◆劉 珊

內(nèi)容提要：稅款滯納金對于督促納稅人及時履行納稅義務(wù)、確保稅款足額入庫有積極意義。然而，由于現(xiàn)行《稅收征管法》中有關(guān)稅款滯納金的規(guī)定過于簡單，稅款滯納金的性質(zhì)不明，使得實踐中因此而引發(fā)的稅收爭議不斷。為促進(jìn)稅款滯納金發(fā)揮良性效應(yīng)，防止消極納稅人獲得稅款遲延利益，首先應(yīng)厘清稅款滯納金的法律性質(zhì)，同時應(yīng)以該性質(zhì)為起點，從以下三個方面完善我國稅款滯納金制度：基于稅款滯納金的“滯納責(zé)任”實質(zhì)，應(yīng)明確滯納事實構(gòu)成要件，構(gòu)建獨立的滯納責(zé)任規(guī)則；基于稅款滯納金的間接強(qiáng)制性，應(yīng)設(shè)定滯納金的上限，禁止過苛；基于稅款滯納金的損害賠償性，應(yīng)引進(jìn)“稅收利息”規(guī)定，向滯納責(zé)任主體遲延繳納的稅款部分計征利息，以彌補(bǔ)國家財政利益的損失。

歷時近10年的“德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定一案”（簡稱“德發(fā)案”）于2017年4月7日終審落幕，作為“最高法稅務(wù)行政訴訟第一案”，①“德發(fā)公司訴廣州地稅稽查一局一案”是新中國成立以來最高法提審的第一起稅案，也是最高法審理的首起行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人出庭應(yīng)訴案。此案再次引發(fā)了一場關(guān)于稅款滯納金法律性質(zhì)的爭論。2015年《中華人民共和國稅收征收管理法》（簡稱《稅收征管法》）修訂草案（征求意見稿）將“滯納金”修改為“稅款滯納金”，有意將稅款滯納金與一般的滯納金相區(qū)別。稅款滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人或扣繳義務(wù)人未按規(guī)定如期繳納稅款這一事實，從納稅人或扣繳義務(wù)人滯納稅款之日起，根據(jù)其欠繳稅款的比例而按日額外加收一定數(shù)額的金錢給付。稅款滯納金制度對于督促納稅人依法納稅、維護(hù)國家稅收債權(quán)等方面有著重要意義。在司法實踐中，對稅款滯納金法律性質(zhì)的認(rèn)識直接決定了案件的處理結(jié)果?！暗掳l(fā)案”中的一、二審法院與最高法院的處理結(jié)果建立在對滯納金性質(zhì)不同認(rèn)識基礎(chǔ)上，因此對于同一案件事實而形成了截然不同的判決。本文從“德發(fā)案”不同判決結(jié)果所體現(xiàn)出來的滯納金性質(zhì)認(rèn)識出發(fā)，結(jié)合稅收法律制度的基本原則和滯納金制度的應(yīng)有特征，試圖對稅款滯納金進(jìn)行合理定性，并在此基礎(chǔ)上重新構(gòu)建系統(tǒng)的稅款滯納金制度，以期實現(xiàn)在保護(hù)納稅人合法權(quán)益的前提下，激勵納稅人積極履行納稅義務(wù)。

一、稅款滯納金性質(zhì)的實踐困惑：以“德發(fā)案”為樣本

2006年，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局（簡稱“廣州地稅稽查一局”）在檢查德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司（簡稱“德發(fā)公司”）2004年至2005年納稅情況時發(fā)現(xiàn)，德發(fā)公司于2004年委托拍賣公司以1.3億港元出售一處房產(chǎn)，并取得完稅憑證，但其拍賣成交價遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場價格，導(dǎo)致其申報的計稅依據(jù)明顯偏低，因此，廣州地稅稽查一局依法重新核定德發(fā)公司營業(yè)稅的應(yīng)繳稅額，并作出了加收滯納金等處理決定。德發(fā)公司不服，向廣州市地稅局申請行政復(fù)議，得到了復(fù)議維持的結(jié)果。德發(fā)公司繼而向法院起訴。該案經(jīng)過一審、二審以及再審駁回等司法程序無果，最終由最高院提審并作出終審判決，撤銷廣州地稅稽查一局作出的追征營業(yè)稅滯納金的決定，責(zé)令廣州地稅稽查一局返還已征收的滯納金并支付相應(yīng)利息，同時也駁回了德發(fā)公司其他訴訟請求。①中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015）行提字第13號。

本案中，一個主要的爭議焦點即廣州地稅稽查一局對德發(fā)公司重新核定應(yīng)納稅額后補(bǔ)征稅款，并作出加收滯納金的處理決定是否合法。換言之，核定征稅后，德發(fā)公司應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳的稅款，是否為《稅收征管法》第三十二條所規(guī)定的“未按規(guī)定期限繳納”的稅款。德發(fā)公司認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)依照《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定②《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收稅款滯納金。納稅人、扣繳義務(wù)人因過失未繳或少繳稅款造成漏稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、稅款滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對逃避繳納稅款、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、稅款滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！毙惺孤殭?quán)，除法定的特殊情形外，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款和滯納金，都需受到三年追征期限的限制。即使德發(fā)公司存在“申報的計稅依據(jù)明顯偏低”且“無正當(dāng)理由”的情形，但早已超過了法定的追征時限，因此，廣州地稅稽查一局無權(quán)對其加收滯納金。而廣州地稅稽查一局認(rèn)為，德發(fā)公司以其自認(rèn)為合理的價格進(jìn)行納稅申報，便應(yīng)當(dāng)對其未能如實、依法納稅申報的行為承擔(dān)法律責(zé)任，在德發(fā)公司存在主觀過錯而導(dǎo)致其少繳營業(yè)稅稅款給國家財政利益造成損失的情形下，其作出的稅務(wù)處理決定并無不妥。

一審法院認(rèn)為，德發(fā)公司申報的計稅依據(jù)明顯偏低，廣州地稅稽查一局作為稅務(wù)行政管理機(jī)關(guān)，依其職權(quán)重新核定德發(fā)公司的應(yīng)納稅額并無不當(dāng)。并且，德發(fā)公司遲延繳納稅款行為給國家財政利益造成了損失，廣州地稅稽查一局作出加收滯納金的處理決定并未侵犯德發(fā)公司的合法權(quán)益。因此，一審法院判決駁回德發(fā)公司的訴訟請求。德發(fā)公司不服，向廣州市中級人民法院提起上訴。

二審法院審理后認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對德發(fā)公司加收稅款滯納金，維持了一審原判。德發(fā)公司不服，向廣東省高級人民法院申請再審，但其訴訟請求被廣東高院依法駁回。德發(fā)公司轉(zhuǎn)而向最高人民法院（以下簡稱“最高院”）申請再審。

最高院經(jīng)審理認(rèn)定，德發(fā)公司無需繳納滯納金。本案中的廣州地稅稽查一局有權(quán)核定并追繳稅款，與其是否有正當(dāng)理由向德發(fā)公司加收滯納金屬于兩個完全不同的問題。《稅收征管法》第三十二條③《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的稅款滯納金?！币约暗谖迨l第二款、第三款明確規(guī)定了加收稅款滯納金應(yīng)符合以下三類情形之一：（一）納稅人逾期繳納應(yīng)繳稅款；（二）納稅人自身存在計算錯誤等過失行為；（三）納稅人故意偷稅、抗稅、騙稅的。然而德發(fā)公司并不滿足上述追征滯納金的任一特定條件。首先，德發(fā)公司在出售房產(chǎn)后積極履行了納稅申報義務(wù)而取得完稅憑證；其次，德發(fā)公司在申報過程中并不存在計算錯誤等主觀過失；再者，廣州地稅稽查一局經(jīng)過稅務(wù)稽查仍未發(fā)現(xiàn)德發(fā)公司存在偷、騙、抗等消極納稅的情形，按此邏輯，德發(fā)公司不符合法定的需要繳納稅款滯納金的任一情形。因此，廣州地稅稽查一局責(zé)令德發(fā)公司補(bǔ)繳稅款滯納金的決定顯然屬于認(rèn)定事實不清且無法律依據(jù)。由此可見，“德發(fā)案”集中反映了我國司法機(jī)關(guān)內(nèi)部、司法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)與行政相對人等不同主體關(guān)于稅款滯納金規(guī)定的理解差異；而產(chǎn)生差異的根源在于我國稅款滯納金的法律性質(zhì)不明。

二、稅款滯納金性質(zhì)的法理透視

稅收之債不同于私法之債，稅收的公共屬性決定了其附帶有金錢處罰的權(quán)力。①李若瀾：《我國稅款滯納之附帶給付制度探討》，上海：華東政法大學(xué)，2015。有學(xué)者認(rèn)為，“滯納金具有法定性、強(qiáng)制性、無償性、從屬性、賠償性?！雹谥苡垒x：《稅收滯納金制度研究》，合肥：安徽大學(xué)，2014。也有學(xué)者指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的關(guān)系屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在發(fā)生諸如因自己的過錯未能恰當(dāng)履行義務(wù)時，納稅人逾期未繳納稅款，導(dǎo)致稅款無法及時、足額入庫，一定程度上損害了國家財政收入利益，此時納稅人有責(zé)任去賠償作為利息受損方的國家損失。③劉劍文，熊 偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年版。事實上，目前學(xué)界關(guān)于稅款滯納金的定性各有不同觀點，大致可以歸納為以下五種：

（一）利息說

有學(xué)者認(rèn)為，稅收滯納金是對占用國家資金而實行的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償款，最終目的是為了讓納稅人自動履行納稅義務(wù)，處罰不是它的本意。④鄧滿源：《稅收滯納金性質(zhì)及征收比率的確定》，《稅務(wù)研究》，2014年第5期。納稅人未按時繳稅，侵占了原本屬于國家的稅款，導(dǎo)致國家債權(quán)損失，應(yīng)當(dāng)予一定的補(bǔ)償，遲延繳納的稅款可以視為本金，那么加收的滯納金也應(yīng)當(dāng)可視為利息。而且，在2001年稅收征管法修訂中，立法者參照銀行貸款利率，重新確定了加收滯納金的比例，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管法有關(guān)條款規(guī)定的復(fù)函》（國稅辦函〔2007〕647號）⑤《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管法有關(guān)條款規(guī)定的復(fù)函》（國稅辦函〔2007〕647號）明確規(guī)定：“滯納金是納稅人因占用稅款而應(yīng)對國家作出經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，屬于國家稅款被占用期間法定孳息，其性質(zhì)是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)的，本質(zhì)相當(dāng)于存款利息。略高于利息率是為了督促未履行法定義務(wù)的納稅人盡快履行法定義務(wù)，減少稅款的損失。”中對滯納金的性質(zhì)作出了規(guī)定，認(rèn)定了滯納金具有利息性質(zhì)，屬于納稅人違法占用國家稅款期間應(yīng)付的法定孳息。可見，立法者以及稅務(wù)部門都有意傾向于將稅款滯納金定性為利息。

然而，從現(xiàn)行《稅收征管法》第三十二條的規(guī)定來看，按照每日加收萬分之五的日利率加收滯納金，而且尚未封頂，導(dǎo)致這個標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于銀行同期利息?？梢?，滯納金顯然不符合利息的本質(zhì)特征，而是具有明顯的懲罰性。另外，自借貸法律關(guān)系成立之日起即有利息的說法，但稅款滯納金的給付義務(wù)是只有當(dāng)納稅人逾期未繳應(yīng)繳稅款才具有滯納金一說，并不是自稅收債務(wù)關(guān)系成立之日就產(chǎn)生了?？梢姡袄⒄f”難以成立。

（二）附帶稅收說

有學(xué)者提出，稅收滯納金是國家對納稅人享有的稅款主債權(quán)而存在的附屬債權(quán)，完全符合附帶稅收的屬性。⑥趙 錦：《我國稅收滯納金制度研究》，深圳：深圳大學(xué)，2017。在“楊再維訴海南三亞地稅局一案”中，法官在裁定書中明確，“……被告實施的具體行政行為確定原告履行的義務(wù)有二項內(nèi)容：一為稅款本金，二為滯納金。第一項內(nèi)容屬于稅收征收行為；第二項內(nèi)容是滯納金，滯納金是由于納稅義務(wù)人占用國家稅款而應(yīng)支付的補(bǔ)償金，具有補(bǔ)償性質(zhì)，仍屬于稅收征收行為?！边@屬于法官第一次對“稅收滯納金”的性質(zhì)給予正面回應(yīng)，⑦參見海南省三亞市中級人民法院行政裁定書（2004）三亞行初字第16號——案例資料來源于：http://www.pkulaw.cn, 2017-07-23。法官認(rèn)為稅收滯納金具有補(bǔ)償性質(zhì)，加收滯納金是一種稅收征收行為。

《稅收行政復(fù)議規(guī)則》第十四條明確將“征收稅款、加收滯納金”界定為征稅行為，而且稅收滯納金的加收也被規(guī)定在《稅收征管法》“稅款征收”一章，使得滯納金在形式上具備了“附帶稅”的屬性。此外，其他國家大多將滯納金定性為附帶稅，如《德國租稅通則》第三條將滯納金視為“一種迫使租稅義務(wù)人準(zhǔn)時納稅的手段，性質(zhì)上屬于租稅的附帶給付。”同時，《日本國稅通則》將稅收滯納金定性為對稅收附帶之債，對于遲繳稅款的納稅人征收滯納稅。①《日本國稅通則》第二條第1款第4項則規(guī)定：“附帶稅，系指國稅中的滯納稅、利息稅、過少申報加算稅、無申報加算稅、不繳納加算稅及加重加算稅?！薄D(zhuǎn)引自孫文珺：《稅收滯納金之法律性質(zhì)探析——兼論〈稅收征管法〉第三十二條之完善》，《山西財政稅務(wù)專科學(xué)校學(xué)報》，2009年第3期。

但若將稅款滯納金定性為附帶稅，顯然與我國的“稅收法定主義”相違背。稅收法定要求稅法基本要素都應(yīng)由法律形式予以保護(hù)，我國目前并沒有相關(guān)的立法規(guī)定，理論上也難以成立，因此，稅款滯納金不能作為滯納稅對待。

（三）行政處罰說

針對納稅人未及時繳納稅款的行為，應(yīng)當(dāng)給予一定處罰，將滯納金定性為一種經(jīng)濟(jì)制裁方式，滯納金可視同為罰款。但我國現(xiàn)行的《稅收征管法》及其實施細(xì)則中均對納稅人的逃稅和欠稅行為明確規(guī)定處以罰款，②《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十六條第（二）項規(guī)定：“納稅人欠繳稅款，同時又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！奔热磺范愋枇P款有明文規(guī)定，那就證明滯納金不屬于罰款性質(zhì)，如果再將滯納金定性為罰款，勢必違反了“一事不二罰”原則。另外，稅款滯納金并不屬于行政處罰的法定種類。③《中華人民共和國行政處罰法》第八條規(guī)定：“行政處罰的種類：（一）警告；（二）罰款；（三）沒收違法所得、沒收非法財物；（四）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；（六）行政拘留；（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰?！币虼?，滯納金顯然不同于罰款，行政處罰說自然也不成立。

（四）損害賠償說

基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，稅收之債乃公法之債。國家為債權(quán)主體，享有稅收債權(quán)，當(dāng)納稅人不按時繳稅構(gòu)成遲延履行，給國家債權(quán)造成一定損失，此時滯納金就相當(dāng)于是對債權(quán)損失的一種賠償。無論納稅人是否出于主觀惡意，都應(yīng)該承擔(dān)因未按期納稅給國家?guī)頁p失的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。④張慧英：《稅收滯納金探析》，《稅務(wù)研究》，2003年第1期。但稅款滯納金事實上具有明顯的懲罰性，是對滯納行為的懲罰及滯納責(zé)任的承擔(dān)，而不僅僅是損害賠償，該說亦難以成立。

（五）行政強(qiáng)制說

也有學(xué)者主張，稅款滯納金兼具損害賠償與行政強(qiáng)制中執(zhí)行罰的性質(zhì)，滯納金既是納稅人因遲繳稅款造成國家財政流失而向國家所做的賠償，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)對不及時履行稅款而實施的一種加重給付。⑤閆 海，于驍驍：《論稅收滯納金的法律性質(zhì)、適用情形與核定機(jī)制》，《湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報》，2011年第6期。因此，關(guān)于滯納金的性質(zhì)，存有行政強(qiáng)制說。我國《行政強(qiáng)制法》中明確規(guī)定了“滯納金”，并將滯納金定性為行政強(qiáng)制的執(zhí)行方式，而稅收法律關(guān)系本質(zhì)上是一種特殊的行政法律關(guān)系，稅收法律屬于特別行政法律規(guī)范，那么，對于稅法中沒有規(guī)定的內(nèi)容，應(yīng)適用一般法的規(guī)定，即稅收法律中的“滯納金”理應(yīng)適用行政強(qiáng)制法中的“滯納金”規(guī)定，稅款滯納金的性質(zhì)也應(yīng)當(dāng)具有行政強(qiáng)制中執(zhí)行罰性質(zhì)。

將滯納金視為一種行政強(qiáng)制手段——執(zhí)行罰，這一觀點主要是基于現(xiàn)行稅收征管法中關(guān)于滯納金制度的立法規(guī)定而言，滯納金的加收率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于利息率，既不同于行政處罰中的罰金，也不同于《日本稅法通則》中規(guī)定的“滯納稅”，但稅款滯納金又具有明顯的懲罰性和強(qiáng)制性，因而更符合執(zhí)行罰的特征，很顯然，行政強(qiáng)制執(zhí)行罰說最能反映稅款滯納金的本質(zhì)特征。

三、稅款滯納金性質(zhì)的厘清：實然與應(yīng)然

稅款滯納金作為我國稅收征管制度的重要組成部分，在確保稅款及時足額入庫、保障國家財政利益方面有著積極意義?！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵嵤┘?xì)則、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》《行政強(qiáng)制法》《破產(chǎn)法》等法律法規(guī)以及稅收規(guī)范性文件等均對稅款滯納金問題作出了相應(yīng)規(guī)定。然而由于各規(guī)定不統(tǒng)一，甚至存在互相矛盾的地方，且國家稅務(wù)總局出臺的稅收規(guī)范性文件中有關(guān)滯納金的定性也并不一致，導(dǎo)致實踐中圍繞稅款滯納金性質(zhì)而產(chǎn)生的爭議不斷。透過當(dāng)前的稅收司法實踐現(xiàn)狀以及法理分歧可知，稅款滯納金的法律性質(zhì)問題亟待厘清。

（一）實然解讀：稅款滯納金性質(zhì)的立法現(xiàn)狀及不足

1.《稅收征管法》中的“滯納金條款”并未明確滯納金的性質(zhì)

我國《稅收征管法》第三十二條①《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的稅款滯納金。”專門單獨對稅款滯納金制度作出了簡單概括的規(guī)定，納稅人未按規(guī)定繳稅，從稅款滯納之日起，每日加收萬分之五的滯納金。另外，《稅收征管法》第五十二條②《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收稅款滯納金。納稅人、扣繳義務(wù)人因過失未繳或少繳稅款造成漏稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、稅款滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對逃避繳納稅款、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、稅款滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”圍繞“稅款滯納金”分別規(guī)定了“不予加收”、“期間內(nèi)加收”以及“超期加收”等三類情形。具體說，“不予加收”僅僅是針對稅務(wù)機(jī)關(guān)存在過失責(zé)任導(dǎo)致納稅人少繳稅款的情形；“期間內(nèi)加收”則是針對納稅人自身存在少繳稅款的過失；“超期加收”是指在納稅人具有逃漏稅等主觀故意的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征滯納金不受三年或五年的期間限制。從以上條文內(nèi)容來看，立法者采用“反面列舉”的方式，明確了不予追征滯納金的情形，并單一地從主觀過錯方面對滯納金制度作了進(jìn)一步規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)有過失，不追征滯納金；納稅人有過失，三年或五年內(nèi)追征滯納金；納稅人存在逃漏稅故意，不受法定追征期的限制。然而，上述條文中并沒有明確滯納金的性質(zhì)。

2.稅收規(guī)范性文件中有關(guān)稅款滯納金的定性混亂無序

《國家稅務(wù)總局關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕291號）中明確規(guī)定，“滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補(bǔ)償?！绷硗?，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國稅發(fā)〔1999〕177號）第七條第（一）項③《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國稅發(fā)〔1999〕177號）第七條規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請人對下列具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請：（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為：1.征收稅款、加收滯納金；2.扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為……”明確將加收滯納金行為定性為“征稅行為”；2009年國家稅務(wù)總局再次修訂《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局第21號令），該規(guī)則的第十四條第（一）項④《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局第21號令）第十四條規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請人對稅務(wù)機(jī)關(guān)下列具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請：（一）征稅行為， 包括確認(rèn)納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等……”仍然將加收滯納金認(rèn)定為“征稅行為”。顯然，國家稅務(wù)總局發(fā)布的稅收規(guī)范性文件之間自相矛盾，對稅款滯納金的定性不一致。

3.現(xiàn)行法律框架下稅款滯納金的認(rèn)識誤區(qū)

（1）稅款滯納金與稅款的混同

根據(jù)《稅收征管法》第四十條第二款的規(guī)定，⑤《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條第二款規(guī)定：“……稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時強(qiáng)制執(zhí)行……”稅款滯納金和稅款同為稅收強(qiáng)制執(zhí)行的對象。再看《稅收征管法》第五十三條⑥《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十三條規(guī)定：“國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的稅收征收管理范圍和稅款入庫預(yù)算級次，將征收的稅款繳入國庫。對審計機(jī)關(guān)、財政機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、意見書，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫，并將結(jié)果及時回復(fù)有關(guān)機(jī)關(guān)?！泵鞔_將滯納金和稅款同等視之，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫。另外，《稅收征管法實施細(xì)則》第三十九條亦將滯納金和稅款一同視為國家財政收入，及時繳入國庫。①《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第三十九條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將各種稅收的稅款、滯納金、罰款，按照國家規(guī)定的預(yù)算科目和預(yù)算級次及時繳入國庫，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得占壓、挪用、截留，不得繳入國庫以外或者國家規(guī)定的稅款賬戶以外的任何賬戶。已繳入國庫的稅款、滯納金、罰款，任何單位和個人不得擅自變更預(yù)算科目和預(yù)算級次。”可以推知，《稅收征管法》及其實施細(xì)則傾向于將稅款滯納金歸屬于稅款的范疇，滯納金可以稅款的形式成為國家財政收入的一部分。

然而《破產(chǎn)法》第一百一十三條第二款明確規(guī)定，②《中華人民共和國破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定：“破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)?！逼髽I(yè)破產(chǎn)所欠稅款屬于破產(chǎn)債權(quán)，而根據(jù)《最高人民法院〈關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定〉》第六十一條可知，③《最高人民法院〈關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定〉》第六十一條規(guī)定：“下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：（一）行政、司法機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用；（二）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；…… ”人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。如此一來，稅款滯納金與稅款有著不一樣的受償?shù)匚?，由此可以推斷出稅款滯納金和稅款的性質(zhì)并不相同。正如前文所提及，“附帶稅收稅”不可取，將稅款滯納金視為“稅款”顯然違背稅收法定原則，并不具有正當(dāng)性。

（2）稅款滯納金與行政強(qiáng)制滯納金的混同

雖然《行政強(qiáng)制法》和《稅收征管法》兩部法律中都規(guī)定了滯納金條款，但二者對滯納金的規(guī)定是有區(qū)別的。④章建良：《稅款滯納金的法律性質(zhì)爭議案例及政策解析》，《注冊稅務(wù)師》，2016年第7期。不同于《稅收征管法》中關(guān)于稅款滯納金的簡單規(guī)定，我國《行政強(qiáng)制法》第十二條⑤《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第十二條規(guī)定：“行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式（一）加處罰款或者滯納金；（二）劃撥存款、匯款；（三）拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設(shè)施或者財物；（四）排除妨礙、恢復(fù)原狀；（五）代履行；（六）其他強(qiáng)制執(zhí)行方式?！泵鞔_將滯納金規(guī)定為行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式之一。另外，根據(jù)該法第四十五條⑥《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！钡囊?guī)定，對于行政相對人遲延履行金錢給付義務(wù)的，可以加處滯納金，并且對滯納金的數(shù)額作了上限規(guī)定，即不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。由此可見，稅款滯納金不同于《行政強(qiáng)制法》中的滯納金。

如果說《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》對滯納金規(guī)定有相同之處，那就是名稱相同而已。⑦陳子龍，陸宇坤：《稅收滯納金性質(zhì)與制度修訂研究》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》，2014年第5期。二者對滯納金的定性截然不同，定性不同，有關(guān)滯納金的制度建構(gòu)及其具體規(guī)定亦不相同?！啊缎姓?qiáng)制法》規(guī)定的加處滯納金的額度限制、起止標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行協(xié)議和救濟(jì)規(guī)則等內(nèi)容，能否適用于《稅收征管法》中的滯納金，取決于理論上如何認(rèn)識后者的法律性質(zhì)?！雹嗳~ 姍：《論滯納稅款加收款項之附帶給付屬性》，《法學(xué)》，2014年第10期。必須注意到，2015年最新修訂的《稅收征管法》和其前期的《稅收征管法征求意見稿》中主張的將“滯納金”修改為“稅款滯納金和稅收利息”這一細(xì)致變化，足見立法者顯然傾向于將稅款滯納金區(qū)別于《行政強(qiáng)制法》中的滯納金。

綜上所述，目前我國的法律體系中并沒有對稅款滯納金的性質(zhì)作出明確界定，有關(guān)稅款滯納金性質(zhì)的立法顯得零散、混亂，導(dǎo)致在實際征管過程中，若出現(xiàn)稅法未列舉的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對滯納金的處理作出準(zhǔn)確判斷。⑨杜 爽，孫 靜：《稅款追征對象的理論探討與現(xiàn)實選擇》，《稅務(wù)研究》，2017年第6期。稅款滯納金性質(zhì)問題若不及時明確，實踐中類似的稅收爭議勢必層出不窮，無法徹底解決。

具體到“德發(fā)案”中，一、二審法院將稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)補(bǔ)繳的稅款直接認(rèn)定為德發(fā)公司未按規(guī)定期限繳納的稅款，并未考慮德發(fā)公司是否存在不按規(guī)定繳納稅款的主觀故意，而是強(qiáng)調(diào)自德發(fā)公司申報納稅至稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅款期間，因為德發(fā)公司的申報價格偏低而導(dǎo)致財政收入受損的客觀后果?？梢姡?、二審法院對稅收滯納金的定性更偏重于因為納稅人的滯納行為而填補(bǔ)損失的“利息”屬性。雖然最高院作出不加收滯納金的結(jié)論存在利益衡平的考慮，但同時也體現(xiàn)了其對稅款滯納金性質(zhì)的不同認(rèn)識。不可否認(rèn)最高院法官在德發(fā)案中所展現(xiàn)出來的司法智慧，在稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有直接證據(jù)證明納稅人存在逃漏稅主觀惡意的情形下，依據(jù)《稅收征管法》第五十二條第一款的規(guī)定，①《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！弊鞒隽藢Φ掳l(fā)公司有利的裁決。但不容忽視的是，最高院的判決雖然秉持了利益平衡理念，但同時也很可能因此帶來負(fù)面激勵效果。一旦消極納稅人的滯納行為不需要承擔(dān)滯納責(zé)任，沒有受到應(yīng)有的法律制裁，勢必助長潛在的消極納稅人的避稅心理，放縱消極納稅人企圖獲取稅款遲延利益的機(jī)會主義傾向。

（二）稅款滯納金之應(yīng)然定位

稅款滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人在法定期限內(nèi)未繳應(yīng)繳稅款這一滯納行為而額外加收一定數(shù)額的金錢。通常而言，一項制度的立法目的決定了該項制度的性質(zhì)和功能。我國臺灣地區(qū)普遍認(rèn)同，“滯納金的主要功能在于實現(xiàn)已屆清償期之稅捐，并促使納稅義務(wù)人準(zhǔn)時繳納稅捐之不具處罰性施壓手段。其次要目的，亦有對逾期稅捐附加遲延利息之作用；滯納金雖有此次要目的，但仍非利息，兩者在法律上予以區(qū)分，其計算與利息無關(guān)?！雹谥x愉虹，潘 璐：《我國滯納金制度的缺陷與完善——以〈稅收征管法〉第三十二條為視角》，《稅務(wù)研究》，2009年第7期。放眼世界，不論是德國、日本以及臺灣地區(qū)，對滯納金的立法定位都具有共通之處，即明確將滯納金與傳統(tǒng)的利息、罰金區(qū)別開來，此舉值得我國稅款滯納金制度的借鑒。

1.稅款滯納金是一種具體的滯納責(zé)任

檢討我國現(xiàn)行的稅款滯納金法律規(guī)定可知，稅款滯納金的主要目的在于督促納稅人及時繳納稅款，確保稅款及時入庫，平衡納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)，防止消極納稅人從其滯納行為中獲取稅款遲延利益。加收滯納金實際上是對遲延繳納稅款的消極納稅人課以法律責(zé)任的一種強(qiáng)制手段，將稅款滯納金定性為針對納稅人的滯納行為而產(chǎn)生的一種滯納責(zé)任，通過課以滯納金這一間接強(qiáng)制方法敦促納稅人積極履行納稅義務(wù)，更符合我國稅款滯納金制度的立法原意。事實上，不論納稅人是否有過失，一旦其實施了滯納行為，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)滯納責(zé)任。判斷滯納金給付義務(wù)的發(fā)生，應(yīng)同時具備滯納事實的全部構(gòu)成要件，包括滯納行為、滯納故意或滯納過失、滯納行為后果等。如若發(fā)現(xiàn)納稅人有滯納行為，則應(yīng)對其課以滯納法律責(zé)任，而對納稅人加收稅款滯納金則是滯納責(zé)任的一種。

就德發(fā)案而言，在沒有證據(jù)證明德發(fā)公司符合《稅收征管法》第五十二條第二、三款規(guī)定的追征滯納金法定情形的情況下，將加收滯納金視為滯納責(zé)任的一種承擔(dān)方式，判決德發(fā)公司及時補(bǔ)繳稅款，無需再對其加收滯納金具有合理性。

2.稅款滯納金具有間接強(qiáng)制性

依據(jù)法律激勵的基本原理，稅款滯納金附帶有工具價值，平衡積極納稅人和消極納稅人之間的稅負(fù)，防止消極納稅人獲得遲延利益。不得不考慮，如果消極納稅人采取的欠稅行為無需承擔(dān)法律責(zé)任，那么，對于其他及時履行納稅義務(wù)的納稅人而言則是極其不公平的，亦違背了稅收公平的基本原則。由此亦可見，稅款滯納金具有間接強(qiáng)制性以及隱性的懲罰性。對納稅人的滯納行為課以法律責(zé)任，而法律責(zé)任的表現(xiàn)形式則為滯納金的給付義務(wù)。

3.稅款滯納金具有損害賠償性

客觀而言，針對消極納稅人的滯納行為加收稅款滯納金，目的在于要求消極納稅人賠償其未及時按規(guī)定繳納稅款而給國家財政收入造成的損失，故此，稅款滯納金理應(yīng)具有一定的損害賠償性。若是將滯納金定性為稅款的遲延利息，即便是納稅人存在無力支付的特殊情形，其滯納行為所造成的滯納責(zé)任也無法獲得法律上的豁免，如此勢必違背了滯納金的立法原意。

四、法律激勵理論下稅款滯納金的制度完善

法律是懲惡揚(yáng)善的社會控制工具，其激勵功能與懲罰功能同等重要。法律激勵理論的完整表述即“賞”和“罰”的法律策略。①豐 霏：《當(dāng)代中國法律激勵的實踐樣態(tài)》，《法制與社會發(fā)展》，2015年第5期。稅款滯納金制度本質(zhì)上屬于激勵納稅人積極履行納稅義務(wù)的一種策略，對保障稅款及時、足額入庫具有積極作用。為消解實踐中因稅款滯納金性質(zhì)不明而引發(fā)的稅收爭議，不僅僅應(yīng)當(dāng)從立法層面明確我國稅款滯納金的法律性質(zhì)，還應(yīng)以稅款滯納金的法律性質(zhì)為起點，完善我國的稅款滯納金制度，以期實現(xiàn)稅款滯納金的法制化。

如前所述，稅款滯納金的本質(zhì)即納稅人滯納行為的法律責(zé)任形式，具有間接強(qiáng)制性與損害賠償性，因此，完善稅款滯納金制度應(yīng)當(dāng)從以下方面展開：首先，考慮到稅款滯納金的滯納責(zé)任實質(zhì)，厘清稅款滯納事實的全部構(gòu)成要件，設(shè)置獨立的稅款滯納責(zé)任規(guī)則；其次，基于稅款滯納金間接強(qiáng)制性的要求，應(yīng)設(shè)定稅款滯納金的上限，注重稅款滯納金與《行政強(qiáng)制法》中有關(guān)滯納金的規(guī)定相銜接；最后，基于稅款滯納金的損害賠償性的考量，引進(jìn)“稅收利息”規(guī)定，這里的稅收利息并不設(shè)定上限，而是以滯納期間為標(biāo)準(zhǔn)，按銀行同期利息標(biāo)準(zhǔn)計息。

（一）基于稅款滯納金的滯納責(zé)任實質(zhì)，構(gòu)建獨立的稅款滯納責(zé)任規(guī)則

根據(jù)權(quán)利與義務(wù)一致性原則，納稅人一旦有滯納行為，便應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的滯納責(zé)任。根據(jù)《立法法》第八十八條的規(guī)定，對納稅人遲延繳納稅款的行為加收滯納金，屬于增加納稅人的不利益或者減少納稅人利益，對此，必須由法律給予明確規(guī)定?！岸惥柚疁{相當(dāng)于私法上的債務(wù)不履行中的給付遲延，由于稅捐的滯納屬于公法上債務(wù)的遲延給付，所以其遲延的法律效力與私法上的給付遲延固同皆于構(gòu)成要件滿足時，直接依據(jù)法律規(guī)定而發(fā)生?！币虼耍舶l(fā)現(xiàn)納稅人的滯納行為滿足了滯納事實的全部構(gòu)成要件，便依法發(fā)生了繳納滯納金的義務(wù)和責(zé)任，理應(yīng)“按滯納期間的長短，課以滯納責(zé)任。”②黃茂榮：《稅法總論》（第三冊），臺北：植根法學(xué)叢書編輯室，2008年版。如前所述，現(xiàn)行《稅收征管法》并沒有從正面直接、清晰完整地界定滯納金給付義務(wù)發(fā)生的全部構(gòu)成要件。

本質(zhì)而言，納稅人遲延繳納稅款的行為違反了稅收法律規(guī)定，滯納行為顯然屬于違法行為，這一違法行為的全部構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)包括主體、主觀方面，客體、客觀方面。納稅人或扣繳義務(wù)人遲延繳納稅款的滯納行為危害到國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，給國家財政利益造成一定損害，那么，行為主體理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，而這里的法律責(zé)任形式主要表現(xiàn)為加收滯納金。“法律的核心功能在于激勵，法律上的懲罰性措施也都是服務(wù)于激勵的，是激勵機(jī)制的一部分?！雹圬S 霏：《從立法技術(shù)到治理理念——中國語境下法律激勵理論的轉(zhuǎn)向》，《法商研究》，2015年第3期。稅款滯納金制度雖是對納稅人的滯納行為課以滯納責(zé)任，亦是激勵納稅人積極履行納稅義務(wù)。因此稅款滯納金制度的法定構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)包括以下四點：其一，依其主體而言，負(fù)有及時繳納稅款義務(wù)的納稅人是適格主體，此處的納稅人應(yīng)作廣義理解，包括扣繳義務(wù)人；其二，在主觀方面，納稅人具有遲延繳納稅款的過錯或者過失；其三，依其客體而言，該稅款經(jīng)過了稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定征收或納稅人的自主申報納稅程序；其四，在客觀方面，納稅人超過法律規(guī)定的催繳期限仍然未繳應(yīng)繳稅款，給國家稅收債權(quán)造成了一定損害。因此，當(dāng)且僅當(dāng)納稅人的滯納行為滿足滯納事實的全部構(gòu)成要件，稅款滯納金的給付義務(wù)便自始發(fā)生。

值得注意的是，稅款滯納金是賠償已發(fā)生的因稅款遲延繳納而造成的財政利益損失以及給予消極納稅人的一定懲罰，并非對納稅人重新課以稅收義務(wù)，因此，其無需受稅收法定主義的限制。誠如諾斯所言，“如果預(yù)期的凈收益（即潛在利潤）超過預(yù)期的成本，一項制度安排就會被創(chuàng)新?！雹賉美]R.科斯：《財產(chǎn)權(quán)利與制度變遷》，上海：上海三聯(lián)書店，1991年版?，F(xiàn)行的滯納金制度在稅收征管實踐中引發(fā)了諸多適用爭議，有必要在將來《稅收征管法》的修訂中明確稅款滯納行為成立的全部構(gòu)成要件，方能構(gòu)建行之有效的稅款滯納金制度。

（二）基于稅款滯納金的間接強(qiáng)制性，應(yīng)明確稅款滯納金的上限

“法律激勵就是作為行為規(guī)范和體現(xiàn)正義精神的法律對符合立法意志行為的驅(qū)動以及對違背立法意志行為的抑止。”②申來津：《法律與行為選擇：法律激勵及其發(fā)生機(jī)制》，《法學(xué)雜志》，2006年第4期。滯納金制度作為激勵納稅人積極履行納稅義務(wù)的法律策略，其主要功能在于，督促納稅人及時履行納稅義務(wù)，落實稅收公平基本原則，防止納稅人通過遲延履行納稅義務(wù)這一途徑而獲得相應(yīng)的遲延利益，以此保證消極納稅人和積極納稅人之間的稅負(fù)平等，平衡不同納稅人之間的稅負(fù)。然而，由于我國現(xiàn)行的稅款滯納金制度并未設(shè)置上限規(guī)定，造成實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人加收的滯納金過高，使得滯納金制度沒有發(fā)揮應(yīng)有的制度功能，對于及時催繳稅款也未產(chǎn)生實質(zhì)影響，反而誘發(fā)了納稅人避稅的機(jī)會主義傾向。毋庸置疑，稅款滯納金的制度功能也存在邊際遞減效應(yīng)。

基于稅款滯納金的間接強(qiáng)制性要求，稅款滯納金應(yīng)有上限，且不宜過高。換言之，滯納金的加收應(yīng)當(dāng)達(dá)到相當(dāng)目的的要求，符合比例原則的基本要義。比例原則，即在采取某一手段實現(xiàn)特定目的時，首先應(yīng)衡量通過此手段能獲得多大的利益和可能產(chǎn)生的利益，其次必須衡量根據(jù)此手段所達(dá)成的最終目的利益必須超過其可能帶來的利益，且該不利益是最小的。若不對稅款滯納金設(shè)定上限，勢必會導(dǎo)致滯納金制度的“督促”“強(qiáng)制”功能呈現(xiàn)邊際遞減效應(yīng)。

因此，有必要借鑒臺灣地區(qū)的“禁止過苛原則”，設(shè)置稅款滯納金的上限規(guī)定，明確稅款滯納金在憲法上的界限。根據(jù)這一原則，須全面考量在特殊情形下對納稅人加收滯納金是否已失去其間接強(qiáng)制的功能，或考量其為間接強(qiáng)制而依法加收滯納金的額度是否過高。③黃茂榮：《稅法總論》（第三冊），臺北：植根法學(xué)叢書編輯室，2008年版。此外，還應(yīng)當(dāng)注意將其與《行政強(qiáng)制法》中的滯納金上限規(guī)定統(tǒng)一起來，參照《行政強(qiáng)制法》有關(guān)條文規(guī)定，在《稅收征管法》中明確規(guī)定“滯納金不得超過稅款數(shù)額”。進(jìn)一步而言，滯納金具有強(qiáng)制執(zhí)行的目的，將滯納金定性為行政強(qiáng)制的一種方式，一旦出現(xiàn)納稅人失去支付能力的特殊情形，加收滯納金斷然不能起到間接強(qiáng)制的效果，此時便會違反“禁止過苛原則”，違反了個案衡平，那么，此時的納稅人可以因此而豁免其滯納責(zé)任。

（三）基于稅款滯納金的損害賠償性，應(yīng)引進(jìn)“稅收利息”規(guī)定

根據(jù)我國現(xiàn)行《稅收征管法》第五十一條的規(guī)定，④《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。”稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人多繳稅款之際，還應(yīng)當(dāng)加算銀行同期存款利息。既然法律規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在退還已繳納的稅款之際，還負(fù)有退還因此而產(chǎn)生的銀行同期利息的義務(wù)，那么，同理而言，對于納稅人的欠稅滯納行為導(dǎo)致國家財政利益受損這一事實，納稅人同樣應(yīng)當(dāng)負(fù)有支付利息的義務(wù)。換言之，納稅人遲延繳稅也應(yīng)當(dāng)支付相應(yīng)的稅款利息。

因此，有必要借鑒臺灣地區(qū)滯納金制度的立法經(jīng)驗，在稅款滯納金之外設(shè)置“稅收利息”規(guī)定。具體而言，當(dāng)納稅人因失去支付能力而超過法律規(guī)定的最后履行期限，致使其客觀上無法及時繳納稅款及滯納金的，則可以對其應(yīng)納稅款計征利息。此處的利息應(yīng)比照銀行同期利息的規(guī)定，不設(shè)稅收利息的上限。

顯然，“稅收利息”主要是基于稅款滯納金的損害賠償性實質(zhì)的要求?！岸愂绽ⅰ边@一規(guī)定的引進(jìn)，有利于規(guī)范前述的——納稅人因陷于無力支付滯納金的境地，導(dǎo)致其履行納稅義務(wù)上的“客觀不能”，而得以豁免滯納責(zé)任的特殊情形。雖然納稅人的滯納責(zé)任可以豁免，但給國家財政利益造成的損失仍需彌補(bǔ)，此時，對納稅人的滯納行為而計征稅款的同期銀行利息，同樣能保障國家財政利益不受損，發(fā)揮滯納金制度的功能，強(qiáng)制納稅人及時履行繳納稅款義務(wù)。

此外，還必須明確一點，稅收利息不同于稅款滯納金。當(dāng)納稅人針對稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款及加收滯納金的行為有異議而提起行政或司法救濟(jì)時，滯納金的加收會因仲裁、訴訟、再審申訴等事由而暫時停止執(zhí)行，但稅收利息并不因前述的其他事由而中止，稅收利息的計征直到納稅人足額繳納稅款之日方才停止。