秦皇島天秦裝備制造股份有限公司 王素榮

1 非同一控制下一次交易形成合并的，合并成本的計(jì)算

天秦于2015年10月8日在“新三板”掛牌，為創(chuàng)新層公司，根據(jù)“新三板”相關(guān)制度規(guī)定履行信息披露義務(wù)。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本為購買方為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值。

2017年，天秦以發(fā)行股份及支付現(xiàn)金方式成功收購天津麗彩數(shù)字技術(shù)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“麗彩”或“子公司”)100%的股權(quán)。公司向麗彩原股東發(fā)行700萬股股份，每股價(jià)格6.80元(為公允價(jià)格），用于購買麗彩79.53%的股權(quán)(對(duì)價(jià)4760萬元)；同時(shí)以股票發(fā)行募集資金支付現(xiàn)金1225萬元收購其余20.47%的股權(quán)；麗彩100%股權(quán)的交易價(jià)格為5985萬元，合并成本為5985萬元。

2017年12月1日，麗彩完成股權(quán)資產(chǎn)交割，工商登記手續(xù)變更完畢，控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，天秦成為麗彩的唯一股東，2017年12月1日為購買日；2017年12月31日，天秦將麗彩納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，按照新三板制度要求披露2017年度報(bào)告。

2 購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定

非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對(duì)被購買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該長(zhǎng)期股權(quán)投資反映了購買方的合并成本。天秦在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按照合并成本5985萬元確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，后續(xù)按照成本法進(jìn)行核算和列報(bào)。

3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中企業(yè)合并成本的體現(xiàn)及各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的列報(bào)

本文第一條所述的合并成本，具體體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。在購買日，取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量。

麗彩的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債于購買日的公允價(jià)值、賬面價(jià)值，如表1所示。

購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定方法如下。

本案例中，根據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告》評(píng)估基準(zhǔn)日(2017年8月31日)的公允價(jià)值，按照母公司的會(huì)計(jì)政策持續(xù)計(jì)算到購買日來確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。

根據(jù)表1，購買日固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值均超出子公司個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值，超出的金額合計(jì)27，818，584元。

本次并購無承擔(dān)的被購買方或有負(fù)債。

表1

由于稅法要求按照資產(chǎn)、負(fù)債的歷史成本(即計(jì)稅基礎(chǔ))確認(rèn)，由此導(dǎo)致了合并報(bào)表中的遞延所得稅問題。計(jì)稅基礎(chǔ)與合并報(bào)表列示金額不同形成時(shí)間性差異的，應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表中確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

第一，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的歷史成本，為該資產(chǎn)在子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。

第二，合并報(bào)表列示的資產(chǎn)金額＞計(jì)稅基礎(chǔ)，其差額在以后期間計(jì)算所得稅時(shí)不能被扣除，會(huì)導(dǎo)致未來納稅的增加，在合并報(bào)表中確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”；反之，確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。

第三，表1所列固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)的金額合計(jì)27，818，584元，因此表1中確認(rèn)并列示了遞延所得稅負(fù)債6，954，646元(所得稅稅率為25%）。

商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。企業(yè)的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；反之，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。天秦合并麗彩，合并成本為5985萬元，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值55，525，866元，因此在購買日確認(rèn)商譽(yù)4，324，134元，商譽(yù)僅體現(xiàn)在合并報(bào)表中，與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表無關(guān)。

在購買日確認(rèn)商譽(yù)后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回。

4 購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法

母公司在購買日僅需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，需按照購買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。這一調(diào)整是通過在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄進(jìn)行的，實(shí)際上相當(dāng)于將各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)模擬入賬，然后重新編制購買日子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。

天秦在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)：步驟一，將麗彩資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目。在合并工作底稿中調(diào)整分錄(1)為：

借：固定資產(chǎn)23，919，900（購買日公允價(jià)值變動(dòng)）

無形資產(chǎn)3，898，684（同上）

遞延收益196，876（同上）

貸：遞延所得稅負(fù)債6，954，646

遞延所得稅資產(chǎn)49，219（按遞延收益變動(dòng)值×25%計(jì)算）

資本公積21，011，595

步驟二：將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷，抵銷分錄(2)：

借：股本30，000，000.00

資本公積21，011，595

盈余公積438，345

未分配利潤(rùn)4，075，926

商譽(yù)4，324，134

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資59，850，000步驟三：將調(diào)整后的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并形成購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。

5 購買日后會(huì)計(jì)期末合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的編制方法

母公司在非同一控制下取得全資子公司后，每一會(huì)計(jì)期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

5.1 基本原則

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。其次，將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的結(jié)果，調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，對(duì)母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。再次，則是通過編制合并抵銷分錄，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易及母子公司之間或子公司之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易予以抵銷。最后，則是在編制合并工作底稿的基礎(chǔ)上，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

5.2 以天秦為例，解析合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法

2017年12月1日為購買日，2017年12月31日需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

步驟一：合并工作底稿中錄入購買日的調(diào)整分錄(1)，因?yàn)榉咒?1)持續(xù)影響到年末。

步驟二：編制2017年12月的調(diào)整、抵銷分錄。

因購買日為2017年12月1日，2017年度只合并麗彩12月份的利潤(rùn)。麗彩12月凈利潤(rùn)2，344，850元，計(jì)提盈余公積234，485元。固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)提折舊調(diào)增主營(yíng)業(yè)務(wù)成本279，435元，無形資產(chǎn)公允價(jià)值增值攤銷調(diào)增管理費(fèi)用39，485元，這兩項(xiàng)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用調(diào)減79，730元，麗彩12月凈利潤(rùn)按照公允價(jià)值調(diào)整后減少239，190元，調(diào)整后凈利潤(rùn)為2，105，660元。調(diào)整分錄(3)如下：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本279，435

管理費(fèi)用39，485

遞延所得稅負(fù)債79，730

貸：固定資產(chǎn)折舊279，435

無形資產(chǎn)攤銷39，485所得稅費(fèi)用79，730

權(quán)益法下，天秦12月應(yīng)確認(rèn)投資收益2，105，660元，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資2，105，660元，年末長(zhǎng)期股權(quán)投資余額為61，955，660元。調(diào)整分錄(4)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2，105，660

貸：投資收益2，105，660

購買日抵銷分錄(2)因年末數(shù)據(jù)變化形成新的抵銷分錄(5)：

借：股本30，000，000

資本公積21，011，595

盈余公積672，830

未分配利潤(rùn)5，947，101（購買日4075926+12月（2105660－234485））

商譽(yù)4，324，134

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資61，955，660

母公司投資收益與子公司未分配利潤(rùn)抵銷，抵銷分錄(6)：

借：投資收益2，105，660

貸：利潤(rùn)分配—提取盈余公積234，485

未分配利潤(rùn)1，871，175

根據(jù)分錄(1)、(3)、(4)、(5)、(6)，最終生成2017年年末的合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤(rùn)表，本文不再詳述合并財(cái)務(wù)報(bào)表中其他報(bào)表的編制方法。

6 結(jié)語

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是一項(xiàng)極為復(fù)雜的工作，不僅涉及本企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表，而且涉及納入合并范圍的子公司的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表。所以工作中必須按照科學(xué)的程序和方法有步驟地進(jìn)行，做到有條不紊，清晰界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和區(qū)別及內(nèi)在聯(lián)系，尤其關(guān)注遞延所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))、商譽(yù)等因企業(yè)合并而產(chǎn)生的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊報(bào)表項(xiàng)目，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。