周靜

摘要：隨著我國經(jīng)濟的快速增長與高速發(fā)展，在稅收方面為了適應經(jīng)濟的發(fā)展與變化，自2012年起我國已經(jīng)在部分行業(yè)中作為試點推行營改增政策，至2016年5月1日，我國已經(jīng)徹底取消營業(yè)稅，全部繳納增值稅，實現(xiàn)了全面營改增。增值稅相比與營業(yè)稅來說更加復雜，增值稅的稅率遠遠高于營業(yè)稅，并且多了進項稅抵扣環(huán)節(jié)，所以對于實現(xiàn)營改增的企業(yè)來講，增值稅的風險管理要求比營業(yè)稅要高很多。營業(yè)稅與增值稅的不同對企業(yè)的經(jīng)營管理與核算要求提出了更高的要求，也給企業(yè)帶來更多的挑戰(zhàn)與風險。如果營改增的企業(yè)對增值稅管理不善，會給企業(yè)的稅收帶來一定的影響，既會加重企業(yè)稅負，也會給企業(yè)帶來偷稅、漏稅的風險，甚至會遭受行政處罰與自身名譽受損的問題，影響企業(yè)的長遠發(fā)展。

在所有涉及營改增的行業(yè)中，建筑行業(yè)由于其自身的業(yè)務特點，其涉稅范圍廣而且復雜，針對不同的項目可以選擇一般計稅方法與簡易計稅方法。建筑企業(yè)面對營改增的變化，需要根據(jù)自身的具體情況選擇合適的計稅方法并做好納稅管理。因此，本文以建筑企業(yè)為研究對象，分析營改增后建筑企業(yè)的增值稅管理風險，并據(jù)此提出方法措施，以期對建筑企業(yè)的增值稅管理具有一定的實踐意義。

關(guān)鍵詞：建筑企業(yè);增值稅管理;風險與防范

一、建筑企業(yè)營業(yè)稅與增值稅納稅原理

（一）建筑企業(yè)營業(yè)稅納稅原理

營業(yè)稅，是指在中國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅，屬于價內(nèi)稅。營改增之前建筑企業(yè)營業(yè)稅的應納稅額等于營業(yè)額乘以營業(yè)稅的稅率3%。營業(yè)稅的納稅管理十分簡單，所涉及的會計核算也只有兩個環(huán)節(jié)，計提和繳納。

（二）建筑企業(yè)增值稅納稅原理

增值稅，是以商品（含應稅勞務）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，屬于價外稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅沒有增值不征稅。營改增之后建筑企業(yè)增值稅的計稅基礎(chǔ)是不含稅的營業(yè)額，計稅方法根據(jù)項目的不同分為一般計稅（稅率為10%）與簡易計稅（稅率為3%）。但是與營業(yè)稅相比，增值稅雖然稅率較高，但增加了進項稅抵扣這一環(huán)節(jié)，造成增值稅的核算更加繁瑣，且在納稅管理上也增加了一定的風險。

二、營改增背景下建筑企業(yè)增值稅管理風險

在企業(yè)中，納稅風險主要包括兩個方面，一方面是由于企業(yè)沒有按照稅收有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定及時或足額的繳納稅款，從而造成補交稅款、繳納滯納金和罰款等風險，影響企業(yè)信譽;另一方面是由于企業(yè)沒有在相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定范圍之內(nèi)充分利用稅收的優(yōu)惠政策，從而造成多繳納稅款占用企業(yè)資金的風險。而以上納稅風險產(chǎn)生的原因主要是由于企業(yè)管理層對納稅風險管理的重視程度不夠以及企業(yè)的納稅管理行為不當。

在建筑企業(yè)中，增值稅的涉稅環(huán)節(jié)主要有三個：簽訂合同、會計核算、納稅申報，納稅管理可根據(jù)三環(huán)節(jié)從以下四個方面著手。

（一）管理者沒有足夠的稅收籌劃觀念

在營改增之前，我國建筑企業(yè)的管理者普遍缺少對于稅收籌劃的概念，營業(yè)稅更是沒有稅收籌劃的空間，而且稅收是由企業(yè)財務部門獨立核算和管理的，沒有其他部門的配合，更沒有業(yè)務部門的重要地位。而營改增之后，我國建筑企業(yè)管理者的稅收籌劃觀念尚未發(fā)生很大的轉(zhuǎn)變，甚至認為營改增只是簡單的稅制轉(zhuǎn)換而已。實際上，增值稅和營業(yè)稅相比較，不僅僅是核算難度的增加，稅收籌劃的空間也在大幅度的增加，籌劃不當會大大加重企業(yè)的稅負，而且增值稅的管理不僅僅是財務部門的工作，更需要業(yè)務部門的配合與領(lǐng)導的重視。

（二）合同簽訂環(huán)節(jié)所帶來的風險

在建筑企業(yè)中所涉及的合同主要包括建造合同、購銷合同、勞務合同與租賃合同等。在簽訂承包合同時，不同的合同內(nèi)容（如包工包料、清包工程或甲供工程）決定了對計稅類型的選擇，也就進一步?jīng)Q定了對稅率的選擇，從而決定了企業(yè)的稅負程度。對于一些大型的建筑企業(yè)，在承攬一些建筑項目時，在提供建筑服務的同時可能還會銷售建筑材料和構(gòu)件，這就需要判斷是兼營業(yè)務還是混合銷售業(yè)務，對于一般納稅人來講，建筑服務與銷售貨物所對應的增值稅稅率是不同的，如果在合同中沒有分開約定清楚，會計上就不便進行分開核算，就會給企業(yè)帶來從高適用稅率的風險，從而增加企業(yè)的稅負。此外，由于建筑行業(yè)的特點，通常建造合同的金額巨大，且增值稅稅率又高于營業(yè)稅，從而給建筑企業(yè)帶來巨大的增值稅銷項稅，如果建筑企業(yè)在簽訂采購合同、勞務合同或租賃合同時只關(guān)注價格而沒有確認清楚供應商是否是一般納稅人，是否可以開具增值稅專用發(fā)票，或者沒有在合同中寫清楚本企業(yè)的名稱全稱與準確的納稅識別號，建筑企業(yè)則不能獲得增值稅專用發(fā)票作為進項稅進行抵扣，從而給企業(yè)帶來增加稅負的風險。

（三）會計核算環(huán)節(jié)所帶來的風險

建筑行業(yè)實行營改增之后對會計核算提出了更高的要求，會計核算環(huán)節(jié)所帶來的增值稅稅收風險主要有以下三個方面：一是對核算項目計稅方法的選擇，對于一般納稅人來講，對于一些特殊的項目如老項目、清包項目等可以選擇一般計稅方法也可以選擇簡易計稅方法，由于會計核算方法存在可以選擇的自由空間，這反而會引起稅務機關(guān)的關(guān)注從而帶來稅務稽查的風險，而且一般計稅方法與簡易計稅方法采用不同的稅率與計算方法，也會給建筑企業(yè)帶來多交稅的風險。二是在建筑企業(yè)中一個工程項目可能既包括建筑勞務又包括銷售材料，這就涉及到兼營與混合銷售的現(xiàn)象，雖然建筑勞務與銷售材料都需要繳納增值稅，但是所適用的稅率不同，如果在會計核算上沒有對建筑勞務與銷售材料進行分開核算，在稅法上會采取適用高稅率原則，給企業(yè)增加稅負的風險。三是在增值稅應納稅額的計算中，起關(guān)鍵作用的是進項稅的抵扣，對于建筑企業(yè)來說，銷項稅的金額是基本確定的，如果不能及時取得足夠的進項稅發(fā)票進行抵扣，則會給企業(yè)帶來增加稅負的風險。

（四）納稅申報環(huán)節(jié)所帶來的風險

納稅申報環(huán)節(jié)所帶來的增值稅稅收風險主要有以下三個方面：一是預繳增值稅帶來的稅收風險，建筑行業(yè)有一個特殊的特點，工程項目可能與企業(yè)所在地不在一個地區(qū)，這個工程項目就會由屬于不同地點的稅務機關(guān)管轄。按照相關(guān)規(guī)定，建筑企業(yè)所提供的建筑勞務屬于跨地級市的，需要在提供建筑勞務的地點的主管稅務機關(guān)預繳2%的增值稅，并在預繳后在企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)進行納稅申報，且申報金額可以將異地預繳的增值稅進行扣除。由于建筑企業(yè)的工程項目分布不同區(qū)域，如果沒有按照規(guī)定在項目所在地的主管稅務機關(guān)完成預繳增值稅，會給企業(yè)帶來稅務機關(guān)處罰的風險，或者即使按照規(guī)定預繳增值稅但是沒有在企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)納稅申報時進行扣除，會給企業(yè)帶來多交稅的風險。二是納稅申報不及時所帶來的稅收風險，根據(jù)不同的情況，建筑企業(yè)增值稅納稅義務發(fā)生的時間不同。主要分為以下幾種情況：1.先開具發(fā)票，增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天;2.在提供建筑服務之前收到款項的，即收到預收款時，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。3.提供建筑服務過程中或之后收到款項的，即收到工程進度款時，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到工程進度款的當天。4.提供建筑服務過程中或之后，甲乙雙方在書面合同中約定付款日期的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為書面合同確定的付款日期。5.未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為建筑工程項目竣工驗收的當天。6.墊資提供建筑服務，驗收后分期付款方式的，工程已竣工驗收，增值稅納稅義務發(fā)生時間為按照合同約定的付款時間。7.質(zhì)押金、保證金，增值稅納稅義務發(fā)生時間為實際收到的當天。如果不能正確確定增值稅納稅義務發(fā)生時間，就無法按時進行納稅申報，會給企業(yè)帶來繳納滯納金甚至面臨行政處罰的風險。三是增值稅專用發(fā)票進項稅抵扣風險，建筑企業(yè)在選取供應商時更關(guān)注其價格，較少關(guān)注取得發(fā)票的可靠性以及是否可以進行進項稅抵扣;即使取得增值稅專用發(fā)票如果由于項目在異地財務人員沒有在規(guī)定的時間內(nèi)拿到發(fā)票并進行認證和抵扣，導致超過了發(fā)票的有效認證抵扣期限，會給企業(yè)帶來多交稅的風險，發(fā)票的有效認證抵扣期限也要按取得發(fā)票的不同時間來確定。

三、建筑企業(yè)增值稅管理風險的方法措施

（一）評估納稅風險

建筑行業(yè)營改增之后，面對一個新的納稅環(huán)境和納稅風險，建筑企業(yè)需要在進行增值稅稅收籌劃和納稅風險管理上從整體對企業(yè)的納稅風險做一個全方面的評估，可以從企業(yè)的內(nèi)部納稅風險和外部納稅風險兩個方面進行。首先，對企業(yè)內(nèi)部納稅風險進行評估，需要對企業(yè)的財務指標與稅收指標進行趨勢分析，并從內(nèi)部控制的角度對企業(yè)的納稅風險管理現(xiàn)狀進行分析，找到企業(yè)可能存在的納稅風險點以及對稅收負擔的承受能力。其次，對企業(yè)外部納稅風險進行評估，需要對將本企業(yè)的納稅情況與同行業(yè)同區(qū)域的納稅情況進行橫向比較，找到本企業(yè)在同地區(qū)同行業(yè)的納稅負擔中處于的水平，是否與行業(yè)的稅負分配吻合，是否會因納稅失衡而引起主管稅務機關(guān)關(guān)注和被稽查以及影響企業(yè)自身發(fā)展的風險。

（二）加強合同管理

建筑企業(yè)在實行營改增之后，合同的簽訂內(nèi)容直接關(guān)系到企業(yè)的稅負是否可以降低，因此加強合同管理也是建筑企業(yè)需要關(guān)注的重點。在簽訂合同時，需要將合同中的定價方式明確，重點關(guān)注含稅價格與不含稅價格，并明確發(fā)票的開具類型，盡量獲取增值稅專用發(fā)票作進項稅抵扣，為企業(yè)降低稅負。由于建筑行業(yè)簽訂合同涉及的內(nèi)容廣泛，因此建議由兼具造價管理、工程管理、法律知識與財務知識的綜合型人才管理合同，這也是目前建筑企業(yè)亟需的人才，企業(yè)可以通過內(nèi)部培養(yǎng)或外聘的方式選取專業(yè)人才加強合同管理，為企業(yè)的稅收籌劃做好準備。

（三）規(guī)范發(fā)票管理

建筑企業(yè)要想在營改增之后充分降低自己的稅負，最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)就是獲得增值稅專用發(fā)票進行進項稅抵扣，這就需要建筑企業(yè)能夠?qū)Πl(fā)票進行嚴格與規(guī)范的管理。規(guī)范發(fā)票管理，體現(xiàn)在發(fā)票的種類、獲取與認證等環(huán)節(jié)上，環(huán)環(huán)相扣，缺一不可。第一，在索要發(fā)票時，在關(guān)注供應商產(chǎn)品的品質(zhì)與價格的同時，更要關(guān)注供應商提供的發(fā)票種類，只有增值稅專用發(fā)票可以用于進項稅抵扣;第二，獲得發(fā)票進行進項認證抵扣后的時間也是降低稅負的時間，建筑企業(yè)要盡量早的索取發(fā)票，以便于及時與銷項相匹配，當發(fā)票獲得時間滯后時，會造成銷項稅遠遠大于進項稅和提前繳稅的情況，降低了資金的使用效率;第三，當企業(yè)獲得增值稅專用發(fā)票時要及時在有效期內(nèi)在主管稅務機關(guān)進行認證，只有通過認證的發(fā)票才能進行進項稅抵扣，達到相對減稅的效果。

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