(北京印刷學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 北京 102600)

一、引言

成立于1997年的KM公司在逐漸發(fā)展成為中藥飲片行業(yè)中生產(chǎn)規(guī)模最大、品種最多的領(lǐng)頭企業(yè)后成功于2001年在上海證券交易所上市，并成為在中醫(yī)藥全產(chǎn)業(yè)鏈中進(jìn)行互聯(lián)網(wǎng)布局的領(lǐng)先者。

正是這家一直快速發(fā)展的上市企業(yè)，由于其“存貸雙高”等財(cái)務(wù)特征被質(zhì)疑涉及財(cái)務(wù)造假，自2018年12月受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查開始至KM公司于2019年4月發(fā)布的涉及300億元調(diào)整事項(xiàng)的《前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告》，KM公司被坐實(shí)財(cái)務(wù)造假，于2019年5月被證監(jiān)會(huì)通報(bào)并戴帽ST。其財(cái)務(wù)造假涉及2016—2018三個(gè)年度，然而負(fù)責(zé)對(duì)其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)的GDZJ會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻于2016和2017兩個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告出具無保留意見，從而使社會(huì)公眾懷疑會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)專業(yè)能力。

二、KM公司財(cái)務(wù)造假事件介紹

(一)KM公司財(cái)務(wù)造假手段及影響

經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查報(bào)告披露，KM公司財(cái)務(wù)造假涉及年度為2016—2018三個(gè)年度，其造假方式主要為以下三種。第一，通過偽造、變?cè)齑箢~定期存單等方式虛增貨幣資金；第二，通過仿造、變?cè)煸鲋刀惏l(fā)票等方式虛增營(yíng)業(yè)收入；第三，部分資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方賬戶，買賣本公司股票。重大虛增財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如表1。

表1 KM公司2016—2018年重大虛增財(cái)務(wù)數(shù)據(jù) (單位：億元)

資料來源：證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果整理。

KM公司于2019年4月發(fā)布的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告也證實(shí)了其財(cái)務(wù)造假的手段及路徑，在公告發(fā)布后股價(jià)一路下跌，在事件發(fā)酵46天中揮發(fā)了375.53億元的總市值。

(二)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)意見

GDZJ會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立于2003年，是KM公司IPO時(shí)的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)，截至2018年財(cái)務(wù)造假事件爆發(fā)，其擔(dān)任KM公司年報(bào)審核會(huì)計(jì)師事務(wù)所已達(dá)19年。并且自2007年起，GDZJ不僅為KM公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具意見，還承接了其內(nèi)部控制有效性的鑒證業(yè)務(wù)，同時(shí)出具內(nèi)部控制報(bào)告。

1.年報(bào)審計(jì)意見

GDZJ對(duì)KM公司在2018年之前的財(cái)務(wù)報(bào)告給出的審計(jì)意見類型全部都是無保留意見，即使是其在2012—2017年因其存貸雙高、應(yīng)收賬款及存貨水平與同行業(yè)相比出現(xiàn)異常、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量遠(yuǎn)低于凈利潤(rùn)等財(cái)務(wù)特點(diǎn)備受質(zhì)疑時(shí)，均出具的是“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”的審計(jì)報(bào)告。直到證監(jiān)會(huì)于2018年對(duì)KM公司進(jìn)行立案調(diào)查才對(duì)其出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

2.內(nèi)部控制審計(jì)意見

至2017年，GDZJ在出具的KM公司內(nèi)部控制有效性的鑒證報(bào)告中均表達(dá)了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。直到2018年在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，GDZJ根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定其在報(bào)告期內(nèi)存在2個(gè)均發(fā)生在財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，以及其因涉嫌信息披露違法違規(guī)被證監(jiān)會(huì)調(diào)查而存在的1個(gè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。

三、KM公司審計(jì)失敗的原因

(一)審計(jì)獨(dú)立性的缺失

從KM公司2001年上市至事件爆發(fā)，GDZJ擔(dān)任其審計(jì)機(jī)構(gòu)19年來從未中斷也從未更換。在此期間收費(fèi)記錄顯示，自2002年起GDZJ累計(jì)向KM公司收取3 235萬元的審計(jì)費(fèi)用，平均每年高達(dá)190萬元，其中2018年審計(jì)收費(fèi)500萬元，遠(yuǎn)高于A股2018年度經(jīng)審計(jì)的3 605家上市公司平均審計(jì)費(fèi)用164.48萬元的水平。

連續(xù)多年提供審計(jì)服務(wù)可能會(huì)讓GDZJ和KM公司形成與日俱增的合作伙伴關(guān)系，也讓GDZJ無形中喪失了形式上的獨(dú)立性。作為GDZJ的優(yōu)質(zhì)客戶，對(duì)KM公司審計(jì)業(yè)務(wù)承接、高額審計(jì)費(fèi)用的過度依賴，會(huì)讓簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及GDZJ產(chǎn)生嚴(yán)重的失去優(yōu)質(zhì)客戶的心理恐懼，無形中為KM公司進(jìn)行信任背書。

GDZJ依靠來自KM公司高額、豐厚的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)得以快速發(fā)展，連年穩(wěn)居廣東省第一的行業(yè)地位，而KM公司依靠無保留審計(jì)意見從資本市場(chǎng)獲得大量資金，二者的共同發(fā)展、相互依存的關(guān)系使審計(jì)獨(dú)立性受到了損害。

(二)審計(jì)程序執(zhí)行不到位，過度依賴內(nèi)部證據(jù)

對(duì)于KM公司財(cái)務(wù)造假所涉及的主要科目，例如，貨幣資金、存貨，在審計(jì)中來看是不太容易造假的，從審計(jì)程序角度看，如果事務(wù)所針對(duì)這兩項(xiàng)實(shí)施嚴(yán)格合規(guī)的函證及監(jiān)盤的審計(jì)程序的話，一定不會(huì)出現(xiàn)巨額貨幣資金不翼而飛這種重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。并且，在獲取審計(jì)證據(jù)的過程中，GDZJ更多的是使用KM提供的憑證單據(jù)，而這些存在虛構(gòu)的單據(jù)作為審計(jì)證據(jù)會(huì)導(dǎo)致不正確的審計(jì)結(jié)論。

可見，事務(wù)所在對(duì)審計(jì)程序的執(zhí)行過程中存在不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男袨椋⑶覍?duì)于審計(jì)證據(jù)并未保持客觀性從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)造假事件發(fā)生和審計(jì)工作的失敗。

(三)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念落實(shí)不到位

交易所專門針對(duì)KM公司300億貨幣資金的缺口向GDZJ進(jìn)行了問詢，其中涉及貨幣資金的主要賬戶、存放方式、限制性情況，并且尤為關(guān)注貨幣核算出現(xiàn)重大差錯(cuò)的具體原因。但GDZJ在回復(fù)詢問中并未回復(fù)審計(jì)單位給出的意見，始終強(qiáng)調(diào)被查企業(yè)不實(shí)單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證的存在，并將責(zé)任歸咎于被審計(jì)單位不提供審計(jì)證據(jù)。

這表明，GDZJ還在堅(jiān)持傳統(tǒng)的以賬表記錄為基礎(chǔ)的審計(jì)方式，而不是現(xiàn)代審計(jì)所提倡的“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”。KM公司由于其在內(nèi)控、中藥材現(xiàn)金交易、關(guān)聯(lián)資金占用、在建工程異常、存貨異常等方面均可發(fā)現(xiàn)有重大風(fēng)險(xiǎn)，如果GDZJ是以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)樵瓌t而不是僅從企業(yè)內(nèi)部提供報(bào)表數(shù)據(jù)出發(fā)進(jìn)行審計(jì)，不可能無法識(shí)別重大的財(cái)務(wù)報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn)。

(四)未對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行嚴(yán)格評(píng)估

自2007年開始至2017年度，GDZJ會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)KM公司的內(nèi)部控制有效性都出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的鑒證報(bào)告。但是從公司治理結(jié)構(gòu)來說，KM公司董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理多年，還是KM公司的控制人，這種內(nèi)部環(huán)境本就是內(nèi)部控制的重點(diǎn)缺陷關(guān)注點(diǎn)，并且在2010—2018年，市場(chǎng)頻頻曝出對(duì)KM公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)疑的同時(shí)，KM公司多次涉及受賄事件。就是在這種情況下，GDZJ仍然沒有對(duì)KM內(nèi)控引起重視，沒有嚴(yán)格對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估和表達(dá)意見，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，引發(fā)舞弊和審計(jì)失敗。

四、KM公司財(cái)務(wù)造假事件的審計(jì)思考與啟示

(一)審計(jì)師要提高審計(jì)獨(dú)立性意識(shí)

在GDZJ擔(dān)任KM公司審計(jì)機(jī)構(gòu)的十多年中，審計(jì)業(yè)務(wù)一直是以楊某等三人為審計(jì)負(fù)責(zé)人。這雖有利于審計(jì)人員熟悉被審計(jì)單位情況，提高自身專業(yè)勝任能力。但是也容易造成審計(jì)人員的工作慣性與思維定式，降低職業(yè)謹(jǐn)慎性，甚至?xí)c被審計(jì)單位串通舞弊，從而降低審計(jì)質(zhì)量。因此，在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)可以考慮采用簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換制度，以提高審計(jì)獨(dú)立性。

(二)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序

審計(jì)機(jī)構(gòu)在提供審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)要恪守審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向?qū)嵤┖弦?guī)的審計(jì)程序。在開展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序等階段，要嚴(yán)格、充分進(jìn)行檢查、詢問、觀察、函證等分析程序，以獲取高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)實(shí)際執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行完善和規(guī)范，提高審計(jì)的質(zhì)量。

(三)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境及市場(chǎng)消息，加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)估

審計(jì)人員應(yīng)該關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境等內(nèi)部控制相關(guān)要素，并同時(shí)關(guān)注市場(chǎng)給予的反饋和消息，從而保持謹(jǐn)慎的專業(yè)懷疑，加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)估，能夠有效防止財(cái)務(wù)造假事件的發(fā)生和審計(jì)工作的失敗。

五、總結(jié)

財(cái)務(wù)造假事件披露出的審計(jì)失敗案例不斷增加，這暴露出審計(jì)領(lǐng)域存在的諸多問題。如何提高審計(jì)的公信力和信譽(yù)，這不僅需要全社會(huì)各部門、各群體的共同監(jiān)督與支持，更需要審計(jì)事務(wù)所從自身的角度出發(fā)，去尋找原因并實(shí)施針對(duì)性的改善措施。