鄭石橋（博士生導師）

一、引言

審計目標是人們希望通過審計得到的結(jié)果，既是審計工作的起點，也是審計工作的終點。金融審計目標也不例外。在金融審計實踐中，一方面，人們給金融審計確定一些“高大上”的目標，但是這些目標往往難以達到；另一方面，一些本來可以達到的目標，由于人們對金融審計目標的認知偏頗，又不將這些目標納入其中，這些目標當然也就沒有實現(xiàn)。可見，金融審計目標認知的偏頗將影響審計內(nèi)容，進而影響審計效果。因此，從理論上厘清金融審計目標，是建構(gòu)金融審計制度的重要基礎(chǔ)。

現(xiàn)有涉及金融審計目標的文獻，關(guān)于政府金融審計目標，提出了四性論和風險與安全論，關(guān)于內(nèi)部金融審計目標，提出了合規(guī)性目標、風險性目標和增值型目標，然而金融審計目標的較多基礎(chǔ)性問題都沒有文獻探討?？傮w來說，關(guān)于金融審計目標還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻綜述

關(guān)于金融審計目標的研究文獻分為兩類：

第一類文獻從政府審計的角度討論金融機構(gòu)的審計目標，主要觀點分為兩類：第一類觀點基于《審計法》確定的真實性、合法性和效益性目標，考慮金融機構(gòu)特別重視風險管理，再加上內(nèi)部控制健全性，形成金融機構(gòu)審計的真實性、合法性、效益性和健全性目標[1-3]，筆者將這種審計目標簡稱為“四性論”。第二類觀點基于金融審計在金融治理中的地位和作用，認為金融審計的目標是防范和化解金融風險，維護金融安全[4-6]，筆者將這種審計目標簡稱為“風險與安全論”。此外，關(guān)于金融審計目標，也有一些其他的觀點，例如，有學者認為金融審計目標是金融政策制度和信貸計劃制定的科學性、合理性，或者認為金融審計的目標是解決信息不對稱導致的監(jiān)管低效[7]。

第二類文獻是從金融機構(gòu)內(nèi)部審計的角度來研究審計目標，直接研究金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標的文獻很少，但是，不少研究金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標的文獻涉及金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標，主要觀點有兩類：一是將金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標歸納為合規(guī)性目標和風險性目標，前者指內(nèi)部審計要為金融機構(gòu)合規(guī)性服務，后者指內(nèi)部審計要為金融機構(gòu)的風險管理服務[8，9]，這種觀點類似于政府金融審計目標的“四性論”。二是強調(diào)金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標從傳統(tǒng)合規(guī)性目標轉(zhuǎn)向增值型目標[10]，這類觀點主要是受國際上內(nèi)部審計目標向增值型目標發(fā)展的影響。

現(xiàn)有文獻并未區(qū)分審計直接目標和審計終極目標，也沒有論及直接目標和終極目標的關(guān)系，也沒有文獻將審計目標與審計內(nèi)容聯(lián)系起來。總體來說，關(guān)于金融審計目標還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

1.金融審計目標的基本框架。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標是人們希望通過審計得到的結(jié)果，這里所述的“人們”有兩種類型：一是資源委托代理關(guān)系中的委托人，一般來說，也就是審計委托人，委托人期望通過審計來抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人的這種目標一般稱為審計終極目標；二是審計機構(gòu)，也就是開展審計活動的單位或人員，審計機構(gòu)希望通過審計來發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，并通過推動審計結(jié)果的應用，以實現(xiàn)審計終極目標，審計機構(gòu)的這種目標一般稱為審計直接目標[11]。金融審計目標也不例外，每類委托代理關(guān)系中，委托人都希望通過審計來抑制代理人的代理問題及次優(yōu)問題，審計機構(gòu)則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人的目標就是終極目標，而審計機構(gòu)的目標就是直接目標。金融委托代理關(guān)系是金融關(guān)系的體現(xiàn)，不同的金融機構(gòu)、不同國家或地區(qū)的金融制度，都會影響金融關(guān)系，進而有不同的金融委托代理關(guān)系，就我國目前的金融關(guān)系來說，簡化的基本情況如圖所示。

股東與金融機構(gòu)、金融機構(gòu)總部與內(nèi)部單位、政府與金融監(jiān)管部門之間的關(guān)系是資源類委托代理關(guān)系，存在審計需求和審計目標，而金融監(jiān)管部門與金融機構(gòu)及其單位之間的關(guān)系不是資源類委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中不存在金融審計，當然也就沒有審計目標可言。總體來說，上述資源類委托代理關(guān)系中金融審計目標體系的基本情況如表1所示。

表1 金融審計目標體系

2.股東與金融機構(gòu)委托代理關(guān)系中的審計目標。在金融委托代理關(guān)系中，金融機構(gòu)對股東承擔了由財務責任和業(yè)務責任組成的金融經(jīng)管責任，此時可能存在代理問題和次優(yōu)問題，為此股東會推動建立針對代理人的代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，審計是其中的重要機制之一，其作用路徑是鑒證、評價和監(jiān)督代理人的金融經(jīng)管責任履行情況。股東希望通過審計來抑制金融機構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，這些問題得到了抑制，金融經(jīng)管責任的履行也就更好了，股東將資源交付給金融機構(gòu)的目標也就達到了。為了實現(xiàn)股東的上述審計目標，股東所指定的審計機構(gòu)必須找出金融機構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，發(fā)現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題是審計機構(gòu)得到的審計結(jié)果，但如果這些審計結(jié)果得不到應用，則金融機構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題也就難以抑制，所以，審計機構(gòu)還要推動這些審計結(jié)果的應用?？傮w來說，審計機構(gòu)對金融機構(gòu)審計的目標是發(fā)現(xiàn)金融機構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動這些審計結(jié)果的應用。

問題的關(guān)鍵是，審計能應對的金融機構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題有哪些呢？根據(jù)經(jīng)典審計理論，經(jīng)管責任作為審計對象，需要分解為審計主題，審計主題是審計目標的承載者，不同的審計主題會承載不同的審計目標[12]。股東對金融機構(gòu)的審計中，作為審計客體的金融機構(gòu)對股東的金融經(jīng)管責任包括財務責任和業(yè)務責任兩個方面，可以分解為信息、行為和制度三類審計主題，具體情況如表2所示。

表2 金融經(jīng)管責任分解的審計主題及承載的審計目標

如表2所示，對于審計機構(gòu)來說，信息主題的審計目標就是通過審計來發(fā)現(xiàn)信息錯報，而對于股東來說，其目標是通過信息審計來抑制信息錯報，信息主題承載的這兩個目標，一般稱為真實性目標；對于審計機構(gòu)來說，行為主題的審計目標就是通過審計來發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為，而對于股東來說，其目標是通過制度審計來抑制行為違規(guī)，行為主題承載的這兩個目標，一般稱為合規(guī)性目標；對于審計機構(gòu)來說，制度主題的審計目標就是通過審計來發(fā)現(xiàn)制度缺陷，而對于股東來說，其目標是通過行為審計來抑制制度缺陷，制度主題承載的這兩個目標，一般稱為健全性目標。另外，如果財務信息和業(yè)務信息是表征金融機構(gòu)績效的，則可以在信息真實性鑒證的基礎(chǔ)上，再評價績效水平之高低，并分析績效差異之原因，還可以提出提升績效之建議，這種目標可以稱為效益性目標。總體來說，本文提出的金融審計目標體系，參考了“四性論”，但是是基于不同審計主題分析得出的結(jié)論，并且分別考慮了委托人的終極目標和審計機構(gòu)的直接目標，具有較強的理論邏輯。

本文提到的“風險與安全論”，認為金融審計的目標是防范和化解金融風險，促進金融安全。這種觀點顯然屬于審計終極目標，從表面來看這種觀點也是有道理的，但是這種觀點的根本問題是未能與經(jīng)典審計理論貫通，從而出現(xiàn)三個方面的問題：第一，并不是從金融委托代理關(guān)系出發(fā)來提出審計目標，從而無法與審計內(nèi)容或?qū)徲嬛黝}對接，使得金融審計目標與金融審計的其他基礎(chǔ)性問題脫節(jié)。例如，風險與安全論確定的金融審計目標，難以與金融審計本質(zhì)、金融審計需求、金融審計內(nèi)容等相貫通。第二，抑制了代理人履行金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，當然一定程度上能起到防范和化解金融風險、維護金融安全的作用，但這是審計終極目標實現(xiàn)之后的結(jié)果，而不是審計終極目標本身，風險與安全論混同了審計終極目標與審計終極目標實現(xiàn)之后的結(jié)果。第三，就宏觀層面來說，防范和化解金融風險、維護金融安全是金融監(jiān)管部門的職責，即使是政府審計機關(guān)對國有金融機構(gòu)的審計也是一種所有權(quán)監(jiān)督，而不是行政權(quán)監(jiān)督。如果將股東對金融機構(gòu)的審計目標定位為防范和化解金融風險、維護金融安全，而政府審計機關(guān)不對非國有機構(gòu)進行審計，那么，非國有金融機構(gòu)豈不是沒有機制來應對金融風險了？所以，總體來說，當政府審計機關(guān)對國有金融機構(gòu)審計時，將審計目標定位為“風險與安全論”是有瑕疵的。

以上討論了不同審計主題及其審計直接目標和終極目標，在審計實施中，審計主題還需要細化為審計標的，所以各審計主題的審計目標還要再分解到各審計標的，這就形成了基于審計標的之審計具體目標，與之相對應，將基于審計主題的審計目標稱為審計總目標。

3.金融機構(gòu)總部與內(nèi)部單位委托代理關(guān)系中的審計目標。在金融委托代理關(guān)系圖中，內(nèi)部單位作為代理人，同樣可能存在代理問題和次優(yōu)問題，在金融機構(gòu)總部推動建立的針對內(nèi)部單位的治理機制中，內(nèi)部審計同樣也會成為重要的組成部分。金融機構(gòu)總部希望通過對內(nèi)部單位金融經(jīng)管責任履行情況的鑒證、評價和監(jiān)督，抑制內(nèi)部單位履行金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，同樣是其終極目標，這種終極目標完成以后，內(nèi)部單位就能更好地履行其金融經(jīng)管責任。金融機構(gòu)總部設立的內(nèi)部審計部門需要通過對內(nèi)部單位金融經(jīng)管責任履行情況的鑒證、評價來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部單位履行其金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，通過監(jiān)督來推動審計結(jié)果的應用，這就是內(nèi)部審計部門的直接目標。很顯然，直接目標是終極目標的基礎(chǔ)，如果內(nèi)部審計部門不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部單位的代理問題和次優(yōu)問題，希望通過內(nèi)部審計來抑制內(nèi)部單位的代理問題和次優(yōu)問題的目標當然也就無法實現(xiàn)。但是，直接目標要為實現(xiàn)終極目標服務，這就要求，終極目標關(guān)注什么樣的代理問題和次優(yōu)問題，直接目標也就要圍繞這些代理問題和次優(yōu)問題來發(fā)現(xiàn)問題。從直接目標到終極目標的實現(xiàn)，還需要內(nèi)部審計部門推動內(nèi)部審計結(jié)果的應用。

與金融機構(gòu)及其管理層對股東承擔的金融經(jīng)管責任類似，內(nèi)部單位對金融機構(gòu)總部承擔的金融經(jīng)管責任同樣由財務責任和業(yè)務責任構(gòu)成，同樣可以分解為不同的審計主題，不同的審計目標同樣需要不同的審計主題來承載，其基本情況類似于股東與金融機構(gòu)的委托代理關(guān)系。上述基于審計主題的直接目標是內(nèi)部審計的總目標，審計主題還需要再分解為審計標的，基于審計主題的總目標還需要再分解為各審計標的之具體目標，從而形成基于審計標的之具體目標體系。

關(guān)于金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標，需要特別討論的是增值型目標。前已述及，關(guān)于金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標有兩類觀點：一類觀點將金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標歸納為合規(guī)性目標和風險性目標；另一類強調(diào)金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標從傳統(tǒng)合規(guī)性目標轉(zhuǎn)向增值型目標。合規(guī)性目標是傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標，包括了表2中的真實性和合規(guī)性兩項目標，而風險性目標主要關(guān)注風險防范制度的有效性，類似于表2 中的健全性目標。那么，對于金融機構(gòu)內(nèi)部審計來說，增值型目標是什么意思呢？

增值型目標中的增值是為組織增加價值，問題的關(guān)鍵是如何理解“價值”？不同的學說對價值有不同的界定：馬克思主義政治經(jīng)濟學認為，價值是人類一般勞動的凝結(jié)；而西方經(jīng)濟學認為，價值是產(chǎn)品的效用；價值鏈理論的創(chuàng)造者波特則認為，價值是客戶對產(chǎn)品或服務所愿意支付的價格。增值型內(nèi)部審計這個概念是國際內(nèi)部審計師協(xié)會于1999年提出的，而效用論中的價值和價格論中的價值，則具有實質(zhì)上的同一性——正是因為有效用，客戶才愿意支付價格，效用越大，則客戶愿意支付的價格也就越高?；谏鲜鰞r值概念可知，內(nèi)部審計要為組織創(chuàng)造效用服務，促使組織創(chuàng)造更多的效用，如果將創(chuàng)造某種效用界定為組織目標，則內(nèi)部審計服務于組織價值創(chuàng)造，實質(zhì)上就是促進組織目標更好地達成。所以，從實質(zhì)上來說，增值型內(nèi)部審計就是服務于組織目標的內(nèi)部審計[13]，金融機構(gòu)內(nèi)部的增值型內(nèi)部審計也不例外，都是服務于金融機構(gòu)組織目標的內(nèi)部審計。

內(nèi)部審計如何為組織目標服務呢？主要的路徑是通過優(yōu)化組織價值鏈來促進組織價值創(chuàng)造。具體來說，就是以組織價值鏈（價值鏈實質(zhì)上是業(yè)務流程，是一種特殊的制度）為審計主題，對價值鏈進行鑒證和咨詢，及時發(fā)現(xiàn)價值鏈缺陷，并推動整改，金融機構(gòu)內(nèi)部審計也不例外，其服務于金融機構(gòu)組織目標的路徑是通過鑒證和咨詢，發(fā)現(xiàn)金融機構(gòu)價值鏈中的缺陷，并推動整改，及時持續(xù)地優(yōu)化實現(xiàn)組織目標的價值鏈，從而促進金融機構(gòu)組織目標的達成。

4.政府與金融監(jiān)管部門委托代理關(guān)系中的審

計目標。在金融委托代理關(guān)系圖中，金融監(jiān)管作為公共事務，是政府的職責，政府設置了專門的金融監(jiān)管部門來履行這種監(jiān)管職責，政府為金融監(jiān)管部門提供資源，并要求其履行金融監(jiān)管職責，資源使用及金融監(jiān)管職責的履行是金融監(jiān)管部門對政府承擔的金融經(jīng)管責任。金融監(jiān)管部門在履行其職責時，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，政府為了抑制這些代理問題和次優(yōu)問題，促進金融監(jiān)管部門更好地履行其金融經(jīng)管責任，通過審計來鑒證、評價和監(jiān)督金融監(jiān)管部門的金融經(jīng)管責任履行情況。因此，就政府的審計目標來說，抑制金融監(jiān)管部門履行其金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題是審計終極目標。一般來說，政府會指定政府審計機關(guān)對金融監(jiān)管部門進行審計（不排除業(yè)務外包），審計機構(gòu)對金融監(jiān)管部門的審計是為審計終極目標服務的，這種審計必須以發(fā)現(xiàn)金融監(jiān)管部門履行其金融經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題為目標，這是審計直接目標。沒有代理問題和次優(yōu)問題的發(fā)現(xiàn)，也就無從談起對代理問題和次優(yōu)問題的抑制，直接目標是終極目標的基礎(chǔ)。

與金融機構(gòu)及其管理層對股東承擔的金融經(jīng)管責任類似，金融監(jiān)管部門對政府承擔的金融經(jīng)管責任同樣由財務責任和業(yè)務責任所組成，同樣可以分解為不同的審計主題，不同的審計目標同樣需要不同的審計主題來承載，其基本情況類似于表2 所示的股東與金融機構(gòu)委托代理關(guān)系中的基本情形。另外，上述基于審計主題的直接目標是內(nèi)部審計的總目標，審計主題還需要分解為審計標的，基于審計主題的總目標還需要再分解為各審計標的之具體目標，從而形成基于審計標的之具體目標體系，這些內(nèi)容都類似于股東與金融機構(gòu)委托代理關(guān)系中的審計目標，不再贅述。

關(guān)于政府與金融監(jiān)管部門委托代理關(guān)系中的審計目標，“風險與安全論”認為，金融審計的目標是防范和化解金融風險，維護金融安全。針對政府審計機關(guān)如何應對金融風險、促進金融安全的方式的問題，有文獻主張政府審計機關(guān)建立金融風險預警系統(tǒng)[7，14，15]。還有文獻提出，“金融審計要發(fā)揮‘保健醫(yī)生’防疫作用、‘經(jīng)濟警察’打擊作用、‘交通指揮’協(xié)調(diào)作用、‘氣象播報’預警作用”[16]。筆者認為，金融風險特別是系統(tǒng)性金融風險的監(jiān)測、預警和管控是金融監(jiān)管部門的職責，政府審計機關(guān)對政府監(jiān)管部門進行審計并判斷其業(yè)務責任履行情況時，可以對金融風險特別是系統(tǒng)性金融風險的管控狀況進行評價。這種評價以鑒證、評價和監(jiān)督金融監(jiān)管部門的職責履行情況為基礎(chǔ)，通過這種評價可能發(fā)現(xiàn)金融風險特別是系統(tǒng)性金融風險管控體系中存在的問題，促進這個管控體系優(yōu)化，但是對金融風險特別是系統(tǒng)性金融風險管控體系的鑒證、評價，本身并不是對金融風險特別是系統(tǒng)性金融風險的常規(guī)管制手段?？傮w來說，政府審計機關(guān)對金融監(jiān)管部門的審計將審計目標定位為“風險與安全論”是有瑕疵的。

四、結(jié)論和啟示

審計目標是人們希望通過審計得到的結(jié)果，既是審計工作的起點，也是審計工作的終點，是建構(gòu)金融審計制度的重要基礎(chǔ)。本文基于經(jīng)典審計理論，提出金融審計目標的理論框架。

審計目標是人們希望通過審計得到的結(jié)果，委托人的審計目標稱為審計終極目標，審計機構(gòu)的審計目標稱為審計直接目標。金融審計目標也不例外，每類資源委托代理關(guān)系中，委托人都希望通過審計來抑制代理人的代理問題與次優(yōu)問題，這是金融審計終極目標，審計機構(gòu)則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，這是金融審計直接目標。不同委托代理關(guān)系中，代理問題和次優(yōu)問題的具體情形不同。審計目標需要審計主題來承載，信息主題承載真實性目標和效益性目標，行為主題承載合規(guī)性目標，制度主題承載健全性目標。在審計實施中，審計主題還需要細化為審計標的，各審計主題的審計目標還要再分解到各審計標的，形成基于審計標的的審計具體目標，與之相對應，將基于審計主題的審計目標稱為審計總目標。本文的理論框架能解釋《商業(yè)銀行內(nèi)部審計指引》和《保險公司內(nèi)部審計指引（試行）》中確定的金融機構(gòu)內(nèi)部審計目標。

一方面，金融審計目標是一個復雜的系統(tǒng)，與金融審計本質(zhì)、金融審計需求和金融審計內(nèi)容等各個金融審計基礎(chǔ)性問題都有密切關(guān)聯(lián)，需要從這些基礎(chǔ)性問題的相互關(guān)聯(lián)中確定金融審計目標，審計實踐中對金融審計目標的各種“高大上”定位，都有些偏頗；另一方面，金融審計目標是有層級的，并且各個層級是密切關(guān)聯(lián)的，直接目標是終極目標的基礎(chǔ)，在直接目標中，具體目標是總目標的基礎(chǔ)，所以，不管目標如何“高大上”，如果不能落實到具體目標，也只是水中月、鏡中花。