李化龍 徐玉德

【摘 要】 國際公共部門會計準則理事會2011年發(fā)布的IPSAS 32號準則以特許服務協(xié)議為核心，規(guī)范了公共部門對特許服務模式下資產(chǎn)與負債的確認與計量。我國目前尚未出臺政府方核算PPP項目的權(quán)責發(fā)生制準則，IPSAS 32準則可成為該領(lǐng)域會計規(guī)范的主要參考之一。文章梳理了IPSAS 32及英美公共部門會計準則對PPP模式的會計核算與信息披露要求，通過分析移植IPSAS 32于我國可能產(chǎn)生的問題與信息披露的經(jīng)濟后果，認為我國PPP準則制定可以其核心邏輯為參考，但應進一步拓寬信息披露范圍，并以降低負面經(jīng)濟后果為目標，在準則實施過程中持續(xù)評估經(jīng)濟后果并予以合理應對。

【關(guān)鍵詞】 PPP; 會計準則; 政府會計

【中圖分類號】 F235? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0012-04

國際公共部門會計準則第32號《特許服務協(xié)議：授予方》（簡稱“IPSAS 32”）以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，采用“控制法”作為判斷資產(chǎn)權(quán)屬的依據(jù)，審慎地反映了公共部門的資產(chǎn)與負債。我國政府綜合財務報告制度改革的時代背景下，權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計體系逐步完善，但目前尚無關(guān)于PPP會計處理的具體規(guī)范，IPSAS 32將是未來準則制定的主要參照之一。研究其處理方法是否適用于我國PPP業(yè)務，預判準則制定的經(jīng)濟后果并予以合理應對，對推動PPP模式規(guī)范發(fā)展具有重要意義。

一、PPP模式下政府方會計處理與信息披露要求

（一）IPSAS 32及英美PPP模式會計處理規(guī)定

IPSAS 32與IFRIC 12形成鏡像互補[1]。IPSAS 32以政府經(jīng)營企業(yè)外的所有公共部門為核算主體，將公共部門定義為授予方，而投資項目的私人部門定義為運營方[2]。服務特許權(quán)是由政府方授予運營方一定期限內(nèi)獲得服務補償?shù)臋?quán)利，補償可能來自于使用者也有可能來自于特許權(quán)的授予方。IPSAS 32下政府方確認特許服務資產(chǎn)的依據(jù)是控制測試，一是要求政府方控制附屬于特定資產(chǎn)的服務內(nèi)容、服務對象和服務價格，二是要求政府方能夠控制資產(chǎn)服務期滿后的剩余收益。PPP項目資產(chǎn)分為新建與存量資產(chǎn)移交兩類，新建項目按照公允價值計量，資產(chǎn)形成后公共部門應依據(jù)《固定資產(chǎn)、廠房與設備》（IPSAS 17）或《無形資產(chǎn)》（IPSAS 31）在資產(chǎn)負債表中反映，原存在于政府方賬面的資產(chǎn)按成本法計量，在所有權(quán)轉(zhuǎn)移時重分類為特許服務資產(chǎn)，特許服務資產(chǎn)在項目周期內(nèi)按照合理的方式折舊或者攤銷。IPSAS 32最重要的特征是尋求記錄的對稱，在確認新增特許服務資產(chǎn)時，政府方還需等額確認負債，但存量資產(chǎn)的重分類一般情況下不確認負債。政府方根據(jù)付費的固定性確定負債為金融負債或者特許服務負債，政府付費項目，政府方確認金融負債，實際支出時確認費用，減記負債;項目收入來源于向第三方收費時，政府方需先根據(jù)資產(chǎn)對稱確認負債，收到第三方付費或附屬資產(chǎn)收入時確認收入并減記負債。在混合模式下，需同時確認金融負債與特許服務產(chǎn)生的負債，并分別確認負債的減少。

英國公共部門會計接受國際會計準則（IFRS）作為確認和計量基礎(chǔ)。與私人部門一樣在國際會計準則下按照控制法作為判斷PPP項目資產(chǎn)權(quán)屬的依據(jù)。英國的公共部門包括中央政府、地方政府、國民健康服務部門和公共公司，中央政府遵循財政部發(fā)布的《政府財務報告指南》進行財務列報，地方政府PPP會計核算規(guī)則遵循《特許服務協(xié)議：地方政府作為授予人的規(guī)定》。

美國的PPP會計準則制定晚于英國，2010年美國政府會計準則委員會（GASB）發(fā)布了正式的《財務會計報告——特許服務協(xié)議》（GASB No.60），GASB準則主要邏輯圍繞特許服務協(xié)議（SCA）展開，規(guī)范了政府實體運營方的會計核算[3]，認為PPP運營方既包括政府實體也包括非政府實體，其中滿足GASB No.34的政府方實體應在企業(yè)基金中報告SCA活動。聯(lián)邦政府2016年發(fā)布的《PPP的信息披露需求》（SFFAS 49）提出，整體而言準則規(guī)制的對象主要是特許經(jīng)營（即P3的一個分支），但考慮到聯(lián)邦層面發(fā)起的項目涉及國防和公共福利領(lǐng)域，以及監(jiān)管者對P3管理的廣泛性需求，認為P3所涵蓋的范圍要比特許經(jīng)營概念寬泛[4]。

（二）IPSAS 32及英美PPP信息披露要求

IPSAS 32的制定目標之一是實現(xiàn)與IFRIC 12形成對照，其信息披露也大量借鑒了IFRS體系對PPP項目的信息披露要求。英國財政部發(fā)布的《政府財務報告手冊》對PFI項目會計核算和信息披露進行規(guī)范，要求PPP項目直接以《租賃準則》（IAS 17）以及《特許服務協(xié)議的信息披露》（SIC 29）作為主要依據(jù)。披露的主要內(nèi)容覆蓋了特許協(xié)議內(nèi)容、財務信息、特許權(quán)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的信息以及特許協(xié)議變更等方面的描述。IPSAS 32與英國信息披露要求對比見表1。

美國聯(lián)邦政府與地方政府準則所要求披露的信息與IPSAS 32在內(nèi)容上具有差異性。GASB與SFFAS 49兩者對信息披露相似部分包括對PPP協(xié)議的內(nèi)容、時間、合同風險以及政府方的擔保與承諾等（詳見表2）。但兩者存在不同之處，一是披露信息范圍差異，SFFAS 49考慮到聯(lián)邦政府的特殊職能，對PPP的披露要求不再局限于特許服務協(xié)議;二是披露主體差異，GASB主要規(guī)范實施主體按照政府會計準則進行信息披露，聯(lián)邦政府準則提出了對政府整體報表層面的信息披露要求。

二、我國制度環(huán)境下IPSAS 32的適用性及其經(jīng)濟后果分析

（一）核算范圍過窄、信息披露不足，難以滿足利益相關(guān)方信息需求

從經(jīng)濟動因上看，政府對特定經(jīng)濟業(yè)務的管理需求與市場主體與政府的交易中對政府會計信息的需求共同驅(qū)動了特定業(yè)務準則的制定，會計信息的披露主體會主動考量準則實施與信息披露的成本收益[5]，準則通過規(guī)定核算范圍與強制性信息披露等規(guī)范信息披露主體行為。我國財政分權(quán)制度下，地方政府負債管理、政府績效評價以及政府審計構(gòu)成了政府財務信息的核心需求[5]，實施PPP模式造成債務出表等問題加劇了政府方權(quán)責發(fā)生制準則制定的緊迫性。PPP會計核算結(jié)果的反映可以降低金融機構(gòu)、評級公司等外部信息需求者獲得信息的成本。

IPSAS 32圍繞特許服務資產(chǎn)展開，規(guī)范了PPP模式的會計核算，規(guī)定須披露合同描述與特許權(quán)相關(guān)的信息。英國以政府整體財務報告要求與IFRS為基準，囊括了表內(nèi)項目與表外項目的信息披露，美國聯(lián)邦層面以單獨準則規(guī)定了滿足特定條件的P3協(xié)議的信息披露要求，詳細提出了包含合同風險、付款承諾等強制性信息披露的范疇。從我國PPP項目投資實踐來看，PPP項目既包含授予特許服務資產(chǎn)的PPP模式，也存在無資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的PPP項目，O&M、MC模式與BOT模式的區(qū)別僅在于資產(chǎn)不需要移交，經(jīng)營權(quán)限依然是政府方所授予。如僅以IPSAS 32作為信息披露的標準則會造成信息披露范圍過窄，同時不能反映政府方承諾帶來的債務風險等信息，難以滿足利益相關(guān)方的信息需求。

（二）PPP會計的順周期效應降低了地方政府運用PPP模式意愿

PPP會計準則實施帶來的宏觀后果可能影響政府方公共投資行為。IPSAS 32以控制測試作為判斷項目資產(chǎn)權(quán)屬的依據(jù)提高了PPP項目并入政府方財務報表的可能性，IPSAS 32下政府方初始計量依據(jù)項目建造付費確認項目資產(chǎn)，負債端等額確認了相應負債并在未來項目獲得收入年度逐年減記，改變了收付實現(xiàn)制會計不記錄PPP負債的核算模式。在收付實現(xiàn)制會計下，地方政府可以在不增加政府負債記錄的情況下通過PPP增加公共投資。而在權(quán)責發(fā)生制下，PPP項目投資進入表內(nèi)核算，提升了政府的資產(chǎn)負債率，短期內(nèi)大量項目完工情況下政府方負債水平增加，在杠桿水平較低的經(jīng)濟上行周期PPP模式運用會更為積極，而經(jīng)濟下行周期政府面臨去杠桿政策壓力時，PPP項目投資便會受到抑制[6]。我國當前地方政府債務規(guī)模巨大，2017年底顯性債務約16.47萬億元，隱性債務估算規(guī)模達34.5萬億元左右，其中政府付費型PPP占比約3%～5%[7]。PPP項目庫中可行性缺口補助項目與使用者付費項目金額約為政府付費項目的兩倍，IPSAS 32會計規(guī)則下，符合控制測試的PPP項目均需按照新增資產(chǎn)價值確認等額負債，因此政府方改變核算方法后會提升總體負債水平。PPP會計規(guī)則改變讓PPP負債顯性化后，對地方政府負債率會產(chǎn)生一定影響，當?shù)胤秸媾R去杠桿壓力時可能會減少運用PPP模式進行公共投資。

（三）表內(nèi)反映PPP項目資產(chǎn)負債影響債券發(fā)行評級與利率

政府方運用PPP替代傳統(tǒng)的政府采購可能主要為了保持其信用評級，同時掩蓋其真實負債水平[8]。權(quán)責發(fā)生制改革后，會計信息披露能夠更好地反映存量資產(chǎn)與負債成本信息等[9]，PPP會計準則由于擴大了政府方債務確認的范圍，短期內(nèi)提高了政府部門的負債率，對同期政府債券發(fā)行評級與利率造成影響。從美國市政債的發(fā)展來看權(quán)責發(fā)生制可能帶來的影響具有不確定性，一方面拓展了政府債務核算的范圍，可能降低政府評級提升發(fā)行利率，但另一方面也帶來信息質(zhì)量的提升，強制性信息披露能夠帶來更低的利率成本[10]。隨著《預算法》的修訂和《國務院關(guān)于加強地方政府性債務管理的意見》的發(fā)布，地方政府可以省級政府作為發(fā)行主體發(fā)行一般政府債券與專項債券，《2014年地方政府債券自發(fā)自還試點辦法》要求地方政府債券發(fā)行需履行評級程序，現(xiàn)行評級體系下，地方政府債務水平是償債能力評估的重要指標之一，債務顯性化會對償債能力造成負面影響。

三、我國制定PPP會計準則的現(xiàn)實意義與對策建議

（一）出臺PPP會計準則，發(fā)揮PPP會計宏觀管理作用

會計是的本質(zhì)是一項管理活動，作為全球規(guī)模最大的PPP市場，政府會計將產(chǎn)生重要的宏觀治理作用。現(xiàn)階段我國PPP項目中SPV公司杠桿率較高，國有資本為主的社會資本投資方受到國有資產(chǎn)管理部門負債率考核制約，不愿意將其并入資產(chǎn)負債表，進而導致SPV公司不出現(xiàn)在任一控制方的資產(chǎn)負債表上，PPP項目不僅僅是“孤兒資產(chǎn)”，更是“孤兒公司”。政府權(quán)責發(fā)生制財務報告體系改革的背景下，PPP會計核算仍然缺乏依據(jù)。

IPSAS 32的發(fā)布大大提升了PPP會計客觀規(guī)制的作用，較好地解決了如何判斷PPP資產(chǎn)與負債所有權(quán)的問題，與IFRS相一致的處理邏輯明確了政府方的會計核算，顯著改善了風險回報法的不足，降低了市場主體選擇性運用會計準則帶來的宏觀影響?？刂品m然提高了政府方列報資產(chǎn)與負債的可能性，但控制法能夠更好地反映政府方負債的長期風險，有利于地方政府更好地進行投融資管理。國家主導準則制定易于消除地方政府利益阻礙，我國可借鑒其處理邏輯和準則結(jié)構(gòu)安排，及時出臺《PPP會計準則》，以權(quán)責發(fā)生制核算更好地反映項目資產(chǎn)與負債的變動情況，彌補當前實施機構(gòu)不入賬，僅能夠以預算會計覆蓋短期管理要求的不足，發(fā)揮PPP會計披露債務風險信息的核心功能。

（二）評估應對準則實施經(jīng)濟后果，提升國家治理水平

PPP項目的信息披露通過與政府和市場利益相關(guān)方的經(jīng)濟聯(lián)系，衍生出一系列經(jīng)濟后果，會計準則制定過程中必須對經(jīng)濟后果需進行充分的預判和積極的應對。如前所述，PPP權(quán)責發(fā)生制會計所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果主要包括三方面。一是對公共投資決策的影響。當前我國PPP進入平穩(wěn)規(guī)范發(fā)展階段，經(jīng)濟下行壓力增加，中央政府對地方政府債務杠桿的考核力度，如采用權(quán)責發(fā)生制會計確認PPP項目會提升地方政府杠桿率，債務管理應將PPP項目對政府方負債的影響加入考核的范疇，提高地方政府債務風險管理能力。二是準則實施帶來對地方政府債券發(fā)行評級與利率的影響可在準則實施后進一步驗證，在預期負債水平上升的條件下嚴控財政支出紅線，確保地方政府中長期償債能力健康可持續(xù)。三是會計準則的變更帶來政府績效管理、國家審計等監(jiān)管制度的改變。PPP會計信息提高了政府方財務報告透明度，政府績效管理也將處理更加復雜的會計信息，國家審計PPP投資受到增量信息的影響。因此，應在PPP會計準則實施過程中協(xié)調(diào)推動國家審計與政府債績效管理工作內(nèi)容與方式的調(diào)整。

（三）拓寬信息披露要求，完整反映PPP投資全貌

當前預算會計下政府方信息披露主要通過預算報告與審計報告等對外公開，隨著政府綜合財務報告體系改革的推動未來權(quán)責發(fā)生制報告也將逐步公開化，互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展帶來媒介傳播的變革，豐富了信息公開的形式，信息披露的形式將更加多樣化。因此，PPP項目的信息披露應明確不同報告主體的披露責任，拓展信息披露的范疇，借助技術(shù)變革完整反映PPP項目投資全貌。一是拓展實施單位層面的信息披露范圍，細化PPP準則中列報和披露的具體要求，明確信息披露的范圍、程度、時間要求等，及時就特殊事項，政府方承擔的風險等事項進行披露，反映采購主體在財務報告當期與全周期內(nèi)的責任與風險。二是規(guī)范各級政府報表對PPP信息的披露責任，可借鑒美國聯(lián)邦政府信息披露模式，單獨出臺信息披露要求，在政府層面財務報告附注中列示PPP相關(guān)信息。三是加快大數(shù)據(jù)環(huán)境下政府會計信息化建設步伐，未來可在各地政府網(wǎng)站信息公開基礎(chǔ)上，建立集中的政府財務報告信息披露平臺，增加結(jié)構(gòu)化與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的列報，以利于信息使用者更好地做出決策?！?/p>

【參考文獻】

[1] 徐玉德，田琳.PPP項目會計處理的國際經(jīng)驗借鑒與啟示[J].財務與會計，2018（2）：74-77.

[2] IPSAS 32.Service concession agreements：grantor[A].

[3] GASB Statements 60.Accounting and financial reporting for service concession arrangements[A].

[4] SFFAB 49.Public-private partnerships：disclosure requirements[A].

[5] 潘俊，陳志斌，劉子怡.制度環(huán)境、地方政府行為與政府會計準則制定[J].會計與經(jīng)濟研究，2013，27（6）：17-23.

[6] NICOLA，et al.The economic effects of new PPP accounting treatments：a critical analysis of the IPSAS 32[J].Global Business and Economics Review，2016，18（3/4）：310.

[7] 毛振華，袁海霞，劉心荷，等.當前我國地方政府債務風險與融資平臺轉(zhuǎn)型分析[J].財政科學，2018（5）：24-43.

[8] CHAN C，et al.‘Public infrastructure financing：an international perspective，productivity commission，Australian Government[D].Staff Working Paper，2009.

[9] PLUMMER E，et al.GASB No.34's governmental financial reporting model：evidence on its information relevance[J]. The Accounting Review，2007，82（1）：205-240.

[10] FAIRCHILD L M，KOCH T W.The Impact of statedisclosure requirements on municipal yields[J].National Tax Journal，1998，51（4）：733-753.