林彩云

“減稅降費”是當前各級稅務(wù)機關(guān)做好納稅服務(wù)工作的主旋律。為扶持企業(yè)發(fā)展，今年以來，國家出臺了一系列有關(guān)深化增值稅改革的政策。為配合和落實好這次深化增值稅改革，各級稅務(wù)機關(guān)都做了持續(xù)的“減稅降費”培訓宣傳和政策解讀，納稅人對相關(guān)政策也有了一定的了解。但由于此次政策優(yōu)惠力度大、內(nèi)容多，涉及面也廣，企業(yè)財務(wù)人員在政策的理解和掌握上還不夠全面，在某種程度上也影響了政策執(zhí)行效果。

鑒于此，筆者結(jié)合日常答疑中納稅人關(guān)注的熱點和難點問題，對此次“稅率降低”增值稅改革的政策關(guān)鍵要點以及實務(wù)操作的注意事項，進行具體解析，以期能夠更好地幫助廣大企業(yè)財務(wù)人員用好用足優(yōu)惠政策，收取到最大的獲得感。

一、相關(guān)文件及稅率

大家可能會覺得既然政策已經(jīng)出臺了這么久，具體文件有必要再詳細說明嗎？其實不然，筆者最近在解答中發(fā)現(xiàn)，不管是稅務(wù)干部，還是企業(yè)財務(wù)人員，雖然他們對降低稅率和擴大抵扣范圍相關(guān)減稅政策有一定的了解，但總是會問一句：哪個文件呢？因此，還是有必要重溫下相關(guān)政策文件。

1.相關(guān)文件。一個政策文件：即財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號，下稱“39號公告”）。

三個征管文件：為了更好地落實好“39號公告”，國家稅務(wù)總局又陸續(xù)出臺了三個征管文件。即：《國家稅務(wù)總局關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第14號，下稱“14號公告”）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第15號，下稱“15號公告”）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布出口退稅率文庫2019B版的通知》（稅總函［2019］82號）。

2.具體稅率。39號公告第一條明確規(guī)定，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。

4月1日稅率調(diào)整后，現(xiàn)行增值稅稅率有四檔：13%、9%、6%、0。

13%的稅率。銷售或者進口貨物（另有列舉的稅率9%的貨物除外）；銷售勞務(wù)；有形動產(chǎn)租賃服務(wù)。

9%的稅率。銷售或者進口下列民生產(chǎn)品：①糧食等農(nóng)產(chǎn)品、食用植物油、食用鹽；②自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品；③圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物；④飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜；⑤國務(wù)院規(guī)定的其他貨物。全面推行營改增試點項目：①交通運輸服務(wù)；②郵政服務(wù)；③基礎(chǔ)電信服務(wù)；④建筑服務(wù)；⑤銷售不動產(chǎn)；⑥不動產(chǎn)租賃服務(wù)；⑦轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。

6%的稅率。增值電信服務(wù)；金融服務(wù)；現(xiàn)代服務(wù)（租賃服務(wù)除外）；生活服務(wù)；銷售無形資產(chǎn)（不含土地使用權(quán)）。

0稅率。出口貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)：納稅人出口貨物（國務(wù)院另有規(guī)定的除外）；境內(nèi)單位和個人跨境銷售國務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無形資產(chǎn)；銷售貨物、勞務(wù)，提供的跨境應(yīng)稅行為，符合免稅條件的。

需要注意的是，境內(nèi)的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用增值稅零稅率后，36個月內(nèi)不得再申請適用增值稅零稅率

二、稅率降低銜接期間相關(guān)政策

（一）按照“納稅義務(wù)發(fā)生時間”確定適用稅率

自2017年7月1日簡并稅率以來，此次稅率調(diào)整已經(jīng)是第三次了，但在今年4月份的實務(wù)操作中，不少財務(wù)人員仍然為如何進行開具發(fā)票和申報納稅而糾結(jié)，比如有的財務(wù)人員直接問：客戶原來已經(jīng)在合同中約定了按照16%稅率開具發(fā)票，現(xiàn)在稅率變了，但要不能違約，咋辦？諸如這類問題，主要還是因為一些財務(wù)人員原來只知道按部就班開具發(fā)票和按開票時間所屬期進行增值稅申報，沒有弄清楚開票和納稅是要依據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時間來確定的。

1.納稅義務(wù)發(fā)生時間的基本規(guī)定。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條、《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條、《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條的相關(guān)規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。

2.納稅義務(wù)發(fā)生時間的理解。除了分期收款、預收款等銷售方式納稅義務(wù)發(fā)生時間有特殊的規(guī)定外，現(xiàn)實中，不管是銷售貨物還是提供應(yīng)稅服務(wù)，大多數(shù)應(yīng)稅行為都是采取直接收款方式的。下面，我們通過具體例子來詳細講解一下直接收款方式納稅義務(wù)發(fā)生時間的不同情況。

（1）先收款后發(fā)貨的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收款日期，不論貨物是否發(fā)出。

［例1］A企業(yè)2019年3月銷售了一批貨物，3月26日收到款項，但是A企業(yè)4月5日才發(fā)貨。

［解析］按照規(guī)定，該納稅人收到銷售款日期是3月26日，納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月1日之前，應(yīng)適用原稅率16%。

（2）合同約定收款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期，不論貨物是否發(fā)出。

［例2］B企業(yè)2019年3月簽訂貨物銷售合同，合同約定3月17日發(fā)貨，3月26日收款。該企業(yè)3月17日發(fā)貨后，但到4月9日才實際收到貨款。

［解析］這里合同約定的收款日期為3月26日，也就是B企業(yè)取得了貨款收款憑證的日期是3月26日，按照規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為該納稅人取得索取銷售款項憑據(jù)的當天即3月26日。因此，B企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月1日之前，應(yīng)適用原稅率16%。

（3）未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為貨物發(fā)出時間或者服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。

［例3］C企業(yè)2019年3月簽訂貨物銷售合同，合同約定3月17日發(fā)貨，3月份前付款完成。但實際上C企業(yè)4月17日才發(fā)貨，直到4月20才收到貨款。

［解析］這里合同約定的收款日期為3月份前，屬于書面合同未約定確定付款日期的，按照規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)貨時間，也就是C企業(yè)實際發(fā)貨時間4月17日。因此，C企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月1日之后，應(yīng)適用新稅率13%。

［例4］D企業(yè)2019年3月31日開始為客戶提供了運輸服務(wù)，4月1日完成運輸服務(wù)，款項4月份未收到，也沒有簽訂合同。

［解析］按照規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為設(shè)計服務(wù)完成時間4月1日，因此D企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月1日之后，應(yīng)適用新稅率9%。

（4）先開具發(fā)票的，按照發(fā)票開具日期確認納稅義務(wù)發(fā)生時間

［例5］E企業(yè)2019年2月28日簽訂一份安裝合同，約定3月3日提供安裝服務(wù)，4月1日安裝完成，4月5日付款。E企業(yè)2月28日開具了發(fā)票。

［解析］按照規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)票開具日期2月28日，應(yīng)適用新稅率10%。

3.稅率適用注意事項。綜上，適用新稅率還是原稅率要根據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時間來確定，而不是根據(jù)客戶需求或者隨意選擇的。需要提醒的是，上述例子中如果納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月1日之前的，選擇適用原稅率的，還需要確保相應(yīng)的增值稅納稅申報時間在4月1日之前，因為納稅義務(wù)發(fā)生時間確認的最終體現(xiàn)就是納稅申報要實現(xiàn)。也就是說，4月1日以后開具原稅率發(fā)票的納稅人，要保證相應(yīng)的增值稅申報在4月1日之前已經(jīng)完成。

4.補開票申報表如何填報。

［例6］上述例2中B企業(yè)已在2019年3月就該銷售收入申報并繳納稅款。2019年4月，該納稅人根據(jù)客戶要求就該筆銷售收入補開增值稅專用發(fā)票（稅率16%）。B企業(yè)應(yīng)當如何填寫增值稅納稅申報表？

［解析］根據(jù)“15號公告”的規(guī)定，納稅人2019年4月補開原16%稅率的增值稅專用發(fā)票，在納稅申報時應(yīng)當按照申報表調(diào)整前后的對應(yīng)關(guān)系，將金額、稅額填入4月稅款所屬期的《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第1行“13%稅率的貨物及加工修理修配勞務(wù)”“開具增值稅專用發(fā)票”相關(guān)列次。同時，由于原適用16%稅率的銷售額已經(jīng)在前期按照未開具發(fā)票收入申報納稅，本期應(yīng)當在《增值稅納稅申報表附列資料

（一）》第1行“13%稅率的貨物及加工修理修配勞務(wù)”“未開具發(fā)票”相關(guān)列次填寫相應(yīng)負數(shù)進行沖減。

（二）開具增值稅發(fā)票的銜接問題

根據(jù)“14號公告”的規(guī)定，稅率調(diào)整銜接期間發(fā)票開具要求如下：

1.沖紅稅率要和原稅率一致。增值稅一般納稅人已按原16%、10%適用稅率開具的增值稅發(fā)票，發(fā)生銷售折讓、中止或者退回等情形需要開具紅字發(fā)票的，按照原適用稅率開具紅字發(fā)票；開票有誤需要重新開具的，先按照原適用稅率開具紅字發(fā)票后，再重新開具正確的藍字發(fā)票。

2.補開票適用原稅率。納稅人在增值稅稅率調(diào)整前未開具增值稅發(fā)票的增值稅應(yīng)稅銷售行為，需要補開增值稅發(fā)票的，應(yīng)當按照原適用稅率補開。增值稅發(fā)票稅控開票軟件稅率欄次默認顯示調(diào)整后稅率，納稅人發(fā)生本公告第一條、第二條所列情形的，可以手工選擇原適用稅率開具增值稅發(fā)票。

3.需要手工選擇原稅率。增值稅發(fā)票稅控開票軟件稅率欄次默認顯示調(diào)整后稅率，納稅人發(fā)生“14號公告”第一條、第二條所列情形的，可以手工選擇原適用稅率開具增值稅發(fā)票。

值得注意的是，按照上述規(guī)定，如果納稅人確實有補開發(fā)票需要，指的是4月1日之前已經(jīng)按照規(guī)定繳納了稅款，但沒有開具發(fā)票，或者發(fā)生開票有誤，需要重新?lián)Q開的，可以開具原來的16%、10%稅率的發(fā)票，并不是4月1日之后只能開具新稅率的發(fā)票。

4.實例解析。

［例7］增值稅一般納稅人在2019年4月1日增值稅稅率調(diào)整前已按原16%、10%適用稅率開具了增值稅專用發(fā)票。如發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應(yīng)稅服務(wù)中止等情形，購買方未用于申報抵扣并已將發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)退回，銷售方開具紅字發(fā)票應(yīng)如何操作？

［解析］銷售方開具了專用發(fā)票，購買方未用于申報抵扣并將發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)退回的，銷售方按如下流程開具增值稅紅字專用發(fā)票：

（1）銷售方在增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)中填開并上傳《開具紅字增值稅專用發(fā)票信息表》（以下簡稱《信息表》）。銷售方填開《信息表》時應(yīng)填寫相對應(yīng)的藍字專用發(fā)票信息。

（2）主管稅務(wù)機關(guān)通過網(wǎng)絡(luò)接收納稅人上傳的《信息表》，系統(tǒng)自動校驗通過后，生成帶有“紅字發(fā)票信息表編號”的《信息表》，并將信息同步至納稅人端系統(tǒng)中。

（3）銷售方憑稅務(wù)機關(guān)系統(tǒng)校驗通過的《信息表》開具紅字專用發(fā)票，在系統(tǒng)中以銷項負數(shù)開具。紅字專用發(fā)票應(yīng)與《信息表》一一對應(yīng)。

（4）納稅人也可憑《信息表》電子信息或紙質(zhì)資料到稅務(wù)機關(guān)對《信息表》內(nèi)容進行系統(tǒng)校驗。

（三）農(nóng)產(chǎn)品抵扣率的調(diào)整

自2017年7月1日簡并稅率開始，農(nóng)產(chǎn)品稅率已經(jīng)連續(xù)降低了三次，從13%稅率下調(diào)11%再至9%，伴隨著稅率下調(diào)，農(nóng)產(chǎn)品扣除率也相應(yīng)進行了調(diào)整。一般情況下，農(nóng)產(chǎn)品扣除率根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品稅率同步調(diào)整為9%?？紤]到農(nóng)產(chǎn)品深加工行業(yè)的特殊性，對于納稅人購進用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，允許其按照10%的扣除率計算進項稅額。

1.10%扣除率的適用范圍。10%扣除率僅限于納稅人生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物所購進的農(nóng)產(chǎn)品。同時，需要提醒的是，按照核定扣除管理辦法規(guī)定，適用核定扣除政策的納稅人購進的農(nóng)產(chǎn)品，扣除率為銷售貨物的適用稅率。比如2019年4月1日以后，適用核定扣除的納稅人按照銷售貨物適用的稅率13%或者9%，則其扣除率也為13%或者9%。

2.納稅人按照10%扣除需要取得什么憑證?？梢韵硎苻r(nóng)產(chǎn)品加計扣除政策的票據(jù)有四種類型：

（1）取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票（購買對象為農(nóng)產(chǎn)品初級生產(chǎn)者）。根據(jù)《增值稅暫行條例》、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財稅［2008］81號）的有關(guān)規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。因此，農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票包括兩種：一是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位和農(nóng)村合作社等銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開具的普通發(fā)票。對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。二是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，到稅務(wù)機關(guān)代開的普通發(fā)票。

（2）收購發(fā)票。收購發(fā)票是指向農(nóng)產(chǎn)生產(chǎn)者自然人（僅限于未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或未辦理稅務(wù)登記的自然人），收購屬于農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的，僅限于種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物的初級產(chǎn)品。

（3）一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進口增值稅專用繳款書。

（4）按照3%征收率繳納增值稅的小規(guī)模納稅人處取得的增值稅專用發(fā)票。

需要說明的是，取得批發(fā)零售環(huán)節(jié)納稅人銷售免稅農(nóng)產(chǎn)品開具的免稅發(fā)票，以及非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的小規(guī)模納稅人開具的增值稅普通發(fā)票，均不得計算抵扣進項稅額。

3.加計農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額要關(guān)注。

（1）加計抵減的時間。納稅人在購進農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，按照10%的扣除率計算進項稅額時，不能在購入環(huán)節(jié)直接抵扣10%的進項稅額。在購入當期，應(yīng)該遵從農(nóng)產(chǎn)品抵扣的一般規(guī)定，按照9%計算抵扣進項稅額。如果農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物，在領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品當期，再加計1%進項稅額。比如，4月份購進一批農(nóng)產(chǎn)品，購進當期4月份只能按照9%計算抵扣進項稅額；6月份領(lǐng)用時，確定用于生產(chǎn)13%稅率貨物，則在6月份再加計1%進項稅額。需要說明的是，納稅人購進的農(nóng)產(chǎn)品，2019年4月1日以后，納稅人領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率的貨物，統(tǒng)一按照1%加計抵扣，不再區(qū)分所購進農(nóng)產(chǎn)品是在4月1日前還是4月1日后。

（2）財務(wù)核算要分開。根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅［2017］37號）規(guī)定的原則，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)13%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)的，需要分別核算。未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額，或以農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和9%的扣除率計算進項稅額。

因此，增值稅一般納稅人，購進的農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)13%稅率的貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)，如果未分別核算，則不可以按照10%的扣除率計算進項稅額。