鄭雪梅

在編制合并報(bào)表的實(shí)務(wù)中，集團(tuán)公司通常存在多層控股，控股層級(jí)非常高，且其控股關(guān)系復(fù)雜，同時(shí)需要納入合并范圍的公司的數(shù)量也非常大。在合并報(bào)表實(shí)務(wù)中，長(zhǎng)期股權(quán)投資與權(quán)益項(xiàng)目調(diào)整抵消是編制合并報(bào)表的重點(diǎn)與難點(diǎn)。本文試圖在利潤(rùn)分配，購(gòu)置子公司少數(shù)股權(quán)的情形下，尋找一定的方式方法，使得采用并列合并法合并抵消的結(jié)果與采用逐層合并法合并抵消后的結(jié)果一致，以保證合并報(bào)表編制質(zhì)量的情況下，提高工作效率。

一、逐層合并法與并列合并法

案例1：甲公司持有乙公司90%的股權(quán)，乙公司持有丙公司80%的股權(quán)，丙公司持有丁公司60%的股權(quán)。假設(shè)均存在控制關(guān)系。

逐層合并法，指的是企業(yè)存在多層控股關(guān)系時(shí)，按照各層次母公司的控股關(guān)系自下而上逐層編制合并報(bào)表的方法。對(duì)案例1 采用逐層合并法，先由丙公司根據(jù)丙公司單體報(bào)表與丁公司單體報(bào)表編制合并報(bào)表，再由乙公司根據(jù)乙公司單體與丙公司合并報(bào)表編制更高一層級(jí)的合并報(bào)表，最后由甲公司根據(jù)甲公司單體報(bào)表與乙公司合并報(bào)表編制最高一級(jí)合并報(bào)表。

并列合并法，指的是企業(yè)存在多層控股關(guān)系時(shí)，將所有需要納入合并范圍的公司在同一層次一次性完成合并報(bào)表編制的方法。對(duì)案例1 采用并列合并法，直接根據(jù)甲、乙、丙、丁的單體報(bào)表編制集團(tuán)合并報(bào)表，同時(shí)股權(quán)關(guān)系調(diào)整為甲公司對(duì)乙公司的股權(quán)比例為90%，甲公司對(duì)丙公司的股權(quán)比例為72%（90% x80%），甲公司對(duì)丁公司的股權(quán)比例為43.2%（90%x80%x60%）。

二、子公司分配利潤(rùn)情形下的調(diào)整方法

案例2：在案例1 的基礎(chǔ)上，假設(shè)丁公司分配股利400 萬(wàn)元，丙公司、乙公司暫不分配利潤(rùn)。在單體報(bào)表上，丙公司確認(rèn)投資收益240 萬(wàn)元（400x60%）。

按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，先按權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資科目進(jìn)行調(diào)整，然后對(duì)子公司與母公司之間的利潤(rùn)分配進(jìn)行抵消。

1.逐層合并法

按逐層合并法，逐層進(jìn)行合并，先將丁公司與丙公司進(jìn)行一級(jí)合并，丁公司分配股利400 萬(wàn)元，抵消投資收益240 萬(wàn)元（400x60%）, 確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益減少160 萬(wàn)元（400x40%）。

在二級(jí)合并，由于丙公司合并報(bào)表投資收益減少240 萬(wàn)元，乙公司合并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益，少數(shù)股東損益同時(shí)減少48 萬(wàn)元（240 x20%）。

在三級(jí)合并，由于乙公司合并報(bào)表投資收益減少192 萬(wàn)元（240-48），甲公司合并報(bào)表層面中，少數(shù)股東權(quán)益，少數(shù)股東損益同時(shí)減少19 萬(wàn)元（192x10%）。

最終，累計(jì)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益減少227 萬(wàn)元（160+48+19），確認(rèn)少數(shù)股東損益減少67 萬(wàn)元（48+19）。

2.并列合并法下

在并列合并法中，以甲公司為母公司，直接進(jìn)行匯總合并。由于利潤(rùn)分配，合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益減少227 萬(wàn)（400x（1-90%x80%x60%））。

3.兩種合并法下的差異分析及調(diào)整建議

兩種合并法下，合并后的少數(shù)股東權(quán)益結(jié)果一致，但是少數(shù)股東損益直接有差異。

在單體報(bào)表中，丙公司按控股比例60%確認(rèn)了240萬(wàn)的投資收益。這240 萬(wàn)的投資收益是由于集團(tuán)內(nèi)部之間的股利分配引起的，在合并報(bào)表中，需要完成進(jìn)行抵消。根據(jù)合并報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在并列合并法中，收到的利潤(rùn)分配按股權(quán)比例沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益173 萬(wàn)（400x90%x80%x60%）。

在并列合并法下，對(duì)投資收益已經(jīng)抵消了歸屬于母公司的173 萬(wàn)元，剩余的歸屬于少數(shù)股東的投資收益67萬(wàn)元（240-173）未進(jìn)行抵消。因此，只需要增加一筆抵消分錄，借投資收益67 萬(wàn)元，貸少數(shù)股東損益67 萬(wàn)元。那么在存在利潤(rùn)分配的情況下，兩種合并方法合并出來(lái)的結(jié)果將一致。

三、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)的抵消調(diào)整方法

案例3：在案例1 的基礎(chǔ)上假設(shè)乙公司以350 萬(wàn)元，從丙公司的少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)了10%的股份，購(gòu)買(mǎi)日，丙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000 萬(wàn)元。

在乙公司的單體報(bào)表中，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本350 萬(wàn)元。在合并報(bào)表中，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，乙公司確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本350 萬(wàn)元，與丙公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額3000 萬(wàn)元按10%股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享用的份額300 萬(wàn)元之間的差額50 萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)整合并報(bào)表的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

1.逐層合并法

按逐層合并法，逐層進(jìn)行合并，先將丁公司與丙公司進(jìn)行一級(jí)合并，在將乙公司與丙公司合并報(bào)表進(jìn)行二級(jí)合并，在二級(jí)合并中需要抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資，借，資本公積50 萬(wàn)元，貸，長(zhǎng)期股權(quán)投資50 萬(wàn)元。在將甲公司與乙公司合并報(bào)表進(jìn)行三級(jí)合并時(shí)，首先按權(quán)益法對(duì)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，其中，對(duì)子公司資本公積年末的金額與年初金額相比減少的50 萬(wàn)元，借，資本公積45 萬(wàn)元（50 x90%），貸，長(zhǎng)期股權(quán)投資45，然后進(jìn)行相關(guān)抵消分錄。最終合并后的結(jié)果為，資本公積減少45 萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益減少5 萬(wàn)元。

2.并列合并法下

在并列合并法中，以甲公司為母公司，直接進(jìn)行匯總合并。對(duì)乙公司確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本350 萬(wàn)元，與丙公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額3000 萬(wàn)元按10%股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享用的份額300 萬(wàn)元之間的差額50萬(wàn)元，直接抵消資本公積與長(zhǎng)期股權(quán)投資，借，資本公積50 萬(wàn)元，貸，長(zhǎng)期股權(quán)投資50 萬(wàn)元。合并的結(jié)果為，資本公積減少50 萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資減少50 萬(wàn)元。

3.兩種合并法下的差異分析，及調(diào)整建議

兩種合并法下，合并后的資本公積及少數(shù)股東權(quán)益不一致。

在并列合并法下，抵消的資本公積50 萬(wàn)元實(shí)際為乙公司的資本公積，乙公司的資本公積中，有10%的比例是歸屬于少數(shù)股權(quán)權(quán)益。因此同樣只需要增加一筆抵消分錄，對(duì)資本公積項(xiàng)目進(jìn)行抵消調(diào)整，借，少數(shù)股東權(quán)益5萬(wàn)元（50 x10%），貸，資本公積5 萬(wàn)元。那么在存在購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的情況下，兩種合并方法合并出來(lái)的結(jié)果將一致。

在實(shí)務(wù)操作中，提前做好備查賬，并建立好合并模板，將事半功倍。