鄭石橋 周敏李

【摘 要】 以經典審計理論為基礎，提出企業(yè)審計主體的理論框架。資源類委托代理關系中，選擇審計主體是委托人的權利。委托人通常會基于獨立性、審計質量和審計成本的綜合考慮，做出自行建立審計機構或從市場上購買審計服務的決策。不同的企業(yè)類資源委托代理關系中，審計主體不同。國有資產監(jiān)督管理機構和行業(yè)規(guī)制部門的外部審計主體通常是政府審計機關。如果政府審計機關的審計業(yè)務能基本涵蓋國有資產監(jiān)督管理機構對國有資本投資營運機構的審計需求，則政府審計機關應該成為國有資本投資營運機構的審計主體;如果政府審計機關的審計業(yè)務基本不能涵蓋國有資產監(jiān)督管理機構對國有資本投資營運機構的審計需求，則國有資產監(jiān)督管理機構要自行設立審計機構。國有企業(yè)外部審計主體主要是國有資本投資營運機構自行設立的審計機構，政府審計機關對國有企業(yè)審計要采取間接審計加重點延伸的辦法;非國有企業(yè)外部審計主體通常是民間審計機構，政府審計機關不能對非國有企業(yè)進行審計;企業(yè)內部單位的審計主體通常是企業(yè)總部自行建立的內部審計機構;各種情形下，符合成本效益原則時，都可能出現(xiàn)審計業(yè)務外包。

【關鍵詞】 企業(yè)類資源委托代理關系; 獨立性; 審計質量; 審計成本; 企業(yè)審計主體

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）03-0154-06

一、引言

審計主體關注的是誰來審計，很顯然，企業(yè)審計主體關注的是誰來審計企業(yè)及相關單位。審計實踐中，關于企業(yè)審計主體有不少共識，然而也有不少認知分歧甚至實務差異[ 1-3 ]，例如，國有企業(yè)的審計主體是誰，非國有企業(yè)的審計主體是誰，政府審計機關對國有企業(yè)的審計與出資人對國有企業(yè)的審計是什么關系，上述問題的不同選擇會對企業(yè)審計制度的效率效果產生重要影響。因此，從理論上厘清企業(yè)審計主體，是科學建構企業(yè)審計制度的基礎。

現(xiàn)有文獻對企業(yè)審計主體的研究不少，然而，總體來說，企業(yè)審計主體的研究缺乏系統(tǒng)和深入，有些文獻還缺乏經典審計理論的貫通，關于企業(yè)審計主體還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

不少文獻涉及企業(yè)審計主體，主流觀點認為：企業(yè)內部審計是基礎，企業(yè)內部審計業(yè)務可以外包;就外部審計來說，非國有企業(yè)主要由民間審計機構來審計，而國有企業(yè)主要由政府審計機關來審計，但是，可以外包給民間審計機構[ 4-15 ]。

關于企業(yè)審計主體研究有兩個重要的問題，一是政府審計機關是否應該審計國有企業(yè)，二是政府審計機關是否應該審計非國有企業(yè)。關于政府審計機關是否應該審計國有企業(yè)，對此有不少研究文獻[ 12，16-24 ]，形成五種觀點：一是強化論，認為政府審計機關要強化對國有企業(yè)的審計，實行全覆蓋;二是抓大放小論，認為政府審計機關主要審計重點國有企業(yè)，對非重點國有企業(yè)不再審計;三是受托審計論，認為政府審計機關只有接受國有資產監(jiān)管部門的委托才能對國有企業(yè)審計;四是間接審計論，認為政府審計機關不要直接審計國有企業(yè)，而通過審計國有資產監(jiān)管機構、營運機構及對民間審計質量的檢查來對國有企業(yè)實行間接審計;五是完全退出論，認為政府審計機關要完全退出國有企業(yè)審計。強化論的主要依據(jù)有兩個：一是國有企業(yè)是國有資產，從法律意義上當然屬于政府審計機關的審計范圍;二是民間審計、內部審計、國有資產監(jiān)管機構的審計在獨立性、權威性方面都存在一定的缺陷。另外四種觀點的主要依據(jù)也有兩個：一是政府審計機關受其審計資源限制，無力審計全部國有企業(yè);二是避免重復審計。

關于政府審計機關是否應該審計非國有企業(yè)，多數(shù)文獻認為，政府審計仍然是所有權監(jiān)督，所以，不宜審計非國有企業(yè)[ 16，25-28 ]。但是，也有一些文獻將政府審計機關實施的企業(yè)審計視同政府行政權監(jiān)督，從而主張政府審計機關對非國有企業(yè)也進行審計，例如：有的文獻主張將政府審計機關的審計范圍從“國有的”企業(yè)，擴展到“國家的”企業(yè);有的文獻主張“政府審計監(jiān)督范圍應擴大到凡是經我國工商行政管理機關登記注冊的所有各類企業(yè)”;還有的文獻主張“各級審計機關可根據(jù)政府的授權對沒有國有資產的股份制企業(yè)開展審計”[ 29-33 ]。

上述文獻顯示，企業(yè)審計主體的研究不少，這為進一步探究企業(yè)審計主體奠定了較好的基礎，然而，企業(yè)出資人、企業(yè)投資營運公司、企業(yè)監(jiān)管部門等機構的審計主體未有文獻涉及，企業(yè)審計主體的研究缺乏系統(tǒng)和深入，有些文獻還缺乏經典審計理論的貫通，總體來說，關于企業(yè)審計主體還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出一個具有包容性和擴展性的企業(yè)審計主體理論框架。首先，討論企業(yè)審計主體選擇的基本原則;其次，以上述基本原則為基礎，分別分析圖1中不同情形企業(yè)類資源委托代理關系的審計主體;最后，分析上市公司的審計主體。

（一）企業(yè)審計主體選擇的基本原則

根據(jù)經典審計理論，資源類委托代理關系中，基于治理代理人代理問題和次優(yōu)問題的需求，需要對代理人經管責任履行情況進行審計，很顯然，實施這種審計的審計主體之選擇是委托人的權利。一般來說，委托人通常會基于三個原則來選擇審計主體：一是獨立性，這個原則要求審計主體不能受制于代理人，也不能與代理人有利益關聯(lián)。沒有獨立性，審計主體難以客觀公正地鑒證、評價和監(jiān)督代理人的經管責任履行情況。二是審計質量，這個原則要求審計主體必須有專業(yè)勝任能力，并采取系統(tǒng)方法，以保障審計質量。缺乏審計質量保障，審計結果也就難以發(fā)揮作用。三是審計成本，符合獨立性要求且能保障審計質量的方案可能有多個，委托人需要選擇審計成本最低的方案?；谶@個原則，委托人能做到在保障審計質量和獨立性的前提下，以最低成本來滿足其審計需求，所以，控制審計成本也稱為成本效益原則[ 34-35 ]。

基于獨立性、審計質量和審計成本的綜合考慮，對于審計主體，委托人通常有兩個選擇：一是自行建立一個審計機構，這個機構通常要具有恰當?shù)膶徲嬻w制來保障其獨立性，通過人力資源配置、審計規(guī)范的建立及審計設施的建構來保障其專業(yè)勝任能力和競爭優(yōu)勢，從而保障其審計質量和控制審計成本;二是從市場上購買審計服務，一般來說，恰當?shù)倪x聘機制是保障民間審計獨立性的基礎，而民間審計機構在委托人需要購買的審計服務上具有競爭優(yōu)勢則是保障審計質量和控制審計成本的關鍵。

很顯然，企業(yè)審計主體的選擇也需要遵守上述三個原則，基本模式也是自行建立審計機構和購買審計服務兩種類型，但是，不同的企業(yè)類資源委托代理關系下，審計主體的選擇不同。圖1是我國環(huán)境下企業(yè)類資源委托代理關系的基本情形，共有6種情形的資源類委托代理關系（情形7不是資源類委托代理關系，不存在企業(yè)審計）。這些具體情形下的審計主體之選擇都要基于獨立性、審計質量和審計成本來綜合考慮，基本模式也是自行建立審計機構和購買審計服務兩種類型，但是，不同的資源委托代理情形下，審計主體的選擇不同。

（二）國有資產監(jiān)督管理機構和行業(yè)規(guī)制部門的外部審計主體

圖1中的情形1，政府（指廣義政府，下同）要對國有資產監(jiān)督管理機構進行審計，通常會選擇自行建立政府審計機關來實施這種審計，因為政府設置的部門很多，國有資產監(jiān)督管理機構只是其設置的部門之一，正是由于政府下屬部門很多，所以，對這些部門的審計業(yè)務量較多且呈現(xiàn)穩(wěn)定性，在這種情形下，如果政府審計機關通過適當?shù)娜肆Y源配置可以保障其專業(yè)勝任能力，則自行設立審計機關能控制審計成本且保障審計質量，如果政府審計機關的體制恰當，則可以保障獨立性。所以，通常情形下，國有資產監(jiān)督管理機構的審計主體是政府審計機關。但是，針對國有資產監(jiān)督管理機構的某些審計業(yè)務，如果民間審計機構更加具有競爭優(yōu)勢，則政府審計機關可以通過業(yè)務外包的方式引入民間審計機構。

圖1中的情形2，政府要對行業(yè)規(guī)制部門進行審計，行業(yè)規(guī)制部門的審計主體之選擇類似于國有資產監(jiān)督管理機構的審計主體，這里不再贅述。

（三）國有資本投資營運機構的外部審計主體

圖1中的情形3，國有資產監(jiān)督管理機構作為出資人，要對國有資本投資營運機構進行審計，審計主體如何選擇？很顯然，國有資產監(jiān)督管理機構也需要基于獨立性、審計質量和審計成本來綜合考慮審計主體的選擇，做出自行設立審計機構或購買審計服務的決策。同時，還必須考慮到作為委托人的政府已經設立了專門的政府審計機關這個事實。綜合考慮獨立性、審計質量、審計成本和政府審計機關已經設立，國有資產監(jiān)督管理機構對國有資本投資營運機構的審計主體有如下選擇：

第一，如果政府審計機關的審計業(yè)務能基本涵蓋國有資產監(jiān)督管理機構對國有資本投資營運機構的審計需求，則通常國有資產監(jiān)督管理機構不應該再設立自己的審計機構，政府審計機關應該成為國有資本投資營運機構的審計主體，國有資產監(jiān)督管理機構應該使用政府審計機關的審計結果，即使有部分審計需求不能滿足，也可以在溝通協(xié)調的基礎上，由政府審計機關從市場上購買民間審計服務，當然，如果政府審計機關同意，也可以由國有資產監(jiān)督管理機構直接實施這種審計服務的購買。但是，無論如何，在這種情形下，本級政府設立的政府審計機關是國有資本投資營運機構的審計主體。審計主體的這種選擇，符合獨立性要求，也能保證審計質量，特別是，不會因為審計機構的重復設置而提升審計成本。

第二，如果政府審計機關的審計業(yè)務基本不能涵蓋國有資產監(jiān)督管理機構對國有資本投資營運機構的審計需求，則國有資產監(jiān)督管理機構要自行設立專門的審計機構，且需要視審計業(yè)務量的多寡。如果國有資本投資營運機構較多，則審計業(yè)務量較多且具有穩(wěn)定性，國有資產監(jiān)督管理機構自行建立審計機構是符合成本效益原則的;如果國有資本投資營運機構不多，則審計業(yè)務量較少，自行設立審計機構不符合成本效益原則，這種情形下，宜選擇從市場上購買審計服務，民間審計機構成為國有資本投資營運機構的審計主體。國有資產監(jiān)督管理機構自行設立審計機構時，需要選擇恰當?shù)膶徲嬻w制以保持審計機構的獨立性，同時，還要通過適當?shù)娜肆Y源配置以保障專業(yè)勝任能力，進而保障審計質量。當然，即使在自行設立審計機構時，一些審計業(yè)務，如果民間審計機構具有競爭優(yōu)勢，也可以通過業(yè)務外包的方式引入民間審計機構。

圖1中的情形3還有一種特殊的具體情形，就是政府直接作為國有資本投資營運機構的出資人（政府直接授權模式），并不通過國有資產監(jiān)督管理機構作為出資人，此種情形下，政府通常會選擇其已經設立的政府審計機關作為國有資本投資營運機構的審計主體，其道理類似于國有資產監(jiān)督管理機構及行業(yè)規(guī)制部門，這里不再贅述。

（四）國有企業(yè)的外部審計主體

圖1中的情形4，國有資本投資營運機構要對國有企業(yè)進行審計，其審計主體如何選擇呢？很顯然，審計主體的選擇同樣要基于獨立性、審計質量和審計成本的綜合考慮，基本模式同樣是自行建立審計機構和從市場上購買審計服務，通常來說，如果投資的國有企業(yè)較多，則應該考慮自行設立審計機構。但是，有三個需要特殊考慮的問題，一是不同層級的審計機構的協(xié)調，二是非國有獨資時對其他股東意見的考慮，三是政府審計機關是否要直接審計國有企業(yè)。

一般來說，國有資本投資營運機構投資的國有企業(yè)可能較多，在這種情形下，通常會考慮自行設立審計機構來對其投資的國有企業(yè)進行審計，這種審計實質上是企業(yè)集團母公司對子公司的審計，屬于企業(yè)內部審計的范疇。對于某些審計業(yè)務，在能保障質量且符合成本效益原則的前提下，還可以通過業(yè)務外包的方式引入民間審計機構。同時，還必須考慮不同層級審計機構的協(xié)調。在國有企業(yè)的資源委托代理關系中，政府及國有資產監(jiān)督管理機構如果設立了專門的審計機構，根據(jù)所有權監(jiān)督的原則，也可能延伸審計到國有企業(yè)，甚至還可能成為一種常態(tài)，在這種情形下，意味著國有企業(yè)可能接受三個層級審計機構的審計：政府設立的審計機關，國有資產監(jiān)督管理機構設立的審計機構，國有資本投資營運機構設立的審計機構。這種情形下，如果不協(xié)調好三個層級審計機構的關系，可能出現(xiàn)重復審計。

關于非國有獨資時對其他股東意見的考慮，主要是指國有控股及國有股主導這兩種情形下，國有資本投資營運機構要審計國有企業(yè)時，必須考慮其他股東的意見。在國有控股及國有股主導時，國有資本投資營運機構不是唯一的股東，此時，該國有企業(yè)的委托人不只是國有資本投資營運機構，而是一個集體，審計主體的選擇也必須體現(xiàn)股東集體的意愿，而不只是國有資本投資營運機構的意愿。通常情形下，應該在該國有企業(yè)的章程中明確審計主體的選擇辦法。由于國有股占控股地位或主導地位，在其他股東同意的情形下，也可以在企業(yè)章程中載明國有資本投資營運機構設立的審計機構、國有資產監(jiān)督管理機構設立的審計機構、政府設立的審計機關可能對該國有企業(yè)進行審計。

關于政府審計機關是否要直接審計國有企業(yè)，本文前面的文獻綜述指出，有強化論、抓大放小論、受托審計論、間接審計論、完全退出論五種觀點，這些觀點都有一定的道理。還有一種觀點認為，“國家審計機關履行的是社會管理者的職能”，“不能對國有企業(yè)進行直接審計”[ 36 ]。本文認為，這種觀點將國家審計機關作為“社會管理者”是不正確的。無論何種審計，都是所有權監(jiān)督，政府審計也不例外，所以，國家審計機關不是“社會管理者”，而是所有權監(jiān)督者。根據(jù)這種觀點的邏輯，既然國家審計機關作為“社會管理者”，那就對所有的企業(yè)都可以進行審計，國有企業(yè)當然也不能例外，恰恰要對國有企業(yè)進行直接審計，所以，這種觀點本身是自相矛盾的。

本文主張間接審計加重點延伸的辦法，其核心意思是，政府審計機關主要審計國有資產監(jiān)督管理機構和國有資本投資營運機構，在審計這些機構時，可以適當延伸到重點國有企業(yè)，這個辦法實質上是將抓大放小論、間接審計論、完全退出論三種觀點結合起來了。這個辦法的道理有兩個方面：第一，基于所有權監(jiān)督的屬性，政府是國有企業(yè)的所有者代表，國有資產監(jiān)督管理機構、國有資本投資營運機構都是代表政府行使所有者權利的機構，既然如此，政府審計機關代表政府當然可以對各層級的國有資源委托代理關系中的代理進行審計，所以，從邏輯上來說，政府審計機關是可以對國有企業(yè)進行審計的。第二，如果政府審計機關真的對全部國有企業(yè)進行審計，有可能造成重復審計。根據(jù)圖1所示的國有企業(yè)資源委托代理關系，當政府直接授權時，政府與國有企業(yè)之間還有國有資本投資營運機構;當政府不直接授權而是由國有資產監(jiān)督管理機構授權時，政府與國有企業(yè)還有國有資產監(jiān)督管理機構和國有資本投資營運機構這兩個層級，不同層級的委托人都有權利選擇針對其代理人的審計主體。如果政府審計機關審計全部國有企業(yè)，則國有資產監(jiān)督管理機構和國有資本投資營運機構作為委托人，其選擇審計主體的權利就難以運用，而由政府審計機關來直接審計國有企業(yè)，則國有資產監(jiān)督管理機構和國有資本投資營運機構作為委托人的審計需求不一定能得到較好的滿足。

（五）非國有企業(yè)的外部審計主體

圖1中的情形5，非國有股東要對非國有企業(yè)進行審計，這里的非國有企業(yè)可能是完全沒有國有股份，也可能是有國有股份，但是國有股份不占控股地位，也不占主導地位，只是一種參股地位。很顯然，選擇非國有企業(yè)的外部審計主體仍然是企業(yè)股東的權利，企業(yè)股東作為理性人，也會基于獨立性、審計質量和審計成本的綜合考慮，對自行建立審計機構或從市場上購買審計服務做出選擇。非國有企業(yè)的股東中，政府不是主要的股東，非國有股東是主要股東，這些股東通常不會對許多的企業(yè)都具有控股權或主導地位，所以，根據(jù)成本效益原則，通常不會選擇自行設立審計機構，而會選擇從市場上購買審計服務，民間審計機構是這類企業(yè)的主要外部審計主體。

非國有企業(yè)的外部審計主體要討論的一個重要問題是，政府審計機關能否審計非國有企業(yè)。本文前面的文獻綜述中提到，一些文獻將政府審計機關實施的企業(yè)審計視同政府行政權監(jiān)督，從而主張政府審計機關對非國有企業(yè)也進行審計[ 29-33 ]。本文認為，這種觀點混淆了政府審計的權能屬性，將政府審計的所有權監(jiān)督作為行政權監(jiān)督，將政府審計機關的所有權監(jiān)督者身份作為社會事務管理者，全世界都找不到體現(xiàn)這種觀點的政府審計法律及實務。既然政府審計機關可能對非國有企業(yè)也進行審計，按邏輯推理，當然也可以對所有的其他各類非國有機構進行審計，政府審計真的是“全覆蓋”了。引起這種混淆的根本原因是這樣一種認識：凡是政府機構行使的權力都是公權力，既然是公權力，當然可以對整個社會來實施，政府審計機關作為公權力機關，當然可以對非國有企業(yè)進行審計。事實上，政府有多種身份，其中最重要的身份有兩個，一是國有資產的代表，二是社會事務的管理者。作為國有資產的代表時，行使的并不是一般意義上的公權力，而是國有資產的管理權;只有當其作為社會事務的管理者時，行使的才是公權力[ 37-38 ]。政府審計機關是以國有資產所有者代表身份來履行職責，不是以社會事務管理者的身份出現(xiàn)，此時，行使的是所有權監(jiān)督，不是公權力監(jiān)督，所以，政府審計機關不能對非國有企業(yè)進行審計①。

（六）企業(yè)內部單位的審計主體

圖1中的情形6，企業(yè)總部要對內部單位進行審計，同樣存在審計主體的選擇問題。一般來說，企業(yè)總部會基于獨立性、審計質量和審計成本的綜合考慮，對自行建立審計機構或從市場上購買審計服務做出選擇。通常來說，具有一定規(guī)模的企業(yè)會選擇自行建立內部審計機構來對內部單位進行審計，這種選擇的道理如下：第一，符合成本效益原則。因為具有一定規(guī)模的企業(yè)，其內部單位較多，因此，審計客體的數(shù)量也較多，這就使得審計業(yè)務量具有一定的規(guī)模且呈現(xiàn)穩(wěn)定性，在這種情形下，設立專門的內部審計機構，能保障其具有較充足且穩(wěn)定的審計業(yè)務量，從而為審計成本的控制奠定基礎。第二，如果內部審計體制恰當，內部審計機構能獨立于審計客體，則能保障內部審計的獨立性。第三，如果內部審計機構的人力資源配置恰當，則能保障專業(yè)勝任能力，從而為審計質量提供保障，同時，也為控制審計成本奠定基礎。

當然，企業(yè)設立了內部審計部門，并不排除將某些審計業(yè)務外包給民間審計機構，這些外包的業(yè)務通常是非常規(guī)審計業(yè)務或內部審計部門在專業(yè)勝任能力方面不具有競爭優(yōu)勢的業(yè)務。規(guī)模不大但是有審計內部單位需求的企業(yè)總部，可以不建立專門的內部審計機構，但是，有職能部門來行使內部審計職能，這些部門的主要工作是通過業(yè)務外包的方式引入民間審計機構。

（七）上市公司的外部審計主體

上市公司的審計主體選擇權仍然屬于股東，但是，由于上市公司是公眾公司，股東數(shù)量很多，并且許多小股東并不參與公司治理，或者沒有有效的渠道來參與公司治理，所以，股東作為一個整體來行使審計主體選擇權存在困難，為了保護小股東的利益，政府或證券交易監(jiān)管部門要以社會事務管理者的身份對上市公司的審計主體之選擇做出一些限定性規(guī)定，例如，對審計主體的資格做出要求，對審計主體選擇的程序及審計費用支付方法做出規(guī)定等，這并不表明政府或證券交易監(jiān)管部門來行使審計主體選擇權，最終還是由股東或其代表按政府或證券交易監(jiān)管部門的規(guī)定來選擇外部審計主體。

四、結論和啟示

企業(yè)審計主體關注的是誰來審計企業(yè)及相關單位。從理論上厘清企業(yè)審計主體，是科學建構企業(yè)審計制度的基礎。本文以經典審計理論為基礎，提出企業(yè)審計主體的理論框架。

資源類委托代理關系中，選擇審計主體是委托人的權利。委托人通常會基于獨立性、審計質量和審計成本的綜合考慮，做出自行建立審計機構或從市場上購買審計服務的決策。不同的企業(yè)類資源委托代理關系中，審計主體不同。國有資產監(jiān)督管理機構和行業(yè)規(guī)制部門的外部審計主體通常是政府審計機關。如果政府審計機關的審計業(yè)務能基本涵蓋國有資產監(jiān)督管理機構對國有資本投資營運機構的審計需求，則政府審計機關應該成為國有資本投資營運機構的審計主體;如果政府審計機關的審計業(yè)務基本不能涵蓋國有資產監(jiān)督管理機構對國有資本投資營運機構的審計需求，則國有資產監(jiān)督管理機構要自行設立審計機構。國有企業(yè)外部審計主體主要是國有資本投資營運機構自行設立的審計機構，政府審計機關對國有企業(yè)審計要采取間接審計加重點延伸的辦法;非國有企業(yè)外部審計主體通常是民間審計機構，政府審計機關不能對非國有企業(yè)進行審計;企業(yè)內部單位的審計主體通常是企業(yè)總部自行建立的內部審計機構;各種情形下，符合成本效益原則時，都可能出現(xiàn)審計業(yè)務外包。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計主體是企業(yè)審計制度建構的一個重要且復雜的問題。從重要性來說，企業(yè)審計主體如果錯配，企業(yè)審計的效率效果將無從談起;從復雜性來說，企業(yè)審計主體似乎有很多選擇，如何從眾多的可能性中做出正確的選擇，需要科學的理論作基礎，沒有理論自信，也就不可能有制度自信，如果有，也是盲目自信。

【參考文獻】

[1] 蔣麗.德國聯(lián)邦審計院公共企業(yè)審計情況與借鑒[J]. 審計研究，2016（2）：36-43.

[2] 審計署科研所二處.現(xiàn)代企業(yè)審計的國際慣例[J].審計研究，1994（5）：31-37.

[3] 楊建榮.英國國有企業(yè)審計研究[J].審計研究，2016（2）：22-35.

[4] 鄧國準.企業(yè)審計研討會湖北省審計學會綜述[J].財會通訊，1994（1）：62-63.

[5] 廖洪.社會主義市場經濟體制下企業(yè)審計模式探討[J].審計研究，1994（1）：14-17.

[6] 孫寶厚.德國對國家參股企業(yè)審計的做法值得借鑒[J].審計研究，1999（3）：30-35.

[7] 李金華.調整指導思想 改進審計方法 按照深化企業(yè)審計要求推進企業(yè)審計工作：在全國深化國有企業(yè)審計研討會上的講話摘要[J].中國審計，1998（8）：5-9.

[8] 席晟.關于完善現(xiàn)代國有企業(yè)審計制度的幾點思考[J].審計研究，2001（6）：32-34.

[9] 余玉苗.我國國有企業(yè)審計中的幾個問題研究[J].武漢大學學報（哲學社會科學版），2001（1）：81-86.

[10] 孫寶厚.審計機關應當監(jiān)督和利用社會審計組織對國有企業(yè)審計的成果[J].審計研究，2001（3）：18-20.

[11] 天津市審計局課題組.企業(yè)審計發(fā)展趨勢研究[J].審計理論與實踐，2003（10）：15-17.

[12] 秦榮生.公共受托經濟責任理論與我國政府審計改革[J].審計研究，2004（6）：16-20.

[13] 審計署濟南特派辦理論研究會課題組.全面深化改革背景下的國有企業(yè)審計研究[J].審計研究，2015（2）：36-41.

[14] 審計署成都特派辦理論研究會課題組. 全面深化改革背景下國有企業(yè)審計面臨的挑戰(zhàn)與應對策略[J]. 審計研究，2015（3）：27-34.

[15] 王長友，戚艷霞.國外國有企業(yè)審計情況與借鑒[J].審計研究，2016（3）：17-25.

[16] 劉力云.論強化審計機關的國有企業(yè)審計職責[J].審計研究，2005（4）：55-58.

[17] 汪生科.獨立審計第一槍：國資委試點央企[J].財會通訊，2005（2）：84-85.

[18] 楊迪.對壟斷性國有企業(yè)開展效益審計的探析及實證[J].審計研究，2006（2）：43-46.

[19] 吳秋生.論新國有資產管理體制下國企審計職責的重組[J].審計與經濟研究，2007（7）：27-31.

[20] 秦榮生.對我國國家審計發(fā)展戰(zhàn)略的思考[J].審計研究，2008（3）：20-25.

[21] 王曉梅，邢楠.國有企業(yè)改制后政府審計面臨的問題與對策研究[J].北京工商大學學報（社會科學版），2009（9）：58-63.

[22] 李靈翔.國有企業(yè)出資人審計監(jiān)督相關問題探討[J].中國內部審計，2015（1）：90-94.

[23] 陳波，吳衛(wèi)軍.國有企業(yè)審計招標的制度安排及其優(yōu)化研究[J].審計研究，2015（4）：39-46.

[24] 馬陳華.淺談應如何加強新形勢下的國有企業(yè)審計[N].中國審計報，2016-04-06（002）.

[25] 馮均科.審計關系契約論[M].北京：中國財政經濟出版社，2004：75-81.

[26] 羅進新.關于改進國有企業(yè)審計監(jiān)督工作的一些設想[J].廣東審計，2000（12）：3-7.

[27] 胡國金.論傳統(tǒng)審計與現(xiàn)代企業(yè)審計的變化[J].企業(yè)經濟，2001（8）：24-25.

[28] 謝志華，審計研究編輯部.完善國有企業(yè)審計監(jiān)督制度專題研討會觀點摘要[J].審計研究，2016（3）：9-16.

[29] 孫偉龍.混合所有制企業(yè)審計監(jiān)督研究[J].中國農業(yè)會計，2005（6）：44-46.

[30] 王羚.開展股份制企業(yè)審計的方式選擇[J].審計研究，2001（3）：53-54.

[31] 朱慶國.“國有論”是制約審計機關為市場經濟全方位服務的“瓶頸”[J].審計文匯，2004（11）：6-8.

[32] 李萍.審計監(jiān)督“潛入”江蘇響水的非國有企業(yè)[J].中國審計，2004（3）：84.

[33] 喻立純.非國有企業(yè)稅收誰來再監(jiān)督？[J].中國審計，2002（9）：58-59.

[34] 鄭石橋.獨立性、審計主題和審計主體多樣化[J].會計之友，2015（2）：127-133.

[35] 鄭石橋.審計理論研究：基礎理論視角[M].北京：中國人民大學出版社，2016：1-25.

[36] 李本明.國有企業(yè)審計的重新思考[J].審計與經濟研究，2001（2）：24-26.

[37] 楊思基.關于公權力和私權力及其條件的分析：兼談中國的政治體制改革[J].中國礦業(yè)大學學報（社會科學版），2013（2）：14-19.

[38] 李天昊.公權力與私權力界限析[J].重慶社會科學，2017（4）：33-39.