲改變單純靠土地吃飯的傳統收支方式，興辦了一批實業(yè)，比如1905年由阜得勝、阜海父子參與的祥裕木植公司，同年貢桑諾爾布借俄商銀三萬兩在三義洋行基礎上開設了一批小型工廠，1910年阿穆爾靈圭組織成立了蒙古實業(yè)公司等。但這批企業(yè)只采辦了機器設備，并沒有吸收現代工商業(yè)的管理方法。之后，蒙古封建貴族逐漸吸收國外的先進管理方法，貢桑諾爾布派人赴天津學習近現代工廠管理方法，意在將內地通行的西式會計帶回蒙古。蒙古封建貴族舉辦的這批實業(yè)，大多數背后都有外國資本的支持，以日本商人為主，通常采用日式會計核算方法。

毫無疑問，這部分以外國勢力主導的“實業(yè)”是帝國主義掠奪蒙古地區(qū)資源的先鋒軍，也是日本侵略蒙古地區(qū)的哨探。雖然上述實業(yè)采用了西式會計，但在手工業(yè)和小店主群體中，仍以收、付為記賬符號，基本上還是傳統會計方法的延續(xù)，以原始憑證作為依據。隨著封禁打開，外國資本逐步滲透，蒙古地區(qū)也出現了外國資本控制的現代金融實體，比如俄商開設的華俄道勝銀行、日本商人開辦的正金、正隆銀行。這一時期的蒙古銀行和內地一樣采用西式賬簿體系，設置三類賬簿，以日記賬、分錄賬和總賬為基礎。日記賬系原始記錄賬簿，用來反映每天發(fā)生的業(yè)務分錄賬的每筆記錄，并采用復式記賬方法登記總賬，所有的其他賬簿都要往總賬結轉、匯總。

3.民國時期甘寧青地區(qū)行業(yè)會計的演變。與新疆、蒙古同為西北地區(qū)的甘寧青，在清末主要的會計主體同樣有從事傳統金融行業(yè)——典當業(yè)的晉商，除此之外，還有經營皮毛生意的回族商人。民國時期之后，統治甘寧青的軍閥，尤其是“西北三馬”，為了承擔軍閥混戰(zhàn)的開銷，開辦了一批實業(yè)。比如馬鴻逵先后開辦的寧夏電燈股份公司（1935年）、興夏毛織股份有限公司（1942年）、蘭鑫煉鐵股份有限公司（1943年）等；馬步芳也開辦了湟中實業(yè)公司、西北工礦公司、西北畜牧公司等企業(yè)。雖然“西北三馬”在客觀上推動了甘寧青地區(qū)工業(yè)的發(fā)展，但這些會計主體都是不折不扣的官僚資本。“西北三馬”雖是軍閥，但他們也知道，有先進的管理方法，才能有高效率的企業(yè)。因此，在他們創(chuàng)辦的企業(yè)中都引進了現代企業(yè)管理制度。例如，在馬鴻逵創(chuàng)辦的企業(yè)中采取股份制，如興夏毛織股份有限公司除馬鴻逵外，還有劉慕俠、鄒德一、李云祥、馬繼德等股東；在馬步芳開設的湟中實業(yè)公司中設置會計處，與人事處、業(yè)務處、視導處、糧秣處并列，作為主要管理部門。此外，民元以后，在甘寧青地區(qū)的晉商也應環(huán)境變化，在保留晉商特有的身股制基礎上采用合股制，股東根據股份多少在企業(yè)中擔任相應的經營管理職務。

4.民國時期云南行業(yè)會計演變。先后統治云南的唐繼堯、龍云、盧漢等三人雖是軍閥，但他們都是接受過新式教育的新軍人，對經濟發(fā)展的意義有比較正確的認識，在任期間均能推動工商業(yè)發(fā)展，完善金融體系。清末，云南的商業(yè)主體是商幫，進入民國之后，紳商興辦了一批民族工業(yè)企業(yè)，如個舊的云南錫業(yè)公司，完全根據西方會計核算制度來設置資產、負債、損益類項目，較為重視成本核算。1920，王世西在大理創(chuàng)辦蒼洱仁智煙草公司；1922年秋，原本在上海造煙的庾恩錫回到昆明，創(chuàng)辦了亞細亞煙草公司。這些民族工業(yè)企業(yè)的開辦不僅搞活了云南經濟，還把較為先進的企業(yè)管理方法帶到了云南。除此之外，云南省政府先后成立富滇銀行、新富滇銀行，引入現代金融業(yè)。在賬簿方面，突破了先前票號、錢莊等傳統金融業(yè)主體通用的“三賬”體系，采用了序時簿和明細分類簿的賬簿體系。

除了新開辦的會計主體，舊有民族商業(yè)也與時俱進，積極學習先進管理方法。彝族將軍蔣宗漢成立于1876年的福春恒商號，1912年改組為股份制公司，并且學習西式會計核算方法，設立資產負債表，核算整個商號的賬目，區(qū)分總、分號賬簿，并且按月結算利潤，年終結賬時同時呈送資產負債表、損益計算書。除此之外，福春恒還設計了本股和力股制度，本股即股東投入商號的所有者權益，力股則是每三年對員工績效的考評，績效高者可以得到力股，參與分紅。力股與當前創(chuàng)業(yè)公司的“期權”類似，在當時是極為新穎又非常有效的激勵制度。福春恒的一系列改革，是民族商業(yè)史上一次值得記錄的自主創(chuàng)新。

5.民國時期廣西行業(yè)會計的演變。與云南類似，長期統治廣西的新桂系（以李宗仁、白崇禧、黃紹竑為代表）較為開明，他們關注經濟建設，從而使廣西以“模范省”揚名。從1924年至廣西解放，新桂系一直控制廣西。這一時期，從軍需行業(yè)開始，新桂系鼓勵商辦，逐步催生了一批小型工礦企業(yè)，涉及兵工、化工、機械、紡織、制糖、建材等行業(yè)。這些工礦企業(yè)遵照新桂系政府的要求，遵循廣西省簿記通則，設置規(guī)定的總會計組織、機關會計組織、物品會計組織、金庫會計組織、營業(yè)會計組織等。上述措施促進了當地經濟的發(fā)展，改善了漢、壯、瑤人民的生活水平，推動了會計制度和稅收制度的改革。

6.民國時期西藏行業(yè)會計的演變。西藏地區(qū)與內地各省均不同，一直由政教合一的甘丹頗章政權所統治，在民國時期仍保持封閉，以寺院經濟為主。寺院收入的主要來源是地產和化緣，財富由牧民向寺院集中，寺院設置專管經濟事務的執(zhí)事喇嘛“德木齊”一職，負責管理廟倉。德木齊之下還有若干專人管理具體經濟事務。辛亥革命之后，民國政府給予西藏大量的人、財、物力支持，在一定程度上促進了西藏經濟的發(fā)展。然而西藏上層僧侶固步自封，仍然維持農奴制，從而錯過了發(fā)展時機。清代西藏與內地的主要貿易是“茶馬互市”，由此藏區(qū)形成了一些商幫。清末藏區(qū)則遭到了英印當局的經濟滲透。民國時期，為了掠奪廉價原料，英印貿易公司在亞東、江孜等地建立分號，雇傭大批代理人，從而獲取了大量的超額利潤。英印貨物的流入沖擊了西藏寺院經濟，抑制了藏區(qū)經濟的發(fā)展[4]。由于政治制度的限制，許多藏族人民沒有人身自主權，民國時期藏區(qū)的會計主體只有手工業(yè)，具體包括紡織、縫細、制帽、制革、金銀、屠宰等45個行業(yè)，大多集中在拉薩、昌都等城鎮(zhèn)。

（二）民國時期西部少數民族地區(qū)行業(yè)會計演變的比較

由上述分析不難看出，民國時期西部少數民族地區(qū)會計主體均發(fā)生了一定程度的變化，無論動機如何，客觀上均取得了一些發(fā)展。從共性層面看，上述地區(qū)均發(fā)生了從商幫、商會、典當、票號等傳統會計主體向洋行、廠礦、貿易公司、銀行等現代會計主體的轉變。并且除西藏外，其他地區(qū)在會計主體演變的基礎上，行業(yè)會計均取得了一定程度的發(fā)展。但是仍有幾點區(qū)別：一是各會計主體所屬的行業(yè)仍有區(qū)別，大多數省份是工商業(yè)、金融業(yè)、手工業(yè)會計主體并存，而西藏則仍以寺院會計為主、以手工業(yè)會計為輔。二是轉變的時間階段、方式路徑各有不同，比如蒙古地區(qū)、云南、廣西在民國初年就已經出現了一批現代工商業(yè)實體，蒙古地區(qū)的行業(yè)會計在民國中期由于日本入侵而有所停滯。而新疆和甘寧青地區(qū)則在民國中后期地方政局趨于穩(wěn)定后才逐步進行上述演變。三是這些會計主體背后的資本在不同地區(qū)存在差異，蒙古地區(qū)是封建貴族和侵略者相結合的權貴資本，具有較強的半殖民地色彩；新疆地區(qū)則模仿蘇聯體制，推行“國有”（在新疆為“省有”）；甘寧青地區(qū)“西北三馬”及其家族也興辦了一批實業(yè)，為其打內戰(zhàn)服務，是十足的官僚資本；西藏受到政治體制的限制，發(fā)展最為滯后；而云南和廣西由于統治者較為開明，地方紳商在興辦實業(yè)的過程中發(fā)揮了較大作用，產生了一批民族工業(yè)企業(yè)。民國時期西部少數民族地區(qū)行業(yè)會計演變狀況如表2所示。

表2 民國時期西部少數民族地區(qū)行業(yè)會計之演變

三、民國時期西部少數民族地區(qū)會計制度的演變與比較

有關民國時期西部少數民族地區(qū)會計制度的演變，下文將分會計機構、會計核算制度和計量貨幣三方面予以論述。

（一）民國時期西部少數民族地區(qū)會計機構的演變與比較

民國14年，新疆省府成立財政廳，下設會計科，所有會計事務由審計院來管轄，其職權主要是辦理預算、決算，并劃撥其他單位所需費用[1]。民國22年，盛世才政府成立了財政監(jiān)察委員會，主要承擔官廳會計人員的培訓和工商業(yè)財會人員的指導和管理事務，并且在蘇聯顧問的指導下推廣蘇式會計核算方法。

清朝大部分時間，蒙古地區(qū)仍存在游牧貴族群體，由此出現了官廳會計和王府會計混淆不清的現象，甚至官廳會計處理的業(yè)務規(guī)模小于王府會計。民元之后，北洋政府及其后的國民政府逐漸推行并軌，在蒙古地區(qū)推行內地會計組織制度，得到了以貢桑諾爾布為首的開明王公的支持。但是好景不長，這種進程遭到了日本侵略者的破壞。作為偽滿洲國一部分的興安政權開始采用日式財政制度，設置勸業(yè)科、課，以其管理財政，實行經濟統制政策，以“糧谷出荷”掠奪蒙古族人民。同樣，受日本侵略者控制的偽蒙疆政權也采用日式財政制度，并且通過《物資統制法》《貿易統制法》勒索當地百姓。1938年，大青山革命根據地設立了財政委員會，用于調整稅收、整理財政手續(xù)，以助力敵后生產。

甘寧青地區(qū)由于長期軍閥混戰(zhàn)，對會計機構和法規(guī)的設置比較缺乏?！拔鞅比R”當政時期，遵循中央規(guī)定，設置了財政廳、會計處。

1929年龍云任云南省主席后，開始整頓地方財政，實行新的會計制度，按國民政府要求初步建立新的會計科目、賬簿，并產生了會計憑證、記賬規(guī)則和會計報表等制度。在中央政府改革財政制度、要求各省設立審計處之前，云南已于民國22年12月設立了審計處。同年，在審計處基礎上加以改組正式設立省會計處，將之前由財政廳會計室兼辦的省內會計事務轉入會計處辦理。省府所屬各機關之概算、預算、計算、決算等會計事項，均由會計處主管；各縣地方之概算、預算、計算、決算事項，仍由財政廳負責辦理。自此，云南省財政廳、審計處、會計處悉數設立完備，省級財計組織整體架構初步完成。

李、白、黃統治廣西時期，將全省會計事務交由財政廳負責。1934年新桂系成立會計委員會，出臺各種會計法規(guī)，同時設立會計人員養(yǎng)成所，培養(yǎng)漢、壯、瑤各族會計人員。該會計委員會完成任務后于1935年5月底撤銷，次月設立會計處，辦理全省歲計、預算、決算、賬目等事務。1937年5月，國民政府通令全國，要求各省設立會計處。自此，云南和廣西率先完成了地方會計機構的設置。

在民國時期，西藏最為封閉，不遵循中央政制，噶廈政府依舊通過行會管理手工業(yè)。但也取得了一定的發(fā)展，開始采用稅票作為計稅的憑證。

綜上，民國時期西部少數民族地區(qū)除西藏較為封閉外，雖然發(fā)展速度有快慢之分，但最終基本都遵循了中央政府要求的會計機構設置。其中，云南和廣西比較領先，新疆在盛世才時期接受蘇聯的指導，蒙古則由于遭到侵略出現反復。民國時期西部少數民族地區(qū)設立的會計機構如表3所示。

表3 民國時期西部少數民族地區(qū)會計機構

（二）民國時期西部少數民族地區(qū)會計核算制度的演變與比較

在民國成立之初，國內大部分地區(qū)仍遵循前清時采用的四柱清冊法，以“舊管”及“新收”二者之和減去“開除”，得出“實在”。《中華民國臨時約法》中有“會計”章，對國家的收支、稅收、預決算等方面有明確的規(guī)定。1921年，北洋政府全面推行西式會計核算制度，以彈性預算、成本會計為核心，賬目分為日記賬、分錄賬和總賬，采用標準成本核算（不需要計算產品的實際成本），實際成本與標準成本之間的差異一般只需按部門計算。云南、廣西、蒙古地區(qū)、甘寧青地區(qū)先后采用了這一西式會計核算方法。由于發(fā)展程度不同，部分少數民族聚居區(qū)仍然使用封建會計核算制度甚至原始會計方法，比如分布較為廣泛的蒙古族和回族，大部分工商實體使用文字記賬，但許多手工業(yè)者仍使用四柱清冊法記賬，還有部分蒙古族群落使用結草刻木記賬。

較為特殊的是西藏和新疆。西藏既未采用中央政府的西式會計核算制度，也未吸收英印商人的會計核算方法，仍然采用原始會計方法處理寺院經濟體系中與財會有關的事務。而新疆則由于聘用了蘇聯顧問，開始推行蘇式會計核算制度，與其他省份使用的西式會計核算制度有較大不同。蘇式會計核算制度實行會計核算、統計核算、業(yè)務核算三合一，賬目分為日記賬、出納賬、會計總賬，堅持定額成本概念，產品實際成本以定額成本為中心。

綜上，民國時期西部少數民族地區(qū)使用的會計核算制度如表4所示。

表4 民國時期西部少數民族地區(qū)使用的會計核算方法

（三）民國時期西部少數民族地區(qū)計量貨幣的演變與比較

發(fā)行貨幣是政府行使主權、實施治理的必要行為。1917年，民國政府試圖廢兩改元，但未能實行。1933年3月10 日，國民政府財政部發(fā)布《廢兩改元令》，規(guī)定所有公私款項收付、契約票據及一切交易一律改用銀幣，不得再用銀兩。此后又用法幣取代銀元，計量單位由“兩”改為“元”。但由于民國政府從來沒有對各省實現完全的控制，除銀兩、銀元繼續(xù)使用外，各地統治者還發(fā)行了一批地方性貨幣。由于幣制混亂，導致計量體系紊亂，甚至一省之內使用的賬簿都無法通用。

民國二年開始，俄國在伊犁、塔城等地開辦道勝銀行，直接發(fā)行俄國紙幣，有新疆票、伊犁票、塔城票、喀什票等[5]。民國前期，新疆流通的貨幣極其混亂。市面上貨幣有二十幾種，除俄國鈔票之外，還有清末流通的制錢、紅錢、銅元、銀錠。從楊增新到盛世才，歷任統治者都發(fā)行過省票，此外，還有一種布質貨幣“油布貼”。

這一時期蒙古地區(qū)貨幣也較為混亂，無論是偽滿興安政權還是偽蒙疆政權，都濫發(fā)貨幣，造成貨幣大幅貶值，甚至使用鴉片作為通貨，毒害蒙古族人民。尤其是偽蒙疆政權，強制攤派股票和公債，強行存、貸款，大肆進行經濟掠奪。在堅持敵后斗爭的同時，大青山根據地革命政府也發(fā)行了自己的貨幣“農鈔”，停止使用法幣，吸收銀幣。

甘寧青地區(qū)在民國時期遭遇多次軍閥混戰(zhàn)，無論誰上臺，都要發(fā)行自己的貨幣，如馮玉祥的“西北軍流通券”，“西北三馬”的各類省鈔，連吉鴻昌烈士都不能免俗，發(fā)行過銅元票。

民國元年，云南創(chuàng)設富滇銀行，發(fā)行紙幣一百萬元。云南自辦造幣廠后，公家存銀尚在二百萬兩以上，初期尚能堅持銀本位。而法國東方匯理銀行也通過發(fā)行紙幣（法紙）和引進越南銀元擾亂云南幣制。除越幣外，鷹洋、杖洋、日本龍洋等外國銀元和英印當局的盧比都曾在云南使用過。外幣大肆入侵，嚴重擾亂了云南幣制的穩(wěn)定，破壞了云南的金融體系。

民國初年，云南流通的銀元主要是銀毫，又分為廣東鑄造的東毫和廣西鑄造的西毫。陸榮廷統治時期，發(fā)行了廣西銀行紙幣，沒有任何貴金屬作為本位，貶值非?？?。馬君武擔任省長期間，發(fā)行了廣西軍用鈔票。廣東銀行紙幣簡稱粵幣或東紙。1921年6月，粵軍討陸，帶來近1000萬元粵幣。新桂系以銀毫為本位，先后發(fā)行廣西金庫毫幣券、廣西金庫國幣券、廣西銀行通用貨幣（桂鈔）。

西藏噶廈政府在民國時期也發(fā)行了自己的鑄幣。1912年成立歐康（銀行），于 1912～1913年先后鑄造銀幣“雪阿”及銅幣“噶阿”“卡岡”，并于1935年鑄造了三兩銀幣“桑松果木”、一兩五錢銀幣“桑岡雪阿”。1947年，噶廈政府還發(fā)行10 兩鍍銀銅幣“久果”，含銀量極低。除此之外，自清末流入的英印盧比在民國時期繼續(xù)在西藏流通。

綜上，民國時期西部少數民族地區(qū)流通并且作為計量單位的貨幣如表5所示。

表5 民國時期西部少數民族地區(qū)計量貨幣

四、民國時期西部少數民族地區(qū)會計演變的特點及啟示

（一）民國時期西部少數民族地區(qū)會計演變的特點

綜上，民國時期西部少數民族地區(qū)會計演變具有以下兩個特點：

1.多元文化交流、多民族融合催生會計演變的多樣性。西部少數民族地區(qū)，多與外國接壤，受其地緣因素影響，自古以來中外交流比較頻繁，再加上大雜居、小聚居的居住特點，民族融合和文化交流比較頻繁。地緣和文化因素自然會催生會計演變過程中的多樣性。主要體現在以下幾個方面：

（1）西部少數民族地區(qū)會計演變發(fā)展階段和程度具有多樣性。前文已述，在民國時期西部少數民族地區(qū)會計均取得了一定的發(fā)展，但是由于地區(qū)經濟情況不同，發(fā)展程度也各有不同。廣西從明清以來，漢、壯、瑤各民族“同化已久”，在語言和生活習慣上逐漸包容、交匯；云南由于多民族雜居，彝族、白族人民早在唐宋時期就與中原王朝交流，清末民國時期彝族更是在云南的政界、商界舉足輕重，比如創(chuàng)辦福春恒的總兵蔣宗漢以及龍云、盧漢都是彝族人；甘寧青地區(qū)回族自元朝就是重要的商業(yè)民族。因此，這些地區(qū)與內地差異不大，甚至由于文化交流方面的優(yōu)勢，在某些制度建設上領先內地。而蒙古和新疆地區(qū)由于地區(qū)廣袤，存在分化現象，上層王公貴族觀念更新較快，但民間仍有較多的封建殘余。西藏地區(qū)則由于較為封閉，各行其是，發(fā)展速度較為滯后。因此，上述少數民族地區(qū)會計演變發(fā)展階段具有多樣性。

（2）西部少數民族地區(qū)會計從業(yè)人員具有多樣性。民國時期聚集在西部少數民族地區(qū)的會計從業(yè)人員包括以下三類：漢族從業(yè)人員、少數民族從業(yè)人員和外國從業(yè)人員。與其他地區(qū)相比，從業(yè)人員具有多樣性特點。從業(yè)人員的多樣性促進了區(qū)域文化的交流，最終匯入民族融合的大潮之中。

（3）西部少數民族地區(qū)會計核算制度具有多樣性。民國時期，西部少數民族先后推行、同時采用的會計核算制度有傳統的封建會計、新疆推行的蘇式會計、西藏沿用的原始會計以及其他省份推行的西式會計。甚至在一省之內存在原始會計、封建會計、西式會計并存的現象，核算制度具有多樣性。

（4）西部少數民族地區(qū)使用的記賬語言具有多樣性。民國時期，西部少數民族地區(qū)在會計活動中使用的語言有漢語、蒙古語、藏語、俄語、日語、英語等，與主要使用漢語及在對外交流中使用一部分英語的其他地區(qū)相比，毫無疑問具有多樣性特點。

2.軍閥割據、外部勢力干涉導致會計發(fā)展的復雜性。民國時期，由于中央政府法令不行，各省尤其是西部少數民族地區(qū)長期處于軍閥割據狀態(tài)，軍閥不僅為爭奪地盤而混戰(zhàn)，往往還勾連外國勢力。受此波及，西部少數民族地區(qū)會計發(fā)展也存在復雜性。

（1）會計目標的復雜性。除云南和廣西的控制者出于發(fā)展經濟的目的扶植過一批民族工商業(yè)外，甘寧青地區(qū)的會計主體基本都掌握在三馬家族為代表的官僚資本手中。這一時期，蒙古民族工商業(yè)實際上受外國人主要是日本人的操縱，并不具有自主性，新疆省辦企業(yè)也被盛世才家族牢牢掌握。本來會計是為企業(yè)管理服務，但是在經營目的不單純的企業(yè)中，會計卻成了軍閥“刮地皮”和外國侵略者剝削各族人民的工具。由于會計目標不單純，導致在制定會計制度時不以經濟發(fā)展為目的，而以快速掠奪為宗旨，這一時期西部少數民族地區(qū)會計發(fā)展具有復雜性。

（2）計量貨幣的復雜性。前文已述，民國時期，西部少數民族地區(qū)使用的計量貨幣除銀元等各種中外鑄幣外，還有各省自己發(fā)行的各種紙幣，甚至偽政權也發(fā)行了貨幣，就連大青山革命根據地也發(fā)行了自己的貨幣農鈔。計量貨幣的復雜性，給各族人民的商業(yè)活動造成了諸多不便，也給會計記賬造成了很大困難，甚至一省之內會計賬簿無法通讀、通用。

（二）民國時期西部少數民族地區(qū)會計演變對當下的啟示

1.維護國家主權，保持會計發(fā)展的統一和獨立。民國時期，少數民族會計在各個方面均出現了重要變化，這些發(fā)展與時代發(fā)展有很大關系。但是，由于沒有強有力的中央政府，各地軍閥各行其是，甚至受到外國勢力的干涉，導致會計發(fā)展受制于人。這一時期少數民族會計的演變既伴隨著帝國主義的侵略，也伴隨著各地軍閥的混戰(zhàn)；既是會計發(fā)展史，也是各族人民的血淚史。要想保持會計乃至經濟的獨立，并且在統一的制度下平衡發(fā)展，就需要打造強有力的中央政府。

2.尊重民族多樣性，促進民族融合。民國時期西部少數民族地區(qū)會計演變具有鮮明的地域性和民族性，這是基于長期歷史文化因素形成的。當前，為發(fā)展社會主義經濟，需要將少數民族會計建設與少數民族特殊的歷史、人文因素相結合，并根據這些特點培養(yǎng)民族文化人才。當前，我國仍然存在發(fā)展不平衡的弊端，因此需要在發(fā)展過程中尊重民族多樣性，發(fā)揮民族特色，促進民族融合。

3.發(fā)揮西部少數民族地區(qū)地緣優(yōu)勢，服務“一帶一路”倡議。當前“一帶一路”倡議方興未艾，西部少數民族地區(qū)受地緣因素影響，都與“一帶一路”沿線國家有密切的經貿和文化交流，“一帶一路”倡議也給西部少數民族地區(qū)帶來了歷史性的發(fā)展機遇。因此，應當發(fā)揮西部少數民族地區(qū)的地緣優(yōu)勢，培養(yǎng)多元、多邊會計人才，即既熟悉中國會計準則，又了解國際會計準則，還通曉沿線國家會計準則的國際化會計人才。通過發(fā)揮民族地區(qū)特色，大力培養(yǎng)國際化會計人才，晌應“一帶一路”倡議。

五、結論與展望

本文通過研究總結了民國時期西部少數民族地區(qū)行業(yè)會計的演變，并對各民族地區(qū)行業(yè)會計的演變進行了比較。同時總結了民國時期西部少數民族地區(qū)會計制度的演變，也對其進行了比較。研究發(fā)現，民國時期西部少數民族地區(qū)會計演變具有多樣性和復雜性兩大特點。結合歷史經驗，筆者對當前如何發(fā)展民族地區(qū)經濟并結合地緣優(yōu)勢響應“一帶一路”倡議提出了三點啟示。

當前，“一帶一路”倡議的提出已有四年多的時間，為中外各國人民帶來了福祉。中國在國際經貿往來中的作用越來越重要，有必要因勢利導，借鑒民國時期西部少數民族地區(qū)會計演變的經驗和教訓，順應潮流，在國際環(huán)境中取長補短。同時培養(yǎng)更多的國際化會計人才，在國際會計交流中擁有更多話語權，促進國際會計制度的優(yōu)化。