周 靈

一、引 言

自2013年中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)以來，黨中央確立了以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線的經(jīng)濟(jì)工作部署，通過“破、立、降”的方式推進(jìn)這一改革，其中“降”著重于降成本，而稅費則是供給側(cè)成本的重要內(nèi)容。隨著2018年供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的進(jìn)一步推進(jìn)，為發(fā)展壯大新動能，國家政策層面進(jìn)一步加快了減稅降費的實施步伐，為經(jīng)濟(jì)松綁，以期降低稅收對經(jīng)濟(jì)的扭曲與損耗，①姚軒鴿：《稅收公正與經(jīng)濟(jì)增長相關(guān)性分析研究——兼論中國稅制改革必須直面的主要問題》，《陰山學(xué)刊》2013年第4期。更好地與市場導(dǎo)向相協(xié)調(diào)。②許偉、陳斌開：《稅收激勵和企業(yè)投資——基于2004-2009年增值稅轉(zhuǎn)型的自然實驗》，《管理世界》2016年第5期。截至2018年底，中國本屆中央政府任期內(nèi)已有40余個議題涉及“減稅降費”，在高質(zhì)量發(fā)展目標(biāo)的驅(qū)動下，下一步還應(yīng)進(jìn)一步創(chuàng)新減稅降費的模式，提高企業(yè)的獲得感。③李華：《高質(zhì)量發(fā)展目標(biāo)下稅收體系構(gòu)建與減稅降費再推進(jìn)》，《稅務(wù)研究》2019年第5期。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深化和多種運輸方式的發(fā)展，現(xiàn)代物流業(yè)除了傳統(tǒng)的交通運輸業(yè)，還進(jìn)一步涵蓋了快遞業(yè)、無船承運業(yè)等新型的業(yè)務(wù)形態(tài)。物流業(yè)在社會化分工中緊隨生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)，所產(chǎn)生的增值部分成為產(chǎn)品價格的一個組成部分。在物流業(yè)實行營改增前，作為隱性成本的營業(yè)稅，也必然地成為物流業(yè)成本核算中不可忽視的要素。2012年1月1日，交通運輸業(yè)作為改革的先行者進(jìn)入上海率先開展的營改增試點行業(yè)名單，這一方面是為了突破稅制瓶頸，解決貨物和勞務(wù)稅制不統(tǒng)一和營業(yè)稅重復(fù)征稅問題，該問題已成為制約上?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的突出矛盾；④《改革開放先行者：上海營改增試點意義深遠(yuǎn)》，新浪網(wǎng)http://sh.sina.com.cn/news/m/2018-07-09/detailihezpzwt7594023.shtml.另一方面，上海第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重在全國領(lǐng)先，學(xué)者鐵衛(wèi)、耿變?nèi)A通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，2011年上海第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP的比重高達(dá)58%，而比重越高，營業(yè)稅的制約效應(yīng)就越明顯。①鐵衛(wèi)、耿變?nèi)A：《我國增值稅擴(kuò)圍改革的問題及對策研究——以交通運輸業(yè)為例》，《西部財會》2014年第3期。在增值稅試點不斷擴(kuò)大后，最終于2013年8月1日在全國范圍內(nèi)實施全行業(yè)營改增，這意味著在前期營改增試點中出現(xiàn)的營業(yè)稅與增值稅并存及其銜接問題徹底消失。因此，這一領(lǐng)域的研究視野將轉(zhuǎn)向增值稅實施過程中的結(jié)點問題，需要對其逐個深入研究。

反觀目前的研究，以宏觀視角的研究居多，較多學(xué)者關(guān)注稅收的營改增轉(zhuǎn)型對投資和就業(yè)的激勵、助力企業(yè)的成長等效應(yīng)；②參見毛捷、趙靜、黃春元：《增值稅全面轉(zhuǎn)型對投資和就業(yè)的影響——來自2008-2009年全國稅收調(diào)查的經(jīng)驗證據(jù)》，《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2014年第6期；趙連偉：《營改增的企業(yè)成長效應(yīng)研究》，《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2015年第7期；許偉、陳斌開：《稅收激勵和企業(yè)投資——基于2004-2009年增值稅轉(zhuǎn)型的自然實驗》，《管理世界》2016年第5期；靳毓：《稅收政策影響企業(yè)投資行為的研究綜述》，《北京工商大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）》2019年第1期。以具體產(chǎn)業(yè)為樣本的研究也并不少見，③鐵衛(wèi)、耿變?nèi)A：《我國增值稅擴(kuò)圍改革的問題及對策研究——以交通運輸業(yè)為例》，《西部財會》2014年第3期；杜莉、劉念、蔡至欣：《金融業(yè)營改增的減稅效應(yīng)——基于行業(yè)關(guān)聯(lián)的視角》，《稅務(wù)研究》2019年第5期。但普遍是聚焦于營業(yè)稅改征增值稅的轉(zhuǎn)型過程對具體行業(yè)的影響。而在中國全面實施營改增這一背景下，深入分析增值稅實施過程中的可優(yōu)化結(jié)點，從而探討減稅降費合理路徑的研究則相當(dāng)匱乏。本文正是從這一視角，研究物流業(yè)實施增值稅過程中出現(xiàn)的稅收斷層問題，分析其根源，找尋合理而完善的政策路徑。

目前，中國個人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅均有相關(guān)稅收法律作為征收依據(jù)，而在增值稅方面，只能依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）以及配套的《實施細(xì)則》，同時在增值稅的稅目稅率上還需要參照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的規(guī)定。按照這些規(guī)定，中國增值稅有16%④《今起部分行業(yè)增值稅稅率下調(diào)：讓利民生行業(yè)》，中國網(wǎng)http://finance.china.com.cn、10%、6%三檔稅率，以及3%、5%兩檔征收率。其中三檔稅率與現(xiàn)代物流業(yè)均有關(guān)聯(lián)。在現(xiàn)代物流業(yè)的業(yè)務(wù)分支中，各類交通運輸服務(wù)適用10%的稅率，而各類物流商務(wù)輔助服務(wù)如貨運代理業(yè)務(wù)、收派業(yè)務(wù)等適用6%的稅率，物流業(yè)內(nèi)部稅率適用的斷層現(xiàn)象可窺見一斑。再加之稅務(wù)管理上對同一業(yè)務(wù)的認(rèn)定方式不同，如快遞業(yè)中運輸服務(wù)與收派服務(wù)的稅務(wù)分割；啟運港退稅政策下國內(nèi)水路運輸區(qū)段在稅務(wù)上被認(rèn)定為國際運輸，從而與其他同樣經(jīng)由上海兩個港區(qū)出境但啟運港不在指定范圍內(nèi)的貨物產(chǎn)生國內(nèi)水路運輸上的稅收斷層問題?，F(xiàn)代物流業(yè)稅收斷層現(xiàn)象的存在，是中國全面實施營改增后面臨的新挑戰(zhàn)，亟待改革。

二、現(xiàn)代物流業(yè)內(nèi)外部的稅檔差異

（一）產(chǎn)業(yè)之間縱向的稅檔差異

營改增政策的實質(zhì)是將“道道征稅、全額征稅”轉(zhuǎn)變?yōu)椤暗赖勒鞫?、道道抵扣”。物流業(yè)作為人力、智力、設(shè)備密集型的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，其成本項的支出主要集中在外購機(jī)械設(shè)備、作業(yè)工具的燃料及材料等傳統(tǒng)制造業(yè)的銷售項目上。一方面在中國增值稅的征收中，這些項目將作為稅基計算物流企業(yè)的當(dāng)期進(jìn)項稅額，然后與當(dāng)期銷項稅額抵扣，得出企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)繳稅額，從而利用增值稅的可抵扣性達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的。但是從另一方面來看，物流企業(yè)的購進(jìn)項目直接對應(yīng)傳統(tǒng)制造業(yè)的銷售項目，兩者處在上下游的產(chǎn)業(yè)鏈上，依據(jù)《增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，兩個行業(yè)適用的增值稅稅檔不同，制造業(yè)銷售貨物適用16%的增值稅稅率，而以銷售“一攬子服務(wù)”為主的物流業(yè)分別適用10%、6%的增值稅稅率，這樣一來，物流業(yè)在上下游產(chǎn)業(yè)鏈中，由于稅差的存在，道道抵扣的有效鏈接被破壞，⑤除了這幾項確定可以抵扣進(jìn)項稅額外，在折舊攤銷、保險費、路橋費等項目上則存在不確定性。形成物流業(yè)與制造業(yè)之間的稅收斷層現(xiàn)象，造成流轉(zhuǎn)稅負(fù)不能有效地向消費環(huán)節(jié)傳遞。

（二）物流業(yè)內(nèi)部橫向的稅檔差異

即使在物流業(yè)內(nèi)部，由于運輸服務(wù)與商務(wù)輔助服務(wù)分別適用10%、6%的增值稅稅率，對于一些貨運代理企業(yè)而言，進(jìn)項和銷項稅率上的稅差達(dá)到4個點。雖然規(guī)定在當(dāng)期銷項稅不足抵扣的情況下，不用繳納增值稅，結(jié)余部分可以結(jié)轉(zhuǎn)至下一期，但對貨運代理行業(yè)而言，銷項與進(jìn)項倒掛的現(xiàn)象并不是個別企業(yè)經(jīng)營狀況的不同形成的，而是普遍現(xiàn)象，究其原因，是稅差造成的結(jié)構(gòu)性缺陷，這說明，在物流業(yè)內(nèi)部也存在運輸服務(wù)與商務(wù)輔助服務(wù)之間的稅收斷層現(xiàn)象。

稅收斷層現(xiàn)象的存在，造成不能有效轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)必然向成本、費用轉(zhuǎn)化，從而進(jìn)入企業(yè)損益核算環(huán)節(jié)，就企業(yè)內(nèi)部而言，會導(dǎo)致企業(yè)利潤降低、效益下降；就企業(yè)外部而言，稅負(fù)費用化，就意味著又回到了重復(fù)征稅的老路，這與中國為促進(jìn)物流業(yè)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展而實施的減稅政策嚴(yán)重背離。

此外，小規(guī)模納稅人的存在，也同樣會形成物流業(yè)內(nèi)部的斷層現(xiàn)象。營改增改革的目的是為了解決重復(fù)征稅問題，在營業(yè)稅明顯不利于企業(yè)分工和將業(yè)務(wù)外包的情況下，增值稅有效順應(yīng)了現(xiàn)代社會分工細(xì)化的趨勢。在以交通運輸業(yè)為主的物流行業(yè)，跨越全行業(yè)的大而全的企業(yè)形態(tài)在逐步消失，取而代之的是在各自細(xì)分的專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)小而全的企業(yè)形態(tài)。如由貨運代理公司轉(zhuǎn)型的物流公司，其業(yè)務(wù)除了涵蓋傳統(tǒng)的報關(guān)、訂艙、單證等貨運代理業(yè)務(wù)外，還向倉儲、配送等供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)延伸，力求為客戶提供一攬子的運輸方案。而在增值稅的征收上，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不同點僅在于根據(jù)企業(yè)營收而劃定的企業(yè)規(guī)模，一旦企業(yè)的應(yīng)稅銷售額超過50萬元，其應(yīng)征稅率就比小規(guī)模納稅人高出8個稅點。當(dāng)然這一規(guī)定并非只針對物流行業(yè)，但是在物流行業(yè)的適用過程中，在市場上兩家企業(yè)提供同質(zhì)性服務(wù)的情況下，由于兩家企業(yè)面臨的增值稅稅率差異較大，在稅負(fù)差異的驅(qū)動下，勞動、資本、土地等生產(chǎn)要素會從高稅率企業(yè)流向低稅率企業(yè)，產(chǎn)生資源錯配，從而降低整個產(chǎn)業(yè)對生產(chǎn)要素總體的利用效率。①陳曉光：《增值稅有效稅率差異與效率損失——兼議對“營改增”的啟示》，《中國社會科學(xué)》2013年第8期。

（三）稅差導(dǎo)致的留抵稅額問題

在增值稅稅率多檔并存的情況下，“高進(jìn)、低銷”行業(yè)普遍存在留抵稅額的問題。②盧雄標(biāo)、童錦治、蘇國燦：《制造業(yè)增值稅留抵稅額的分布、影響及政策建議》，《稅務(wù)研究》2018年第11期。而依據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2018]70號）,物流業(yè)并未納入2018年退還增值稅期末留抵稅額行業(yè)目錄的18個大類行業(yè)名單中。在當(dāng)前增值稅留抵稅額退稅政策全行業(yè)覆蓋未可期的形勢下，對物流業(yè)而言，簡化增值稅稅檔，已經(jīng)成為繼物流業(yè)營改增后，又一個當(dāng)務(wù)之急的改革目標(biāo)。當(dāng)然，稅率降低的幅度，以及怎樣平衡不同行業(yè)以及物流業(yè)內(nèi)部的稅檔差異，還需要綜合考量。但需要明確的是，減稅不是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革抑或降低企業(yè)成本的主要路徑，企業(yè)要靠內(nèi)生動力、推進(jìn)創(chuàng)新才能生存和發(fā)展。這是生產(chǎn)力發(fā)展規(guī)律決定的，不能過度宣傳減稅，不能誤導(dǎo)企業(yè)。③涂龍力、涂京騫：《稅壇縱橫》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2017年，第5頁。稅收作為改革的輔助手段，必須找準(zhǔn)自身的切入點。由此看來，目前應(yīng)以物流業(yè)內(nèi)部和外部存在的稅收斷層現(xiàn)象為契機(jī)，簡化稅檔，才能重建道道抵扣的有效鏈接，消除結(jié)構(gòu)性缺陷，實現(xiàn)真正意義上的增值稅抵扣減稅目標(biāo)。

三、快遞行業(yè)的增值稅稅目稅率適用

（一）快遞行業(yè)稅收斷層問題的產(chǎn)生

隨著近年來中國電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，促成了快遞行業(yè)的異軍突起。在營改增前，快遞業(yè)一直作為郵電服務(wù)業(yè)的子行業(yè)，統(tǒng)一適用3%的營業(yè)稅稅率。自2014年納入營改增試點范圍后，在稅務(wù)管理上，傾向于將業(yè)務(wù)拆分成收派服務(wù)和運輸服務(wù)而分別適用6%和11%的稅率，因此產(chǎn)生了快遞行業(yè)內(nèi)增值稅稅目稅率適用的斷層問題。

目前在稅目設(shè)計上，營改增試點政策將快遞業(yè)務(wù)中收派件服務(wù)和分揀服務(wù)對應(yīng)物流輔助服務(wù)的子目——收派服務(wù)，作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)于收、派兩個終端；而將異地的快遞業(yè)務(wù)中的運輸部分對應(yīng)交通運輸業(yè)，適用更高的稅率。從國內(nèi)快遞業(yè)務(wù)的地理范圍劃分，分成同城和異地兩種，其業(yè)務(wù)流程都可以進(jìn)一步細(xì)分成收件、分揀、運輸、派件四個環(huán)節(jié)。有行業(yè)人士對目前的稅務(wù)管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析，認(rèn)為在稅目的適用上，收派服務(wù)的稅目只適用于同城快遞，因同城快遞業(yè)務(wù)的重點在收派服務(wù)環(huán)節(jié)，對應(yīng)收派服務(wù)的增值稅稅目，適用6%的稅率；而異地快遞業(yè)務(wù)因為涉及較同城而言更長距離的運輸過程，業(yè)務(wù)的重點已向運輸環(huán)節(jié)傾斜，銷售額中的運輸部分不應(yīng)再適用收派業(yè)務(wù)的6%稅率，應(yīng)同收派業(yè)務(wù)的銷售額區(qū)分，轉(zhuǎn)而適用銷售運輸服務(wù)的增值稅稅目，即適用11%的稅率。④段文濤：《快遞業(yè)增值稅稅目設(shè)置應(yīng)“接地氣”》，《中國稅務(wù)報》2014年3月24日，第B1版。

（二）稅收斷層問題分析

從目前出臺的增值稅法規(guī)來看，這種區(qū)分有一定的合理性，依據(jù)《增值稅暫行條例》第三條的規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的項目，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率?？爝f業(yè)務(wù)中的運輸部分能否歸入收派服務(wù)的稅目，目前的法規(guī)和相關(guān)規(guī)定均未加以明確，但如果業(yè)務(wù)的三個組成部分不作區(qū)分，快遞企業(yè)極有可能面臨因未分別核算而使得業(yè)務(wù)整體適用11%高稅率的風(fēng)險。

那么，這是否意味著快遞行業(yè)突出的增值稅稅目稅率適用的斷層問題無需解決呢？目前的區(qū)分辦法存在較大的弊端：首先，在快遞業(yè)務(wù)中，如果從同城和異地的角度來區(qū)分業(yè)務(wù)中交通運輸?shù)谋戎?，同城對交通運輸區(qū)段忽略不計，而異地則對運輸服務(wù)單獨征稅，那就出現(xiàn)上海嘉定到上海洋山港為同城，昆山到上海嘉定為異地，而前者的運輸距離明顯大于后者的問題，現(xiàn)行的稅收征管辦法顯然不合理。其次，將運輸業(yè)務(wù)的銷售額從向客戶收取的快遞業(yè)務(wù)費用中分離，從而單獨核算其稅額，這種核算方式也有?？爝f這種現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的業(yè)務(wù)形態(tài)。快遞業(yè)務(wù)是在運輸業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，將服務(wù)向客戶端的“門”延伸的一體化新型業(yè)務(wù)形態(tài)，在洞悉客戶的需求，為客戶提供極大便利的同時，快遞業(yè)創(chuàng)造出這個獨特的細(xì)分服務(wù)市場，變相蠶食了傳統(tǒng)運輸業(yè)和郵政業(yè)的市場份額。從稅負(fù)責(zé)任的構(gòu)成來看，存在征稅對象即可識別性，具有可確認(rèn)的稅基即可計量性，形成稅負(fù)即可征收性，三者是“可稅性”的前提。①嚴(yán)錫忠：《稅法哲學(xué)》，上海：立信會計出版社，2015年，第38頁。試想如果在稅目適用上仍然沿襲舊的核算思路，將快遞業(yè)務(wù)人為地割裂成運輸和收派兩個部分，就無異于開行業(yè)的倒車，且業(yè)務(wù)中也很難核定兩個部分按照怎樣的營收比例核算，稅基的可確認(rèn)性即可計量性存在較多的操作難題。

因此，明確快遞業(yè)務(wù)的稅目稅率設(shè)計，對于各地統(tǒng)一適用思路，以及整個行業(yè)的發(fā)展將是十分必要的?？爝f業(yè)作為現(xiàn)代物流業(yè)的一個子行業(yè)，離不開運輸環(huán)節(jié)，但從行業(yè)營收模式考量，運輸環(huán)節(jié)也僅僅是其整體增值額的一個組成部分，業(yè)務(wù)上無法割裂，在稅務(wù)管理上也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)行業(yè)特點而為。鑒于以上兩方面的分析，建議在稅目設(shè)置上將快遞業(yè)務(wù)中的收派業(yè)務(wù)、運輸業(yè)務(wù)合并，按服務(wù)業(yè)大類歸類，設(shè)置一個統(tǒng)一的折中稅率。

四、啟運港退稅政策下國內(nèi)水路運輸段的稅收斷層問題

（一）啟運港退稅政策

啟運港退稅作為出口退稅的一項制度創(chuàng)新，②李光春：《中國自貿(mào)區(qū)啟運港退稅制度的思考》，《中國海商法研究》2015年第1期。主要體現(xiàn)在退稅程序上，將原本在離境地貨物離境后的退稅流程，提前至指定的貨物啟運地，本質(zhì)上運用稅收杠桿獎勵出口的退稅措施不變，只是將指定啟運地的貨物視同出口貨物進(jìn)行退稅。在一個離境港——上海不變的前提下，財政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局三部門聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善啟運港退稅政策的通知》（財稅[2018]5號），從2018年1月8日起，將上海外高橋碼頭和上海洋山保稅港區(qū)作為離境港的啟運地，港口數(shù)量從原先的8個繼續(xù)擴(kuò)圍至13個，除了向長江上游港口擴(kuò)展，還輻射到北方的連云港，這充分體現(xiàn)了國家在港口發(fā)展規(guī)劃和區(qū)域經(jīng)濟(jì)布局上的戰(zhàn)略意圖。在啟運地港口即樞紐港的喂給港數(shù)量不斷增加的新形勢下，從啟運地到離境港的內(nèi)河和沿海支線運輸?shù)闹匾匀找嫱伙@，而業(yè)內(nèi)的研究普遍聚焦于啟運港退稅的流程問題，對于這一政策涉及的國內(nèi)水路運輸段的稅收問題鮮有談及。

（二）斷層問題的產(chǎn)生

如果不考慮啟運港退稅政策，國內(nèi)啟運地到離境地上海的水路運輸區(qū)段，無論從運輸還是稅收征管的視角來看，均屬于國內(nèi)貨物運輸?shù)姆懂?。但筆者通過對相關(guān)運輸企業(yè)的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，在這一政策的具體實施過程中，稅務(wù)部門允許此類承運國內(nèi)水路運輸區(qū)段的運輸企業(yè)適用國際貨物運輸?shù)亩愂照?，即享受零稅率或“免、抵、退”的?yōu)惠，而一般國內(nèi)水路運輸則要承擔(dān)11%的稅負(fù)。如此一來，只要承運啟運港退稅貨物的此類運輸企業(yè)，其稅務(wù)核算明晰，可以自主選擇適用國內(nèi)運輸或是國際運輸?shù)亩愂找?guī)定。而同樣經(jīng)由上海這個離境地出境，但貨物的啟運地如果不在政策指定的港口范圍內(nèi)，其國內(nèi)水路運輸段的稅收只能嚴(yán)格按照國內(nèi)水路運輸?shù)臉?biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，由此產(chǎn)生國內(nèi)水路運輸段的稅收斷層現(xiàn)象。

（三）稅收斷層問題解析

進(jìn)一步從國內(nèi)和國際運輸業(yè)務(wù)適用的稅率來看，依據(jù)《增值稅暫行條例》，納稅人從事交通運輸業(yè)務(wù)適用11%的稅率，從事貨運代理業(yè)務(wù)則適用6%的稅率。而依據(jù)財稅[2016]36號文附件3和附件4，境內(nèi)單位和個人提供國際無船承運業(yè)務(wù)、國際租船業(yè)務(wù)以及國際運輸代理業(yè)務(wù)，將適用增值稅零稅率或者免稅的政策。也就是說，按照《增值稅暫行條例》，從事交通運輸業(yè)務(wù)和運輸代理業(yè)務(wù)的納稅人只限于從事國內(nèi)運輸業(yè)者，如果納稅人的業(yè)務(wù)范圍同時涵蓋國際和國內(nèi)兩塊，依據(jù)規(guī)定，也僅對其國內(nèi)運輸業(yè)務(wù)征收增值稅。這種出口貨物和國內(nèi)流通貨物的運輸業(yè)務(wù)稅差由法規(guī)明文規(guī)定，符合稅收法定原則，當(dāng)事人在適用上也沒有疑義。

而在啟運港退稅政策下，因為啟運地貨物視同出口貨物，海關(guān)和稅務(wù)總局對運輸企業(yè)及運輸工具均有專門要求，如運輸企業(yè)的信用等級和納稅信用級別，運輸工具符合海關(guān)對承運海關(guān)監(jiān)管貨物運輸工具的要求等。有學(xué)者在分析自貿(mào)區(qū)貨物的稅收征管問題時認(rèn)為，產(chǎn)品的價格高低、競爭優(yōu)劣，僅就稅收構(gòu)成要素來說，取決于該產(chǎn)品所內(nèi)涵的采購或生產(chǎn)環(huán)節(jié)的國內(nèi)稅賦成本。①嚴(yán)錫忠：《上海自貿(mào)實驗區(qū)全行業(yè)“營改增”試點的可行性》，《法學(xué)》2014年第3期。這類成本也必然包含貨物運輸?shù)亩愘x成本，由此將啟運地到離境地上海的國內(nèi)水路運輸段視同國際運輸，適用國際運輸業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠也是應(yīng)有之義。然而，這種政策上的割裂，也必然導(dǎo)致國內(nèi)運輸區(qū)段的稅收斷層問題。

啟運港退稅這一創(chuàng)新性政策起源于國家在2009年明確了上海未來的發(fā)展定位——國際金融中心和國際航運中心，“實施啟運港退稅政策，鼓勵在洋山保稅港區(qū)發(fā)展中轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)”②參見《關(guān)于推進(jìn)上海加快發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和先進(jìn)制造業(yè)建設(shè)國際金融中心和國際航運中心的意見》（國發(fā)[2009]19號）。，吸引更多長三角經(jīng)濟(jì)帶和中西部地區(qū)的適箱貨源向上海這個離境港集中，從而打造上海全球中轉(zhuǎn)樞紐港的地位，助推上海國際航運中心建設(shè)。出口貨物啟運港退稅是基于出口退稅的一項政策創(chuàng)新，并非一項新的稅收項目，其貨物的國內(nèi)運輸區(qū)段由此適用國際運輸?shù)亩愂找?guī)定是比較牽強(qiáng)的，但基于國家戰(zhàn)略層面考慮，一方面從啟運港到離境港的水路支線運輸和國際干線運輸?shù)膮f(xié)同發(fā)展是推進(jìn)運輸一體化的必然要求，同時這類國際干支線集裝箱運輸可以有力地支撐航運樞紐港的發(fā)展。另一方面，如果將貨物啟運港退稅和國內(nèi)水路運輸段的稅收優(yōu)惠相結(jié)合，由于貨物運輸?shù)亩愂諆?yōu)惠最終將反饋到其價格上，這種傳導(dǎo)效應(yīng)將有助于產(chǎn)品國際競爭力的提升。

尤其在現(xiàn)今國內(nèi)貨物的流轉(zhuǎn)稅不斷降低的背景下，啟運港退稅對貨主的吸引力正逐步下降，從實際業(yè)務(wù)出發(fā)，如果在啟運港退稅政策上適當(dāng)放寬啟運地的范圍，或者不對啟運港進(jìn)行限制，而是將上海兩個集裝箱港口的出口貨物作為統(tǒng)計口徑，將啟運港到離境港的國內(nèi)水路支線運輸明確列入國際貨物多式聯(lián)運的稅收優(yōu)惠項目，在啟運港退稅政策下，只要集裝箱貨物經(jīng)由上海的兩個指定港區(qū)離境，其國內(nèi)水路運輸區(qū)段即可適用啟運港退稅的國際多式聯(lián)運稅目，這樣一來，不僅啟運港退稅政策下國內(nèi)水路運輸區(qū)段的稅收斷層問題能得到妥善的解決，同時上海作為離境港吸引中轉(zhuǎn)貨物的亮點增加，貨主主動選擇上海港出口貨物的積極性必然提升，從而可以營造多方共贏的利好局面。

五、政策建議

稅收政策作為政策工具，能夠有效實現(xiàn)政府的產(chǎn)業(yè)激勵目標(biāo)，減少政府干預(yù)對“看不見的手”的市場機(jī)制的扭曲。③王星云：《論產(chǎn)業(yè)融合的稅收激勵：機(jī)理與制度優(yōu)化》，《云南社會科學(xué)》2019年第2期。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)代表人物之一、美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨說過，“任何制度都是對實際生活中已經(jīng)存在的需求的響應(yīng)”④趙連偉：《營改增的企業(yè)成長效應(yīng)研究》，《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2015年第7期。。因而納稅人應(yīng)成為稅制改革的主導(dǎo)者。物流業(yè)作為復(fù)合型的服務(wù)產(chǎn)業(yè)，其產(chǎn)業(yè)效率的提升不僅有賴于產(chǎn)業(yè)自身組織形式的優(yōu)化升級，同時也需要宏觀政策層面的引導(dǎo)和輔助，這其中作為供給側(cè)改革的著力點——稅收政策的作用不容小覷。在中國全面推行營改增的背景下，針對物流業(yè)面臨的幾大稅收斷層問題，特提出以下三點政策建議：

第一，總體而言，應(yīng)朝著盡可能減少稅檔差異的方向改革，即采取以稅率和稅額式減稅為主的普適性減稅。①李華：《高質(zhì)量發(fā)展目標(biāo)下稅收體系構(gòu)建與減稅降費再推進(jìn)》，《稅務(wù)研究》2019年第5期。物流業(yè)以交通運輸業(yè)為核心，為地區(qū)間貨物流動提供便捷的服務(wù)，成為各大產(chǎn)業(yè)發(fā)展的基石；它類似于社會經(jīng)濟(jì)中無處不在的血管組織，已全面向各行各業(yè)滲透。無論是圍繞物流業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)鏈的縱向稅檔差異，還是物流業(yè)內(nèi)部橫向的稅檔差異，以及由此帶來的留抵稅額問題，無不顯示出對物流業(yè)發(fā)展的阻滯作用。全面推行增值稅的初衷是“道道征稅、道道抵扣”，雖然營改增在總體上減稅效應(yīng)明顯，但在不同行業(yè)間、不同企業(yè)間會呈現(xiàn)出不同的效應(yīng)。就物流業(yè)而言，雖然設(shè)置多個增值稅稅檔無疑會削弱這一效應(yīng)，但在短時期內(nèi)消滅稅檔差異并不現(xiàn)實，因此，應(yīng)逐步調(diào)整縮小稅檔差異、簡化稅檔，才能實現(xiàn)物流業(yè)真正意義上的增值稅抵扣減稅目標(biāo)，促進(jìn)行業(yè)的健康發(fā)展。如此調(diào)整對于所有產(chǎn)業(yè)而言均具有普適性意義，物流業(yè)在首批營改增試點中成為第一輪改革的窗口行業(yè)，在目前推進(jìn)的第二輪增值稅深化改革中，也應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新物流企業(yè)減稅的改革思路，充分發(fā)揮其在產(chǎn)業(yè)間的聯(lián)動效應(yīng)。

第二，局部來看，快遞業(yè)務(wù)作為物流業(yè)務(wù)的生力軍，應(yīng)統(tǒng)一歸入現(xiàn)代物流的子目。在快遞業(yè)的產(chǎn)業(yè)競爭以及規(guī)模不斷升級的當(dāng)下，面對在稅目設(shè)置上將“門到門”業(yè)務(wù)人為分割成收派業(yè)務(wù)和運輸業(yè)務(wù)兩個部分而分別適用不同稅率的快遞業(yè)稅收征管現(xiàn)狀，不僅稅基的可計量性問題凸顯，而且對快遞企業(yè)長期健康發(fā)展的阻礙也是顯而易見的。因此，建議盡快結(jié)束快遞業(yè)務(wù)中收派業(yè)務(wù)、運輸業(yè)務(wù)人為分割征稅的做法，轉(zhuǎn)而順應(yīng)快遞業(yè)的發(fā)展優(yōu)勢，將強(qiáng)行分割的兩部分業(yè)務(wù)合并，按現(xiàn)代物流這一服務(wù)業(yè)大類歸類，設(shè)置一個折中的統(tǒng)一稅率來解決斷層問題。

第三，為了助推上海國際航運中心的建設(shè)，創(chuàng)設(shè)“啟運港+離境港”的“國內(nèi)水運+國際海運”國際多式聯(lián)運稅目。隨著“一帶一路”倡議和“長江經(jīng)濟(jì)帶”“京津冀協(xié)同發(fā)展”兩大發(fā)展戰(zhàn)略的推進(jìn)，中國物流產(chǎn)業(yè)發(fā)展的熱點由東部沿海地區(qū)逐步向中西部地區(qū)轉(zhuǎn)移，區(qū)域物流協(xié)同發(fā)展的要求更加強(qiáng)烈。②唐建榮、唐萍萍:《中國物流產(chǎn)業(yè)效率的時空演化》，《北京工商大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）》2018年第6期。上海作為東部樞紐港，其得天獨厚的地理位置和國際航運中心的產(chǎn)業(yè)地位，決定了以上海外高橋碼頭和上海洋山保稅港區(qū)作為離境港，必然能夠帶動起運港出口退稅政策的內(nèi)陸港至離境港輻射區(qū)域下的物流協(xié)同發(fā)展，因此，從起運港退稅政策中國內(nèi)水路運輸段的稅收適用來分析這一問題，為這一政策開啟了新的研究視角。建議摒棄目前以指定啟運港為統(tǒng)計口徑的做法，改由離境港出口作為最終統(tǒng)計口徑，明確規(guī)定只要集裝箱貨物經(jīng)由上海的兩個指定港區(qū)離境，其國內(nèi)水路運輸區(qū)段即可適用啟運港退稅的國際多式聯(lián)運稅目，由國內(nèi)水路運輸區(qū)段的稅收政策優(yōu)惠降低運輸成本，進(jìn)而傳導(dǎo)至貨物而降低貨物的出口成本，為企業(yè)節(jié)省實實在在現(xiàn)金流量的同時，增強(qiáng)上海港在地區(qū)性港口中的競爭優(yōu)勢，從而提升上海港在國際樞紐港中的競爭力。