陽秋林 羅 璇 鐘雅儀

一、政府會計制度改革的歷程與意義

我國政府會計長期以來因為采用收付實現(xiàn)制的會計核算基礎(chǔ)，導(dǎo)致了政府會計制度出現(xiàn)了信息處理不及時、各單位會計制度不統(tǒng)一、會計科目不全面等問題，這些問題導(dǎo)致政府的會計信息在核算處理過程中信息質(zhì)量不高。比如：政府的收入和支出根據(jù)現(xiàn)金收支情況進行結(jié)算，在這種核算模式下政府會計缺失成本核算流程，使得政府資產(chǎn)負債情況難以統(tǒng)計。同時，政府會計信息公開不完整、不規(guī)范，信息披露透明度有待提高。例如：部門決算表，反映的是政府各項支出概括性的數(shù)據(jù)，導(dǎo)致政府的支出信息不具體，缺乏可理解性。

政府會計體系暴露出上述諸多的無法準確、完整體現(xiàn)政府財務(wù)運行狀況等問題。為了解決這一系列問題，我國進行了一系列的政府會計制度改革。

2010 年財政部首次對政府會計制度改革提出要求，要求政府綜合財務(wù)報告按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行編制。在之后的一年里，我國11 個省市開展了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的試編工作；

2013 年我國政府財務(wù)報告制度要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行編制，這標志著我國政府會計開始步入雙軌制的政府會計制度改革的實施階段；

2014 年修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》中，提出我國各級政府財政部門要嚴格政府會計的預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整和預(yù)算審查監(jiān)督等工作，并且要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制年度的政府財務(wù)報告；

2015 年政府出臺的《政府會計準則—基本準則》，正式要求政府建立雙軌制政府會計核算體系，并對政府的會計核算體系要求進行了詳細說明。同時確定了政府會計的會計要素分為兩大方面：預(yù)算會計要素方面和財務(wù)會計要素方面；

2016 年印發(fā)四項具體政府會計準則：對存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會計準則進行了改革；

2017 年我國政府出臺了《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》；緊接著2018 年政府完善了《政府會計制度》，提出了政府會計制度的銜接規(guī)定，正式開啟了對現(xiàn)行會計標準體系的全面修訂工作，并且規(guī)定從2019 年1 月1 日開始，我國施行新的政府會計制度。

新的政府會計制度實施了“雙基礎(chǔ)”的核算模式，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。然后“雙基礎(chǔ)”的雙重會計核算又影響了政府的財務(wù)報告模式，從單一預(yù)算報告發(fā)展為財務(wù)報告和決算報告結(jié)合的“雙報告”模式。最后在“雙報告”模式作用下，政府會計形成了“雙體系”的政府會計制度體系，通過這些改革措施的實施，有效地改善了政府會計內(nèi)部信息質(zhì)量不高，披露程度不夠等問題。

下面重點分析新政府會計制度的實施對政府會計信息質(zhì)量的影響，然后針對新政府會計制度的實施對政府會計信息質(zhì)量影響所面臨的諸多問題，提出相應(yīng)的完善新政府會計信息重量的具體措施，其目的是更好地提升政府會計信息質(zhì)量。

二、政府會計制度改革對政府會計信息質(zhì)量的影響

（一）“雙基礎(chǔ)”改革對會計信息質(zhì)量的影響

新政府會計改革引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，采用“雙基礎(chǔ)”會計核算模式。

1、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，政府的計息資產(chǎn)所得到的利息收益，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制，計入“應(yīng)收利息”科目；同時政府會計制度改革規(guī)范了國有股權(quán)和有價證券等計息資產(chǎn)的會計確認和核算標準，并通過國庫集中收付制度對政府運營活動做了詳細的記錄，具體說明了政府資金的來源和用途，準確反映了政府收支活動、資金占用情況和使用情況，解決了政府資產(chǎn)的失真問題。

2、政府會計制度改革中，政府會計增加了對社會保險基金等會計信息的核算，同時通過權(quán)責(zé)發(fā)生制反映政府未以現(xiàn)金方式支付的政府債務(wù)，使政府能夠及時了解這方面的政府隱形債務(wù)的會計信息。這些會計制度的改革，有利于詳細反映政府對隱形債務(wù)的支出，加強了政府財政預(yù)算資金與政府隱形債務(wù)得聯(lián)系，使政府有關(guān)部門對隱形債務(wù)可以進行有效地管理。同時引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，可使政府的社?；鸬入[形負債得到記錄，完整了負債信息、防范了財政風(fēng)險。

3、借助政府會計改革，結(jié)合政府的預(yù)算報告和政府的綜合財務(wù)報告，并且設(shè)置規(guī)范統(tǒng)一的對賬核對制度，使兩種不同基礎(chǔ)的會計核算模式處理方式加工得出來的會計數(shù)據(jù)，相互聯(lián)系，相互驗證。達到政府的會計報告所披露的信息準確真實的目的，增加了政府會計信息的透明度。

（二）重塑會計要素對會計信息質(zhì)量的影響

由于政府會計制度改革前的政府財務(wù)會計和預(yù)算會計在會計要素有差異，新的《政府會計制度》重新定義了會計要素，確定了“3+5 要素”的政府會計核算模式。

1、資產(chǎn)要素方面

（1）政府會計制度改革擴大了政府資產(chǎn)核算的范圍，并對政府資產(chǎn)會計核制度進行了規(guī)范，將政府的資產(chǎn)根據(jù)其性質(zhì)做出區(qū)分后，進行資產(chǎn)的計量與確認，提高了政府會計信息的客觀性。

（2）政府會計制度改革對“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”等資產(chǎn)的折舊和攤銷的方法和標準進行了規(guī)范，同時政府會計制度加入了對長期股權(quán)投資權(quán)益法核算制度，這些會計制度的改革，有利于加強政府對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的長期計量，提高政府資產(chǎn)信息的真實性和可靠性。

（3）有些政府部門應(yīng)報廢的資產(chǎn)未報廢，特殊資產(chǎn)未計量，導(dǎo)致政府資產(chǎn)底數(shù)不清，大量資產(chǎn)重新核算計量難度較大，所以政府資產(chǎn)信息的進一步提高還有待加強。

2、負債要素方面

（1）政府會計制度改革，運用了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制同時存在的核算基礎(chǔ)，讓費用在實際發(fā)生與費用支付時都得到記錄，這樣做有利于完整得記錄政府債務(wù)、支出情況，使政府會計信息更透明。

（2）針對政府部分部門存在大量很難清理的債權(quán)債務(wù)問題，如公共項目的日常維護成本、政府過去難以核實的個人借款等問題，政府會計部門無法一一統(tǒng)計，會造成負債信息的缺失。

3、收入費用要素方面

（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制下，確認的收入主要是政府會計年度內(nèi)應(yīng)收或賺取的經(jīng)濟利益的流入，不考慮政府是否已經(jīng)收到款項。而費用則是政府在會計年度內(nèi)為了獲得商品和接受服務(wù)導(dǎo)致的經(jīng)濟利益的流出，這些經(jīng)濟流出也是政府的成本，無論這些成本政府是否已經(jīng)支付。政府會計改革使政府的收入及支出的確認時間得到規(guī)范，提高政府會計信息的及時性。

（2）政府會計改革使政府的收入與費用能夠在相應(yīng)的期間內(nèi)得到確認，有利于政府收入與費用配比，利用收入費用差來確定政府的期末結(jié)余，有效反映政府的運營成果，提高政府會計信息相關(guān)性。

（3）政府會計制度改革通過區(qū)分政府費用化支出與資本支化出、對資本化的固定資產(chǎn)支出，進行分類確認、計量與折舊，這種分類制度的實施有利于反映各行政事業(yè)單位當時取得固定資產(chǎn)的實際成本，體現(xiàn)了政府會計信息質(zhì)量的重要性原則。

（4）凈資產(chǎn)方面

政府會計制度改革規(guī)定，政府的凈資產(chǎn)為資產(chǎn)減去負債。通過對所有的資產(chǎn)和負債會計信息整理，從而確定政府的凈資產(chǎn)，這樣全面準確地反映政府的財務(wù)狀況，提供關(guān)于政府發(fā)展情況的信息。

（三）規(guī)范會計核算標準對會計信息質(zhì)量的影響

新政府會計制度改革規(guī)范統(tǒng)一了各級各類行政事業(yè)單位的會計核算制度。

新政府會計改革的核算內(nèi)容由以前各行業(yè)的事項和業(yè)務(wù)對應(yīng)會計制度和在政府部門的業(yè)務(wù)和事項對應(yīng)會計制度構(gòu)成；新政府會計改革的科目設(shè)置不再區(qū)分行業(yè)和政府部門，統(tǒng)一規(guī)范了的會計標準體系；在會計政策方面，政府會計制度改革使得各級政府部門的相同經(jīng)濟業(yè)務(wù)能做同樣的會計處理。通過對會計制度進行統(tǒng)一，大大提高了政府各級部門會計信息的可比性。

雖然制定了統(tǒng)一的政府會計準則，但是對特殊資產(chǎn)確認和計量方式尚未明確或有待商榷，例如：某些特殊資產(chǎn)根據(jù)制度可以計入一個科目，根據(jù)資產(chǎn)的用途可以計入其它會計科目，這些資產(chǎn)的會計核算制度不明確，使政府會計信息謹慎性原則任需要加強。

（四）“雙分錄”改革對會計信息質(zhì)量的影響

政府會計制度改革增加“雙分錄”的會計信息記錄方式是為了配合“雙基礎(chǔ)”的改革要求，又考慮到政府預(yù)算管理與財務(wù)管理的需要。在改革中有以下會計科目采用了“雙分錄”記錄方法:

1、資產(chǎn)類科目

政府會計制度改革后，資產(chǎn)類科目里，新增了4個“雙分錄”會計科目：“應(yīng)收股利”“股權(quán)投資”“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”。這些會計科目的增加有利于政府在資產(chǎn)確認時，根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)進行分類核算。而政府資產(chǎn)有效地分類核算，一方面有利于政府長期資產(chǎn)的初始規(guī)模的反映，另一方面有利于政府資產(chǎn)的賬面價值的反映，從而提升會計信息質(zhì)量。

2、負債類科目

政府會計制度改革后負債科目，新增了6 個非流動負債“雙分錄”會計科目，“其他負債”“應(yīng)付短期政府債券”“借入款項”“應(yīng)付長期政府債券”“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”。這些會計科目的增加有利于政府的負債確認時，同時記錄該項負債在政府凈資產(chǎn)中對應(yīng)的待償要素，使負債與負債待償要素相互聯(lián)系，提高了政府會計信息的相關(guān)性。

3、收入、費用類科目

新政府會計制度增加的“債務(wù)收入”“債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入”和“債務(wù)還本支出”“債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出”科目都需做雙分錄。這些會計科目的使用，導(dǎo)致政府財政舉管債務(wù)所取得的收入和承擔的債務(wù)可以同時確認，使政府財政償還債務(wù)所發(fā)生的支出和減少的債務(wù)能夠同時確認。一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生同時在支出與負債兩個相關(guān)科目里記錄，使會計信息的可靠性增加。

同時改革后的政府會計部門實施了平行記賬，兩套會計賬戶使一筆政府會計業(yè)務(wù)能同時在幾個會計科目中進行核算，同時滿足政府財務(wù)會計和預(yù)算會計對政府會計信息質(zhì)量的的要求，提高政府會計信息的完整性。

（五）完善報告體系對會計信息質(zhì)量的影響

為了更好、有效地披露政府財務(wù)信息，政府會計制度改革完善了政府財務(wù)報告的體系。要求政府的財務(wù)報告體系中必須包含政府財務(wù)報表、政府各種財務(wù)信息明細表、附注和其他說明。

政府會計制度改革后，為了增加外部信息使用者的可理解性，要求政府資產(chǎn)和負債在資產(chǎn)負債表按照流動資產(chǎn)、流動負債與非流動資產(chǎn)、非流動負債分類，資產(chǎn)負債表采用“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的會計計算公式，這些使政府財政的資產(chǎn)和負債結(jié)構(gòu)得到有效反映。

同時政府會計制度改革要求政府的收入和支出在收入支出表中披露，將收入支出表的資金按照收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余進行分類，按“年初結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余+收入合計支出合計結(jié)余轉(zhuǎn)出=年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”進行會計計算，這樣可以反映政府資金的收支變動和某一具體資金的收支結(jié)余。新制度執(zhí)行后，財務(wù)報表列示數(shù)據(jù)的完整性、可靠性、邏輯性加強，完善了政府會計信息披露的方式。

三、新政府會計制度的改革對會計信息質(zhì)量面臨的問題

（一）部分資產(chǎn)信息核算制度尚未明確

政府會計制度改革后，政府資產(chǎn)信息核算制度得到了極大地完善，但是仍然有存在不足的地方。第一，某些政府特殊資產(chǎn)確認和計量仍不明確，政府的許多特殊資產(chǎn)，根據(jù)制度可以計入一個科目，但根據(jù)特殊資產(chǎn)的用途可以計入其它會計科目，這導(dǎo)致政府資產(chǎn)計入存在異議，因此在資產(chǎn)要素中部分特殊的政府資產(chǎn)計量有待商榷；第二，我國基建項目仍按現(xiàn)在的國有建設(shè)單位會計制度核算，是否合理？是否也是改革的必要；第三，目前全世界許多國家采用國際財務(wù)報告準則（IFRS），我國的政府會計改革是否需要采用這種報告體系？財務(wù)體系的國際化雖然有利于我國政府內(nèi)部財務(wù)信息的發(fā)展，但與我國國情相結(jié)合仍需要去時間進行適應(yīng)。

（二）政府資產(chǎn)負債信息質(zhì)量不佳

政府會計制度改革后，政府負債信息核算制度得到了極大地完善，但是仍然有存在不足的地方。一方面，政府部分儲備物資等資產(chǎn)未通過政府資產(chǎn)進行核算、許多已經(jīng)報廢的資產(chǎn)在賬面上并未報廢，同時儲備物資需要更新，政府重新購置這部分物資又無法進行賬務(wù)處理，導(dǎo)致這部分政府負債信息無法進行統(tǒng)計。另一方面，針對政府部分部門存在大量很難清理的債權(quán)債務(wù)問題，如公共項目的日常維護成本、政府過去難以核實的借款等問題，政府會計部門無法一一統(tǒng)計，會造成負債信息的缺失，造成政府的實際負債數(shù)據(jù)與現(xiàn)實情況不一致，政府負債信息的可靠性不強。

（三）政府會計的相關(guān)配套信息系統(tǒng)未改革

政府會計制度改革后的財務(wù)系統(tǒng)核算基礎(chǔ)仍是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，無法滿足“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”“雙報告”的要求。由于政府會計制度的執(zhí)行，政府會計增加了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，導(dǎo)致政府的一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)可能在兩個甚至多個會計科目中同時記錄，這些原因使得政府的一個會計科目可能出現(xiàn)了幾種對應(yīng)關(guān)系，或者幾個會計科目出現(xiàn)對應(yīng)同一個會計科目這種現(xiàn)象。例如：新政府會計制度改革，將庫存現(xiàn)金科目細分為庫存現(xiàn)金與受托代理資產(chǎn)科目，在作會計分錄時，應(yīng)該借記“庫存現(xiàn)金-庫存現(xiàn)金”或者“庫存現(xiàn)金-受托代理資產(chǎn)”，貸記“庫存現(xiàn)金”。

而原來以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的對應(yīng)會計信息系統(tǒng)，只有收付實現(xiàn)制的會計科目、核算方法等，而這個信息系統(tǒng)已經(jīng)不適用于改革后的政府會計體系，需要根據(jù)新的會計制度進行調(diào)整。

（四）政府的監(jiān)管機制未加強

政府會計制度改革后，我國政府的審計制度沒有配套進行改革，因為之前的政府預(yù)算會計和決算報告，無法全面準確地反映政府信息。客觀上對政府財務(wù)報告審計帶來困難，導(dǎo)致我國審計不能充分發(fā)揮其在專業(yè)知識和對政府會計信息進行識別和評估，無法對政府會計信息出具真實有效的審計意見，但是改革后，監(jiān)管審計機制未改革，我國的政府審計質(zhì)量和政府會計信息的公開程度仍受到影響。

（五）財務(wù)信息缺少對政府中長期可持續(xù)發(fā)展能力的分析

改革后政府的綜合財務(wù)報告分析，一般從資金績效、政府服務(wù)能力等方面進行分析。這種分析更多地關(guān)注當期政府的財務(wù)運行狀況，報告了政府的資產(chǎn)、負債等信息，但是并未根據(jù)政府資產(chǎn)負債表中政府資產(chǎn)、負債相關(guān)數(shù)據(jù)分析政府財務(wù)狀況。同時政府財務(wù)報告的數(shù)據(jù)沒有結(jié)合同級政府部門數(shù)據(jù)、往年會計信息分析、政府稅收財務(wù)政策等進行分析，忽視了對政府可持續(xù)發(fā)展能力的進行分析。

四、完善新政府會計制度改革對會計信息質(zhì)量的對策

（一）建立健全政府會計準則體系

加強對國外政府部門特殊資產(chǎn)的確認和計量方式的研究，從外國的資產(chǎn)確認計量方式中，結(jié)合我國的具體國情，根據(jù)新的政府會計核算制度改革進程，對我國這一部分的資產(chǎn)會計處理制度進行完善，完善政府會計具體準則和應(yīng)用指南，建立健全政府會計準則體系，以便于我國政府更好地編制政府綜合財務(wù)報告。

（二）加強對政府資產(chǎn)負債信息核算

加強對政府資產(chǎn)負債信息核算，可以從提高政府會計人員對政府負債信息處理的能力方面入手。一是加強對政府財務(wù)人員的相關(guān)政府會計制度改革的培訓(xùn)，提高會計人員的工作能力與水平。二是向社會招聘會計人員，或者向會計中介機構(gòu)購買服務(wù)，協(xié)助各政府部門推進政府資產(chǎn)負債信息的核算。

（三）完善配套信息系統(tǒng)

政府會計制度改革后，政府的會計核算基礎(chǔ)增加，導(dǎo)致政府的一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)可能在兩個甚至多個會計科目中同時記錄，這些原因使得政府的一個會計科目可能出現(xiàn)了幾種對應(yīng)關(guān)系，或者幾個會計科目出現(xiàn)對應(yīng)同一個會計科目這種現(xiàn)象。所以，隨著新的政府會計制度的實施，政府需要在會計信息系統(tǒng)中，將這種會計科目的對應(yīng)關(guān)系錄入。

（四）完善審計監(jiān)管機制

完善的審計監(jiān)管機制是政府部門的審計工作的制度保障，有利于監(jiān)督我國政府會計信息，提高對我國會計信息質(zhì)量，加強對我國政府內(nèi)部信息質(zhì)量的完善，同時政府審計報告也是政府對外公布的財務(wù)報告的重要組成部分。考慮以上原因，我國應(yīng)盡快建立與政府財務(wù)報告相配套的審計鑒證機制，一方面監(jiān)督政府各部門對政府資源的使用情況，分析資源利用是否合理，政府經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的收益是否完整等，以提高政府會計信息質(zhì)量；另一方面監(jiān)督各級各類行政事業(yè)單位及時對財務(wù)報告進行披露，以檢查各單位對外披露的政府會計報告是否真實，以加強政府會計信息披露的透明度。

（五）建立完善的財務(wù)報告分析應(yīng)用體系

建立完善的財務(wù)報告分析應(yīng)用體系，一方面需要加入同級其他政府部門的指標數(shù)據(jù)，做橫向數(shù)據(jù)對比分析，通過同級政府部門數(shù)據(jù)進行對比統(tǒng)計分析；另一方面，加入該政府各部門往年同一業(yè)務(wù)或者項目的指標數(shù)據(jù)，做縱向?qū)Ρ确治?，通過往年的數(shù)據(jù)進行對比統(tǒng)計分析，得出某一會計數(shù)據(jù)報告的數(shù)據(jù)平均標準值，再與本期會計信息數(shù)據(jù)對比，具體分析該經(jīng)濟業(yè)務(wù)利用的資源獲得的收益是否合理，從而得出政府會計信息的中長期可持續(xù)發(fā)展能力。