朱衛(wèi)琴

2002年，美國出臺了“薩班斯-奧克斯利法案”，并首次提出審計被審計單位“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的概念，使內(nèi)部控制審計處于歷史舞臺。2007年，PCAOB在2004年頒布的第二個審計標(biāo)準(zhǔn)（AS2）中進一步完善了綜合審計的概念，并發(fā)布了 AS5，明確了一些定義，提高了綜合審計的可操作性。隨后，日本，加拿大和歐盟的許多成員國也開始對內(nèi)部控制和財務(wù)報表進行雙重審計。我國還出臺了“企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范”，“企業(yè)內(nèi)部控制支持指導(dǎo)意見”等規(guī)范性文件。

一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合分析

（一）內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的可行性分析

對于公司來說，一般大的費用是用于接受年報審計，而在當(dāng)前國家強制要求下，公司必須接受兩種審計，實行雙重審計的費用必然將加重上市公司帶來經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。在這種現(xiàn)實情況下，降低審計費用成為上市公司共同的訴求;同時對于審計實施的主體，兩種審計即便為審計質(zhì)量提供保證，但重復(fù)性的審計工作不利于審計效率的提高和審計資源的合理分配。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的意義

1.降低審計成本

內(nèi)控制審計和財務(wù)報告審計在審計性質(zhì)上存在區(qū)別，同時兩種審計也存在著一些關(guān)聯(lián)和共性的地方。這使得兩種審計的整合有了一定的關(guān)聯(lián)基礎(chǔ)，可以對審計證據(jù)、審計結(jié)果進行相互印證和信息共享，從而能夠在不影響審計質(zhì)量的前提下縮減審計程序，減少審計投入的成本。

2.提高審計質(zhì)量

注冊會計師在對被審計單位進行內(nèi)控控制審計的過程中，為了能夠?qū)Ρ粚徲媶挝粌?nèi)部控制有效性進行確切的評價，財務(wù)報告審計結(jié)果是必須參考的資料。同樣，在財務(wù)報告審計過程中，為獲悉被審計單位內(nèi)部控制運行有效性，會采用內(nèi)控控制審計中的控制測試，為后面審計工作的順利開展提供有效保障。可以看出，內(nèi)控控制審計和財務(wù)報告審計在審計過程中都有需要運用對方審計結(jié)果的地方，用對方審計結(jié)果支撐自身的審計結(jié)論。因此，如果將兩種審計進行有效的整合，可以嚴(yán)謹(jǐn)審計結(jié)論的得出過程，也有利于在審計過程中發(fā)現(xiàn)存在的問題，降低審計風(fēng)險和提高審計質(zhì)量。

3.避免出現(xiàn)重復(fù)取證現(xiàn)象

在審計過程中，審計企業(yè)需要不斷向注冊會計師提供相關(guān)資料，繁瑣性非常大，而且審計事項會涉及到多個部門。被審計單位如果將內(nèi)控控制審計和財務(wù)報表審計分別交給不同的會計師事務(wù)所進行審計工作，就會出現(xiàn)被重復(fù)審計問題，需要資料和詢問都是雙份的，審計的準(zhǔn)備工作以及配合審計所需要的工作量將大大增加。

二、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的主要階段

（一）計劃階段

內(nèi)部控制審計主要考慮 的內(nèi)容包括：風(fēng)險評估、舞弊風(fēng)險、公司規(guī)模以及審計工作量等。財務(wù)報表審計工作主要是涉及審計業(yè)務(wù)總體策略以及具體實施審計方案的制度。為明確審計的范圍、時間和方面，需要有總體的審計策略。風(fēng)險評估具有連續(xù)性的特點，信息收集和分析判斷，貫穿整個審計活動過程，在每個審計環(huán)節(jié)都需要進行，及時發(fā)現(xiàn)存在問題對審計計劃進行修改。

（二）實施階段

風(fēng)險評估程序是內(nèi)控控制審計和財務(wù)報表審計都需要實施的審計程序，在審計整合中可以將風(fēng)險評估程序做為兩種審計整合中的一個重要整合點。整合審計的主要內(nèi)容包括：企業(yè)內(nèi)控控制環(huán)境評估、重要賬戶的識別、相關(guān)性認(rèn)定以及選擇擬測試控制等四個步驟。內(nèi)控控制設(shè)計和有效性的判斷應(yīng)該作為整合審計業(yè)務(wù)中，控制測試的審計目標(biāo)。舞弊事項是內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都特別關(guān)注的內(nèi)容，并且舞弊具有相關(guān)性。將舞弊風(fēng)險考慮為重要的整合點，可以促進審計證據(jù)的相互印證從而達(dá)到降低風(fēng)險的目的。將財務(wù)報表審計的舞弊風(fēng)險評估結(jié)果作為內(nèi)部控制審計修改審計計劃和進行相關(guān)控制測試的依據(jù)，以此來確認(rèn)是否存在導(dǎo)致舞弊發(fā)生的控制制度漏洞。內(nèi)部控制審計的控制測試的結(jié)果同時也可以在財務(wù)報表審計中運用，如果發(fā)現(xiàn)存在某項舞弊控制缺陷，注冊會計師就可以確定相應(yīng)的審計重點領(lǐng)域同時實施相應(yīng)的措施進一步來確定是否存在因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報情況。

（三）評價控制缺陷階段

在《內(nèi)部控制指引》中對于內(nèi)控控制審計目標(biāo)的描述中，內(nèi)部控制審計目標(biāo)是對被審計單位的內(nèi)部控制有效性，發(fā)表審計意見。對內(nèi)部控制有效性的判斷，需要將財務(wù)報表審計中內(nèi)控控制是否存在重大缺陷，作為內(nèi)控控制有效性的判斷基礎(chǔ)。企業(yè)賬戶余額由內(nèi)部控制控制缺陷和錯報的可能性以及缺陷的組合引起由此產(chǎn)生的錯報風(fēng)險可能是判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制控制缺陷嚴(yán)重程度的基礎(chǔ)。在評估內(nèi)部控制控制缺陷時，注冊會計師需要基于財務(wù)報表審計中確定的重要程度。以此為基礎(chǔ)，支持評估財務(wù)報告控制缺陷的重要性。內(nèi)部控制缺陷可根據(jù)其類型分為兩類，即設(shè)計缺陷和操作缺陷。在內(nèi)部控制評估中，有必要首先評估每個控制缺陷的嚴(yán)重程度，并判斷這些缺陷是單獨構(gòu)成主要缺陷還是在次要基礎(chǔ)上組合構(gòu)成主要缺陷。在整個審計過程中，注冊會計師對內(nèi)部控制情況以及思考和判斷過程進行了必要的記錄。運用職業(yè)判斷，對關(guān)鍵性的判斷進行詳細(xì)的記錄，以及得出結(jié)論的理由說明。

（四）審計報告階段

注冊會計師對被審計單位的內(nèi)控控制出具的審計報告類型有三種，分別是：無法表示意見、否定意見以及無保留意見。在審計范圍受到限制的情形下，對內(nèi)部控制有效性無法發(fā)布有效的審計意見，則只能出具無法表示意見類型的審計報告。對財務(wù)報告出具的報告類型有四種：無法表示意見、否定意見。保留意見以及無保留意見。從報表意見類型和報表設(shè)計上，可以看出，內(nèi)控控制審計，需要直接對內(nèi)控控制的有效性發(fā)表審計意見，這種意見表達(dá)必須明確，不能離是介于有效與無效之間的狀況。整合審計雖然對兩種審計程序進行了融合，但是兩種審計出具的審計報告的服務(wù)對象存在較大的不同，因此，需要出具兩份審計報告，不可出具一份整合的審計報告。

三、對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的建議

（一）構(gòu)建整合審計規(guī)范與指南

整合審計符合企業(yè)經(jīng)濟利益需要，在審計選擇時，多數(shù)企業(yè)會選擇整合審計。但是在實際審計過程中缺少整合審計的配套指引和規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部控制審計的實施意見中有提出對整合審計的總體要求和一些簡單的操作方法，但是細(xì)化的案例沒有，這使得整合審計只是一種概念的，沒有具體可以實施的方案。為促進整合審計業(yè)務(wù)的長期發(fā)展并提高整合審計質(zhì)量，需要盡快出臺整合審計的計劃、實施、程序等方面的具體指南，對不同行業(yè)的審計規(guī)范要求，為注冊會計師的審計工作提供標(biāo)準(zhǔn)指引。

（二）加強注冊會計師隊伍的質(zhì)素建設(shè)

整合審計的主要事實主體是注冊會計師，在整個審計的全過程中都需要運用到注冊會計的師的職業(yè)判斷，可見職業(yè)素養(yǎng)的高低與審計質(zhì)量的優(yōu)劣有著密可不分的聯(lián)系。對現(xiàn)有的一些審計案例分析，可以了解到國內(nèi)許多大型事務(wù)所的整合審計業(yè)務(wù)多不是由以注冊會計師進行整體審計計劃于實施工作，而是分成多個小組合作完成整合審計?？梢酝茢喑觯谀壳暗臅嬍聞?wù)所 執(zhí)業(yè)注冊會計師中，缺乏能夠同時熟練掌握內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計兩種審計技能的人員。為緊跟審計的發(fā)展方向，會計師事務(wù)所需要加強注冊會計師隊伍的素質(zhì)建設(shè)，同時在人才的引進上，對兩種審計人員的數(shù)量進行必要的平衡。

（三）大力加強信息化管理

在大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)信息化進程加快，計算機成為了財務(wù)會計信息的載體，但是內(nèi)控控制信息會計進程稍弱。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計時，內(nèi)部控制的審計和執(zhí)行是否具有一貫性是考量的重點，需要對企業(yè)內(nèi)部控制制度以及業(yè)務(wù)流程進行分析，對內(nèi)控控制設(shè)計的合理性做出判斷。在企業(yè)已經(jīng)全面實施信息化管理的情況，可以引入ERP系統(tǒng)，對內(nèi)部控制中的業(yè)務(wù)流程、審批程序以及相關(guān)人員權(quán)限進行事先的設(shè)置，從而保障內(nèi)控控制設(shè)計和運行具有一貫性，有利于整合審計的順利進行，降低審計過程中的難度，提高了審計質(zhì)量。同時，會計信息系統(tǒng)將被審計單位的財務(wù)資料和內(nèi)控控制制度，在一個系統(tǒng)里進行了體現(xiàn)，方便了注冊會計師及時獲取所需要的資料，便于審計效率的提高。

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