施惠

摘 要：新時(shí)代，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)業(yè)務(wù)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，內(nèi)部重組兼并活動(dòng)逐步增多。為了更好地滿足跨地區(qū)、跨業(yè)務(wù)的需要，越來越多的企業(yè)需要編制合并報(bào)表數(shù)據(jù)，全面、真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)前和經(jīng)營(yíng)管理狀況。財(cái)務(wù)報(bào)表的穩(wěn)定性和可靠性有利于提高企業(yè)的管理。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表;編制;問題;解決措施

前言：在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，由于各種因素的影響，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)逐漸暴露出各種問題。如何確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的科學(xué)性，從而為企業(yè)和其他相關(guān)第三方的管理層提供準(zhǔn)確和真實(shí)的信息，已成為企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)管理部門的主要研究課題。

一、合并報(bào)表概述

1.合并報(bào)表

通常用于反映控制方與控股子公司組成的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。合并數(shù)據(jù)報(bào)告的編制通常由母公司進(jìn)行。在準(zhǔn)備合并報(bào)表的過程中，會(huì)計(jì)對(duì)象是整個(gè)企業(yè)。關(guān)于合并報(bào)表的范圍，有必要遵循國(guó)家的相關(guān)要求，相關(guān)范圍如下圖：

2.合并報(bào)告的原則

與一般報(bào)告相比，合并報(bào)告需要具有其自身的特殊性，這最終決定了合并報(bào)告的編制應(yīng)遵循相關(guān)原則。除了某些會(huì)計(jì)報(bào)表的原則外，合并分析報(bào)表還具有以下獨(dú)特的原則。

（1）合并數(shù)據(jù)表以單一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。按照統(tǒng)一、規(guī)范的稅務(wù)會(huì)計(jì)政策調(diào)整單一專業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)后進(jìn)行合并處理。

（2）一體性原則。所謂一體性整合是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易和事件的合并報(bào)表，可以反映企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況。

（3）就必要性而言，合并分析報(bào)告不能側(cè)重于其子公司的當(dāng)前規(guī)模，應(yīng)重點(diǎn)、準(zhǔn)確反映內(nèi)部所完成交易的相互抵銷以及相關(guān)信息的披露。

二、企業(yè)編制合并報(bào)表的問題

1.合并報(bào)表的范圍不夠明確

根據(jù)企業(yè)合并后新會(huì)計(jì)的基本原則，首先提出以下要求：要求控股公司將其所有子公司匯入合并報(bào)表數(shù)據(jù)的編制中。但某些企業(yè)在編制合并數(shù)據(jù)報(bào)告時(shí)，對(duì)于一些合并的范圍并不清楚，這反映在三個(gè)方面。

（1）復(fù)雜持股合并

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接持股沒有明確規(guī)定，對(duì)間接持股比例的計(jì)算方法也沒有明確定義。如果財(cái)務(wù)人員處理的方式不同，最終導(dǎo)致合并報(bào)告中存在不同程度的偏差。

（2）臨時(shí)控制

通常，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確的說明臨時(shí)控制的情況。但是，由于無法完全理解臨時(shí)控制，因此導(dǎo)致各個(gè)企業(yè)利用該漏洞獲取利潤(rùn)。

（3）實(shí)質(zhì)性控制

實(shí)質(zhì)控制是編制合并報(bào)表的基本保證，這有助于列出歸入母公司合并范圍的各種情況。

2.合并報(bào)表會(huì)計(jì)信息失真

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和綜合數(shù)據(jù)的不真實(shí)，導(dǎo)致企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表價(jià)值的損失。不僅影響會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量，而且違背了會(huì)計(jì)工作的職業(yè)道德。

（1）會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不真實(shí)

包括原始數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤導(dǎo)致報(bào)表數(shù)據(jù)的不實(shí)性。

（2）會(huì)計(jì)報(bào)表附注和說明失真

目前，合并報(bào)表中會(huì)計(jì)信息的失真已成為合并報(bào)表編制中最嚴(yán)重的質(zhì)量問題。會(huì)計(jì)信息失真的主要原因有：

①企業(yè)決策干預(yù)。盡管中國(guó)的《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)承擔(dān)確保財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性和合法性的責(zé)任。但個(gè)別企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者會(huì)授權(quán)，指導(dǎo)甚至強(qiáng)迫會(huì)計(jì)師追求自身的經(jīng)濟(jì)利益或滿足融資項(xiàng)目的需求，準(zhǔn)備一份偽造的報(bào)告。

②子公司和控股公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一。根據(jù)新會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則的相關(guān)明確要求，子公司采用與控股公司一致的專業(yè)會(huì)計(jì)政策。但是，還是有部分子公司的財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范不同，導(dǎo)致合并初期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在差異。

3.會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)需要提高

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，財(cái)務(wù)工作的內(nèi)容得到了改進(jìn)，這將進(jìn)一步增加會(huì)計(jì)工作的難度。此外，并購(gòu)后的核心業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的交易量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過并購(gòu)前的交易量。這就規(guī)定審核員不僅要有一定的專業(yè)基礎(chǔ)，而且要精通合并報(bào)表的編制。但是，在一些企業(yè)中，大部分的會(huì)計(jì)人員沒有編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。

4.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容不完整

財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包含數(shù)據(jù)，還包含文本。它主要基于數(shù)據(jù)并補(bǔ)充文字解釋。當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容不完整，主要體現(xiàn)在以下方面：

（1）報(bào)告的形式或者編制的手續(xù)不完整

常見風(fēng)險(xiǎn)包括缺少財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，沒有頁(yè)碼，缺乏管理簽章。

（2）報(bào)告信息披露不完整

主要是它沒有提到期后事項(xiàng)，關(guān)聯(lián)交易和或有事項(xiàng)。也不會(huì)解釋會(huì)計(jì)報(bào)表中上下變動(dòng)超過30%的項(xiàng)目。

5.會(huì)計(jì)方法不完善

在新的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則》中，合并企業(yè)的會(huì)計(jì)核算處理方法并不完善，報(bào)表和相關(guān)規(guī)定不明確。目前，我國(guó)企業(yè)合并的主要手段是采用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合的方式。但新《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本原則》對(duì)這兩種方法沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)有時(shí)會(huì)根據(jù)自身實(shí)際情況選擇常用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法。

三、規(guī)范企業(yè)編制合并報(bào)表的解決措施

1.闡明企業(yè)合并報(bào)表的范圍

合并財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)是企業(yè)整體業(yè)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)相關(guān)現(xiàn)象的最真實(shí)反映。當(dāng)確定合并范圍時(shí)，企業(yè)必須嚴(yán)格遵循控制和實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)基本原則。

企業(yè)有權(quán)決定另一個(gè)企業(yè)的金融活動(dòng)和重要業(yè)務(wù)決策，并有權(quán)在此期間從另一企業(yè)中獲取利益，即為控制。

如無法做出控制，那么應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則。它所擁有的表決權(quán)不能簡(jiǎn)單地視為投資的比例，而應(yīng)該更多地涉及實(shí)質(zhì)控制。

2.選擇科學(xué)的編制方法，完善合并報(bào)表編制手段

（1）購(gòu)買法

本質(zhì)上指，出售方將自己企業(yè)連同收益和風(fēng)險(xiǎn)一同出售給購(gòu)買方，并將溢出的公允價(jià)值確定為商譽(yù)。

（2）權(quán)益結(jié)合法

這意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最初基礎(chǔ)保持不變。參加合并的企業(yè)，按照實(shí)際價(jià)值準(zhǔn)確計(jì)量，商譽(yù)的價(jià)值不予確認(rèn)。本質(zhì)上，這是一種股權(quán)交換。合并后，雙方共同承擔(dān)潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并一再?gòu)?qiáng)調(diào)企業(yè)間的利益。

除了這兩種方法的用法差異外，為了確保母公司本身和子公司之間的一致性以及財(cái)務(wù)報(bào)表的后續(xù)處理，還應(yīng)明確指出，適用于特殊合并的會(huì)計(jì)方法。母公司和子公司應(yīng)嚴(yán)格遵守特別規(guī)定。

首先，闡明業(yè)務(wù)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。公允價(jià)值需要按照購(gòu)買法進(jìn)行處理，賬面價(jià)值按照權(quán)益合并法計(jì)算。

其次，在選擇會(huì)計(jì)方法時(shí)，我們應(yīng)考慮企業(yè)所處的行業(yè)類別以及合并后的業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

為此，編制企業(yè)合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)逐步使用復(fù)雜權(quán)益法，第一，要重視企業(yè)合并后的損益，第二，要核算母公司的成本，特別是要核算賬面的凈資產(chǎn)的差額，從而能夠準(zhǔn)確地反映母公司的實(shí)際情況。

（3）特殊交易案例

企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，應(yīng)將其排除在合并范圍之外。對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。

處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。

案例內(nèi)容舉例：

3.提高合并報(bào)表中會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

（1）按期結(jié)帳。在結(jié)帳之前，所有需要攤銷或預(yù)提的費(fèi)用，還有如債務(wù)、債券、收入等，或其他已完成的業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支方案等都需要登記入帳。

（2）要做好財(cái)產(chǎn)清查和盤存。在準(zhǔn)備合并報(bào)表之前，有必要仔細(xì)檢查和核對(duì)各種賬簿記錄，及時(shí)清點(diǎn)所涉及的財(cái)產(chǎn)和物資，并檢查相應(yīng)的應(yīng)收款和應(yīng)付賬款以及銀行的存款和借款，以便確保帳戶和實(shí)際情況的一致性。

4.母子公司會(huì)計(jì)政策一定要保持統(tǒng)一

如果母公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策與子公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策不完全一致，則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，有必要對(duì)子公司的財(cái)務(wù)相關(guān)報(bào)表進(jìn)行整體調(diào)整或重新編制子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。在調(diào)整過程中，無論采用哪種方法，都會(huì)丟失原始財(cái)務(wù)相關(guān)信息，降低準(zhǔn)確性。到目前為止，仍然沒有辦法有效地解決這個(gè)問題。事實(shí)上，母公司應(yīng)該盡最大的努力協(xié)商其子公司中使用相同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策。為保證企業(yè)合并分析報(bào)告的穩(wěn)定性和可靠性，在編制報(bào)告時(shí)，還可以以各種附表的形式顯示特殊子公司的財(cái)務(wù)狀況。

四、結(jié)論

總而言之，合并報(bào)表的編制是一個(gè)系統(tǒng)且鏈條式的財(cái)務(wù)流程。在企業(yè)兼并、重組不斷加劇的背景下，企業(yè)合并報(bào)表編制的需求日益增強(qiáng)，企業(yè)合并一定要重視合并報(bào)表編制，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和內(nèi)容的準(zhǔn)確性提出了更高的要求。這就需要企業(yè)編制合并報(bào)表數(shù)據(jù)時(shí)，要全面、真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)前和經(jīng)營(yíng)管理狀況，能夠確保企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展。

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