徐佳佳

（江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院 江西 南昌 3320000）

一、研究背景

2006年2月，財政部于印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財會〔2006〕3號，以下簡稱政府補(bǔ)助舊規(guī)）。時隔十一年，財政部2017年5月又修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財會〔2017〕15號，以下簡稱政府補(bǔ)助新規(guī)），自2017年6月12日起施行。企業(yè)對2017年1月1日存在的政府補(bǔ)助采用未來適用法處理，對2017年1月1日至本準(zhǔn)則施行日之間新增的政府補(bǔ)助根據(jù)本準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。此次修訂，仍然保留了舊規(guī)中的相關(guān)條文，具體包括：

1.政府補(bǔ)助的制定依據(jù)相同。新舊規(guī)都是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定的。

2.政府補(bǔ)助的分類相同。政府補(bǔ)助都是分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。其中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。

3.政府補(bǔ)助的滿足條件。同時滿足下列條件的才能予以確認(rèn)政府補(bǔ)助：（1）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；（2）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

4.政府補(bǔ)助計量屬性。政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

二、政府補(bǔ)助新舊會計準(zhǔn)則的區(qū)別

通過仔細(xì)研讀新舊兩版會計準(zhǔn)則，現(xiàn)將二者之間的區(qū)別簡要?dú)w納如下：

（一）政府補(bǔ)助的范圍

新規(guī)中，刪除了“但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”。

（二）政府補(bǔ)助的特點(diǎn)

新規(guī)對這一點(diǎn)有補(bǔ)充。主要是不再強(qiáng)調(diào)政府補(bǔ)助必須從政府直接取得，即政府是實(shí)際撥付者的代收代付的也屬于來源于政府。

（三）對其他相關(guān)會計準(zhǔn)則的適應(yīng)

新規(guī)不再提債務(wù)豁免的問題，增加“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計準(zhǔn)則”。

（四）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會計處理

新規(guī)中，增加了新的會計處理方式，變?yōu)椤芭c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益”。

（五）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會計處理

新規(guī)允許與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助按凈額法沖減相關(guān)成本，即所有上述情況都允許計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

（六）新規(guī)新增部分內(nèi)容

具體如下：1.多重補(bǔ)助的會計處理；2.與企業(yè)日常活動相關(guān)及無關(guān)政府補(bǔ)助的會計處理；3.財政貼息的會計處理；4.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨(dú)列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補(bǔ)助在該項目中反映。

（七）返還已確認(rèn)政府補(bǔ)助的會計處理

新規(guī)新增了沖減資產(chǎn)賬面價值的方法，針對于“初始確認(rèn)時沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值”的情況，在返還已確認(rèn)的政府補(bǔ)助是應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。

（八）附注披露內(nèi)容

新準(zhǔn)則要求在舊規(guī)的基礎(chǔ)上額外披露政府補(bǔ)助的“列報項目”。

三、新會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中需注意的事項

（一）對“日?；顒印钡慕缍?/h3>

新準(zhǔn)則在很多地方都提及“日常活動”，但是并沒有直接界定“日?；顒印?。通常情況下，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營業(yè)利潤之中的項目，或該補(bǔ)助與日常銷售等經(jīng)營行為密切相關(guān)（如增值稅即征即退等），則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日常活動相關(guān)。

（二）總額法與凈額法的選擇

政府補(bǔ)助有兩種會計處理方法：總額法和凈額法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，判斷某一類政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下，對同類或類似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法。企業(yè)對該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。但是，企業(yè)對某些補(bǔ)助只能采用一種方法，例如，對一般納稅人增值稅即征即退只能采用總額法進(jìn)行會計處理。

（三）“其他收益”科目的運(yùn)用

企業(yè)選擇總額法對與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理的，應(yīng)增設(shè)“其他收益”科目進(jìn)行核算?！捌渌找妗笨颇亢怂憧傤~法下與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助以及其他與日?；顒酉嚓P(guān)且應(yīng)直接計入本科目的項目。對于總額法下與日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)在實(shí)際收到或應(yīng)收時，或者將先確認(rèn)為“遞延收益”的政府補(bǔ)助分?jǐn)傆嬋胧找鏁r，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”、“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。

（四）政府補(bǔ)助與收入的區(qū)分

新準(zhǔn)則下，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則對政府補(bǔ)助與收入的區(qū)分。例如，國家對相關(guān)藥品進(jìn)行限價，然后又給予價格補(bǔ)貼。從形式上看，該行為屬于政府補(bǔ)助。但從實(shí)質(zhì)上看，該補(bǔ)貼并非無償從國家取得，實(shí)際上是藥品價格組成部分，應(yīng)作為收入處理。又如，很多地方政府實(shí)施老城改造，某企業(yè)將廠房搬遷至工業(yè)園區(qū)，為補(bǔ)償該企業(yè)，政府往往對原來土地支付補(bǔ)償金。形式上看，該行為屬于政府補(bǔ)償。但實(shí)質(zhì)上，該補(bǔ)償金是其讓渡原土地使用權(quán)的對價，屬于處置非流動資產(chǎn)的收入。

（五）與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助遞延收益的攤銷方法

在新規(guī)中，允許將遞延收益在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分配，這有利于與資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式更匹配。

四、新舊會計準(zhǔn)則的對比案例分析

案例一：光明公司是一家汽車制造商，響應(yīng)國家綠色可持續(xù)發(fā)展的口號，轉(zhuǎn)型生產(chǎn)新能源汽車。為大力推廣新能源汽車，物價局對該款汽車進(jìn)行12萬元/臺的限價。同時，國家給與3萬元/臺的價格補(bǔ)貼。已知，該款車生產(chǎn)成本6萬元/臺，2017年度銷量10000臺，年末共收到30000萬元價格補(bǔ)貼。

舊規(guī)處理方法：因價格補(bǔ)貼屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。故收到該補(bǔ)助時，

借：銀行存款 30000

貸：營業(yè)外收入30000

新規(guī)處理方法：因價格補(bǔ)貼與日?；顒用芮邢嚓P(guān)，并非無償，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。故收到該補(bǔ)助時，

借：銀行存款 30000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

案例二：昌盛公司2010年12月1日決定購買一臺污水處理設(shè)備，向國家申請了120萬元的財政補(bǔ)貼。2010年12月20日收到該筆補(bǔ)助。2010年12月27日購入該臺設(shè)備，總價款1200萬元，預(yù)計使用壽命10年，按直線法計提折舊。2017年12月5日出售該臺設(shè)備，總價款200萬元。假設(shè)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，也不考慮環(huán)保設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策。

舊規(guī)處理方法：因補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

(1)2010年12月20日，收到該補(bǔ)助時，

借：銀行存款 120

貸：遞延收益 120

(2)2010年12月27日，購入該臺設(shè)備時，

借：固定資產(chǎn) 1200

貸：銀行存款 1200

(3)2011年1月起，每月計提折舊，

借：制造費(fèi)用 10

貸：累計折舊 10

同時，分?jǐn)傔f延收益，

借：遞延收益 1

貸：其他收益 1

(4)2017年12月5日，出售設(shè)備時，

借：固定資產(chǎn)清理360 借：銀行存款 200

累計折舊840 營業(yè)外支出 160

貸：固定資產(chǎn)1200 貸：固定資產(chǎn)清理 360

與此同時，結(jié)轉(zhuǎn)剩余遞延收益，

借：遞延收益36

貸：營業(yè)外支出36

新規(guī)處理方法：因該補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以選擇總價法或凈價法進(jìn)行賬務(wù)處理。故第一種情況：總價法與舊規(guī)一致，不贅述?，F(xiàn)將第二種情況：凈價法列示如下：

(1)2010年12月20日，收到該補(bǔ)助時，

借：銀行存款 120

貸：遞延收益 120

(2)2010年12月27日，購入該臺設(shè)備時，

借：固定資產(chǎn) 1200

貸：銀行存款 1200

同時，結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，沖減固定資產(chǎn)的成本。

借：遞延收益 120

貸：固定資產(chǎn) 120

(3)2011年1月起，每月計提折舊，

借：制造費(fèi)用 9

貸：累計折舊 9

(4)2017年12月5日，出售設(shè)備時，

借：固定資產(chǎn)清理 324 借：銀行存款 200

累計折舊 756 營業(yè)外支出 124

貸：固定資產(chǎn) 1080 貸：固定資產(chǎn)清理 324

案例三：A市開展工業(yè)園區(qū)招商工作，為吸引長河公司，承諾對其貼息。2017年7月1日，長河公司向銀行借款10000萬元，期限18個月，按月計息，按月付息，到期還本。市場同類利率為12%，A市財政向銀行支付貼息資金，貼息后該筆借款實(shí)際利率為6%。假設(shè)，借款產(chǎn)生的利息可計入“在建工程”。

舊規(guī)處理方法：舊規(guī)針對貼息部分沒有具體說明；

新規(guī)處理方法：兩種請況，第一種：簡化處理。

(1)2017年7月1日，取得借款時，

借：銀行存款 10000

貸：長期借款——本金10000

(2)2017年7月31日起，每個月計提利息，

借：在建工程 50

貸：應(yīng)付利息 50

第二種：按公允價值計量并調(diào)整實(shí)際利率。

(1)2017年7月1日，取得借款時，計算未來還本付息的現(xiàn)值 =50*（P/A，1%，18）+10000*（P/F，1%，18）=9179.92，利息攤銷 =10000—9179.92=820.08

借：銀行存款 10000

長期借款——利息調(diào)整820.08

貸：長期借款——本金10000

遞延收益 820.08

(2)2017年7月31日起，每個月計提利息，并且按照實(shí)際利率法對利息進(jìn)行調(diào)整，7月實(shí)際利息=9179.92*1%=91.80

借：在建工程91.80 借：遞延收益41.80

貸：應(yīng)付利息50 貸：在建工程41.80

長期借款——利息調(diào)整41.80

我們再將 8月進(jìn)行舉例，8月實(shí)際利息=（9179.92+41.80）*1%=92.21

借：在建工程92.21 借：遞延收益42.21

貸：應(yīng)付利息50 貸：在建工程42.21

長期借款——利息調(diào)整42.21

五、結(jié)論與啟示

政府補(bǔ)助相關(guān)會計準(zhǔn)則的改變，主要體現(xiàn)在以下方面：政府補(bǔ)助的特點(diǎn)更明晰、政府補(bǔ)助的范圍更滿足實(shí)質(zhì)重于形式原則、增加了“其他收益”科目、增加了凈額法、補(bǔ)充說明了財政貼息的會計處理、增加了多重補(bǔ)助、設(shè)置了更為靈活的與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的攤銷方式等等。通過這次修訂，會計準(zhǔn)則在與國際慣例趨同的進(jìn)程中邁了一大步，使我國的財務(wù)報告可以成為全世界通用可靠的商業(yè)語言，更有利于我國資本市場的完善和健全，而且準(zhǔn)則內(nèi)容上更加兼顧實(shí)務(wù)處理的需要。