謝軍梅

摘要：隨著環(huán)境問題的凸顯，環(huán)境績效審計逐漸受到關(guān)注。然而，相比于其他國家，環(huán)境績效審計在我國尚處于初始階段。本文認為建立與實施環(huán)境績效審計具有其必要性，并分析我國環(huán)境績效審計尚存的不足之處，通過對國際經(jīng)驗的借鑒，提出了相應(yīng)的改進建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境績效審計;不足;改進

一、引言

隨著我國工業(yè)化的發(fā)展，環(huán)境問題如資源浪費，污染嚴(yán)重等日益凸顯。相比經(jīng)濟發(fā)展，環(huán)境治理需要付出更大的成本，甚至反過來成為制約經(jīng)濟發(fā)展的一大因素。二十世紀(jì)末，隨著人們逐漸意識到環(huán)境的重要性，審計理論領(lǐng)域延伸到環(huán)境領(lǐng)域，環(huán)境審計開始發(fā)展。企業(yè)進行與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)營管理活動時是否符合要求需要通過環(huán)境審計審查，有效地防止企業(yè)特別是污染性較強的企業(yè)任意排放污染物的行為。環(huán)境績效審計是環(huán)境審計重要的發(fā)展方向，更加側(cè)重于從經(jīng)濟性、效率性和效果性來衡量環(huán)境審計的結(jié)果，它的發(fā)展將有利于促進我國經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護兩大重要活動的共存與發(fā)展。

二、我國環(huán)境績效審計建立與實施的必要性

我國的環(huán)境績效審計發(fā)展較晚，尚處于初始階段，在體系建設(shè)等方面均存在不足之處，但同時，環(huán)境績效審計存在著重大的理論與現(xiàn)實意義。本文將從理論研究和現(xiàn)實實踐中探討建立與實施環(huán)境績效審計的必要性。

（一）理論研究

在環(huán)境績效審計的研究上，我國學(xué)者對其存在不同的理解與定義。一部分學(xué)者認為，環(huán)境績效審計是對環(huán)境經(jīng)濟活動的審計，主要對資源是否有效開發(fā)利用、環(huán)境污染是否得到有效控制以及資源的循環(huán)狀況提出審計意見;一部分學(xué)者認為環(huán)境績效審計是對環(huán)境管理活動的審計，主要對環(huán)境管理的現(xiàn)狀是否符合國家標(biāo)準(zhǔn)提出建議;還有一部分學(xué)者認為環(huán)境績效審計是以上兩者的綜合，并從經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評價。從已有文獻以及實際活動中，本文認為兼顧環(huán)境經(jīng)營與管理活動更加符合我國環(huán)境績效審計的意義與內(nèi)涵。

我國針對環(huán)境績效審計研究的相關(guān)理論基礎(chǔ)主要從以下三方面展開：

第一，公共受托責(zé)任理論。這一理論認為，相關(guān)組織、單位或機構(gòu)作為管理各項資源的受托方，有責(zé)任和義務(wù)向一定群體報告公共資源使用的目的、要求、規(guī)劃和去向。因而，在我國發(fā)布環(huán)境政策或者撥付環(huán)境相關(guān)的專項資金后，相關(guān)部門或企業(yè)應(yīng)作出政策執(zhí)行情況和專項資金使用明細的公告，并進行環(huán)境績效審計，確保其準(zhǔn)確性。

第二，可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展作為我國發(fā)展的方針，在環(huán)境保護上發(fā)揮著重要的作用，其最終目標(biāo)是實現(xiàn)人與人、人與自然、環(huán)境與經(jīng)濟之間的和諧。環(huán)境績效審計的目標(biāo)之一就是維護環(huán)境政策的執(zhí)行，在發(fā)展經(jīng)濟的同時，保護環(huán)境，這與可持續(xù)發(fā)展理論的目的相同，可以說，環(huán)境績效審計很好地踐行了這一理論。

第三，環(huán)境資源治理理論。環(huán)境資源是生存的基礎(chǔ)。環(huán)境資源理論認為各方主體包括政府、企業(yè)和個人應(yīng)該積極參與到環(huán)保與資源領(lǐng)域當(dāng)中去，并關(guān)注環(huán)境相關(guān)法律的制定，提高環(huán)境保護的效率和效果。

從以上理論可以看出，我國建立實施環(huán)境績效審計是必要的，符合我國的發(fā)展需求，對促進環(huán)境保護、資源節(jié)約以及和諧經(jīng)濟上發(fā)揮著重要作用。

（二）現(xiàn)實實踐與不足

在2003年，我國審計署成立了環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，加強了環(huán)境審計的作用和職能，2009年，審計署明確提出對環(huán)境績效審計的探索的研究，環(huán)境績效審計逐漸受到重視。由于受經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀以及相關(guān)研究較少等多方因素的影響，環(huán)境績效審計的實施在法律依據(jù)、準(zhǔn)則體系、評價標(biāo)準(zhǔn)、主體以及范圍等方面尚存在不足之處。

（1）我國尚未建立完善的環(huán)境保護法律規(guī)范以及環(huán)境審計準(zhǔn)則體系。雖然近年來我國積極推出環(huán)境保護政策，但在環(huán)境相關(guān)法律的維護、執(zhí)行和宣傳上還未實施較大的力度，民眾普遍環(huán)保意識不強。而一般而言，在環(huán)境保護立法和宣傳均較好的國家，環(huán)境績效審計更容易推行與實施。環(huán)境審計在目的、審計對象、審計內(nèi)容、審計方法等方面均與一般的財務(wù)審計不同，然而，我國并未有完善的環(huán)境審計準(zhǔn)則體系，使審計過程缺乏依據(jù)。

（2）我國并未建立環(huán)境績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其在實施時并不統(tǒng)一。在某些省份和地區(qū)，會針對研究對象提出不同的評價方法，如針對農(nóng)村環(huán)境績效審計通過借鑒PSR模型構(gòu)建指標(biāo)體系（江蘇省審計廳課題組），或是根據(jù)項目提出基于平衡記分卡進行構(gòu)建。雖然這些方法存在一定的準(zhǔn)確性和合理性，但是這一評價體系較為混亂，同一行業(yè)很可能沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，并且尚有較多行業(yè)和領(lǐng)域并未涉及。

（3）我國環(huán)境績效審計的主體單一。環(huán)境績效審計作為政府審計的內(nèi)容，由國家審計機關(guān)進行實施，企業(yè)以及社會審計機構(gòu)甚少參與其中。由于無法借助企業(yè)以及社會機構(gòu)的能力，國家審計機關(guān)進行環(huán)境績效審計時，很可能由于存在較大的工作量使審計質(zhì)量較低，無法達成設(shè)定的審計目標(biāo)。再者，若企業(yè)參與其中，如內(nèi)部審計包含環(huán)境績效審計，則一方面能提高企業(yè)的環(huán)境保護意識，另一方面也有利于國家審計機關(guān)環(huán)境審計工作的展開。

（4）環(huán)境績效審計涉及范圍較窄。目前，我國的環(huán)境審計重點范圍主要集中在水污染、森林資源以及節(jié)能減排上，而對于其他重點領(lǐng)域如大氣污染、土壤污染、固體廢棄物等涉及較少。這些領(lǐng)域同樣與人們的生活息息相關(guān)，對其逐步進行環(huán)境績效審計必不可少。

環(huán)境績效審計由于近些年的推廣，已開始在審計活動中開始實施，特別是對于環(huán)保專項資金的審計。它的建立與實施是必要的且是必然的發(fā)展趨勢。然而環(huán)境績效審計雖然在我國已得到推廣，但仍存在較多不足之處，使其不能充分地運用與實施，致使其發(fā)展較為緩慢。本文認為可以借鑒國外較為先進可取的經(jīng)驗，逐步完善我國的環(huán)境績效審計建設(shè)。

三、國外環(huán)境績效審計的特點與經(jīng)驗

不同于國內(nèi)的初始探索階段，國外環(huán)境績效審計的發(fā)展已較為成熟。英國的環(huán)境保護法案自1956年首次發(fā)布《清潔空氣法案》以來，相關(guān)環(huán)境保護法規(guī)已達200多項，美國在20世紀(jì)60年代就提出了環(huán)境審計的概念，并與最高審計機關(guān)國際組織和國際標(biāo)準(zhǔn)化組織等達成了共識?；谶@兩個國家在環(huán)境績效審計方面具有較高的先進性，我國的環(huán)境績效審計可通過借鑒它們的經(jīng)驗而能得到較為快速的發(fā)展。

首先，國外的環(huán)境績效審計主體除了政府以外，企業(yè)也參與其中。20世紀(jì)80年代，美國環(huán)保局發(fā)布鼓勵政策，希望企業(yè)能自愿進行環(huán)境審計，發(fā)展至今，國外企業(yè)內(nèi)部審計已普遍增加了對環(huán)境方面的審計。內(nèi)部環(huán)境審計主要對企業(yè)采取的環(huán)境管理、政策、以及經(jīng)營活動是否符合環(huán)境保護法進行評價，并公布綠色報告以表明企業(yè)作出的綠色決策措施，體現(xiàn)社會責(zé)任感，而這反過來有利于企業(yè)的發(fā)展。有不少研究表明，積極履行社會責(zé)任的企業(yè)具有更高的績效，一定程度上能為企業(yè)創(chuàng)造利益。因而，讓企業(yè)參與到環(huán)境績效審計中是我國可以考慮與借鑒的措施，提高審計效率和效果的同時，也推動企業(yè)履行社會責(zé)任，參與到環(huán)境保護中來。

其次，國外的環(huán)境績效審計具有統(tǒng)一的評價體系。英國主要采用兩種審計標(biāo)準(zhǔn)，包括歐盟環(huán)境管理審計制度EMAS和國際環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系ISO14001，美國主要采用后者。標(biāo)準(zhǔn)體系的建立為環(huán)境績效審計提供了基本規(guī)范，提供了應(yīng)實施的程序以及衡量標(biāo)準(zhǔn)，積極推動了兩國的環(huán)境績效審計發(fā)展。我國環(huán)境績效審計發(fā)展緩慢的重要因素之一就是未建立合理的評價體系，這應(yīng)成為我國建立與實施環(huán)境績效審計的重點內(nèi)容。

最后，國外會實施多領(lǐng)域的環(huán)境審計，且較為頻繁。一般而言，它們的環(huán)境績效審計不僅僅局限于某一特定類型，涉及內(nèi)容廣泛，這與它們對環(huán)境更為重視不無關(guān)系。在我國，環(huán)境保護水平雖然不斷提高，但經(jīng)濟發(fā)展仍是重點建設(shè)內(nèi)容，因而往往存在環(huán)境保護力度不強的情況，尤其對于偏遠地區(qū)的高污染企業(yè)，在沒有較強的監(jiān)管力度下，很可能會發(fā)生嚴(yán)重的污染情況。我國的環(huán)境審計頻率較低，根據(jù)審計署公布的環(huán)境政策審計公告，2006-2016年的十年中共進行了14次的環(huán)境審計，并且主要集中于農(nóng)林資源、水污染以及節(jié)能減排三方面。農(nóng)林資源有如2006年的西部地區(qū)退牧還草項目和2007年的天然林資源保護工程資金，水污染如2009年的渤海水污染防治和2010年的103個縣農(nóng)村飲水安全工作，節(jié)能減排如2009年的41戶中央企業(yè)節(jié)能減排情況和2011年的20個省有關(guān)企業(yè)節(jié)能減排情況?？梢杂^察出，近年來水污染和企業(yè)節(jié)能減排成為環(huán)境審計的重點內(nèi)容。由于我國的環(huán)境污染情況是具有較大的嚴(yán)重性和廣泛性的，因而本文認為在實施環(huán)境績效審計上還需借鑒國外的經(jīng)驗，逐步擴展其范圍以及頻次。

四、改進環(huán)境績效審計的建議

通過比較借鑒國外環(huán)境績效審計的經(jīng)驗，以及明確我國環(huán)境績效審計存在的不足，本文提出了一些改進建議。

（一）健全環(huán)境保護法律規(guī)范以及環(huán)境審計準(zhǔn)則體系

法律規(guī)范是實施環(huán)境保護措施的基礎(chǔ)，準(zhǔn)則體系是環(huán)境審計的依據(jù)。更加健全的環(huán)境保護法律規(guī)范有利于增強人們的環(huán)保意識以及企業(yè)自發(fā)的環(huán)保行為，從而使環(huán)境績效審計更容易推行，而相關(guān)準(zhǔn)則體系的建立，使環(huán)境績效審計具有更強有力的依據(jù)，有利于其迅速發(fā)展。具體而言，我國可增加污染環(huán)境行為的條件以及明確懲罰措施，并可適當(dāng)增加懲罰措施的嚴(yán)重性。國外具有較為完備的環(huán)境審計準(zhǔn)則體系，我國可進行借鑒并針對我國特有國情進行適當(dāng)修改，使其符合我國的發(fā)展情況。

（二）建立統(tǒng)一的環(huán)境績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)

我國在進行環(huán)境績效審計時，往往根據(jù)被審計對象的具體情況以及審計的具體目標(biāo)設(shè)計評價指標(biāo)，從而根據(jù)指標(biāo)進行評價。例如，曹鍵等（2016）在對某鋼鐵公司審計時，就設(shè)計了如下指標(biāo)：環(huán)境管理（包含管理層對環(huán)境的重視層度、專管環(huán)保的部門設(shè)置情況等）、環(huán)境績效（包括減排任務(wù)達標(biāo)程度、廢氣排放指標(biāo)設(shè)計等）、節(jié)能指標(biāo)（包括節(jié)能目標(biāo)達標(biāo)情況、主要耗能指標(biāo)等）以及項目環(huán)境（包括環(huán)保“三同時”指標(biāo)、環(huán)保專項資金指標(biāo)）。這種評價指標(biāo)設(shè)計方法具有針對性強、準(zhǔn)確性高的優(yōu)勢，但是不同的審計人員具有不同設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，一方面降低了評價結(jié)果的權(quán)威性，另一方面導(dǎo)致不同行業(yè)甚至相同行業(yè)之間無法進行比較。衡量方法太多亦很可能導(dǎo)致審計的混亂，不利于環(huán)境績效神的發(fā)展。因而，盡快建立統(tǒng)一的環(huán)境績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)，且這一標(biāo)準(zhǔn)同樣需要具備合理性、準(zhǔn)確性和是發(fā)權(quán)威性是環(huán)境績效審計迅速發(fā)展的關(guān)鍵。

（三）鼓勵企業(yè)開展環(huán)境審計

我國企業(yè)的內(nèi)部審計是對企業(yè)的經(jīng)營管理活動是否符合規(guī)定以及是否會造成企業(yè)重大財務(wù)錯報的監(jiān)督與評價，甚少有企業(yè)對其環(huán)境管理和經(jīng)營活動實施審計。但是，已有不少研究與經(jīng)驗表明，企業(yè)參與環(huán)境審計在環(huán)境保護和增加企業(yè)財務(wù)績效上具有積極的作用，公眾亦對這一行為表示積極的認可，因而，本文認為我國環(huán)境績效審計可采取多主體的方式，積極鼓勵企業(yè)開展環(huán)境審計。

（四）逐步擴大環(huán)境績效審計范圍

環(huán)境污染具有廣泛性和較大的嚴(yán)重性，多方面影響著人們的生活甚至威脅人們的生命。因而，雖然我國目前還未對一些污染領(lǐng)域?qū)嵤┉h(huán)境績效審計，但逐步發(fā)展與擴大到其他領(lǐng)域如大氣污染治理、土壤污染治理、生活垃圾治理等將會是其發(fā)展方向。近年來，環(huán)境績效審計越來越受到重視，也被不斷的研究與實踐，在其不斷發(fā)展的同時，我國應(yīng)具備逐步擴大其審計范圍的意識，使其在更多領(lǐng)域發(fā)揮作用。

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