劉紅霞

摘 要：在大眾創(chuàng)業(yè)的時(shí)代背景下，越來(lái)越多的餐飲創(chuàng)業(yè)者選擇加盟的方式開(kāi)店，既可以降低創(chuàng)業(yè)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，又能借助知名品牌提供的培訓(xùn)和資源，迅速打開(kāi)市場(chǎng)并實(shí)現(xiàn)盈利。因此，專門(mén)從事餐飲品牌加盟服務(wù)的電子商務(wù)公司應(yīng)運(yùn)而生。新業(yè)態(tài)下，如何規(guī)范財(cái)務(wù)核算和涉稅處理，是這類(lèi)企業(yè)財(cái)務(wù)人員十分關(guān)心的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：餐飲品牌加盟;業(yè)務(wù);涉稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F719.3 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2019）36-0044-02

近幾年來(lái)，筆者在對(duì)專門(mén)從事餐飲品牌加盟服務(wù)的電子商務(wù)公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，關(guān)注到財(cái)務(wù)人員比較關(guān)心的幾個(gè)財(cái)稅問(wèn)題。以某餐飲品牌加盟電子商務(wù)公司的實(shí)際業(yè)務(wù)為例，對(duì)其日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中的三個(gè)財(cái)稅問(wèn)題進(jìn)行解析。

一、關(guān)于收入性質(zhì)確認(rèn)及增值稅適用問(wèn)題

某電子商務(wù)公司通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向有餐飲品牌加盟意向的創(chuàng)業(yè)者提供在線咨詢服務(wù)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，促成業(yè)務(wù)合同。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及餐飲管理咨詢、商務(wù)信息咨詢，提供企業(yè)形象策劃，餐飲企業(yè)管理咨詢，預(yù)包裝食品、醬料銷(xiāo)售等。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入來(lái)源：為餐飲行業(yè)創(chuàng)業(yè)者提供管理咨詢服務(wù)取得的收入，向餐飲品牌加盟者銷(xiāo)售配套醬料取得的收入。根據(jù)加盟合同約定向創(chuàng)業(yè)者收取品牌加盟費(fèi)用，提供加盟店的注冊(cè)商標(biāo)，提供食品制作設(shè)備并傳授相關(guān)食品制作技術(shù)及配方，負(fù)責(zé)培訓(xùn)主要技術(shù)人員，協(xié)助推薦、幫助考察餐飲店的具體選址，提供店面整體規(guī)劃設(shè)計(jì)方案以及裝修建議，提供經(jīng)營(yíng)相關(guān)資料。

為了規(guī)范對(duì)加盟企業(yè)的管理，樹(shù)立良好的品牌形象，保證加盟店的服務(wù)水平和食品質(zhì)量，該電子商務(wù)公司要求加盟者必須使用統(tǒng)一的商標(biāo)從事餐飲業(yè)務(wù)，必須使用其提供的廚房設(shè)備及餐具、食品制作配方及材料。電子商務(wù)公司向加盟創(chuàng)業(yè)者提供業(yè)務(wù)運(yùn)作指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)等服務(wù)，同時(shí)向其提供標(biāo)準(zhǔn)配置廚房設(shè)備、餐具和醬料等商品。有人認(rèn)為，在財(cái)務(wù)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)分別核算提供技術(shù)服務(wù)收入和銷(xiāo)售商品收入，在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)當(dāng)按照各自的適用稅率分別申報(bào)繳納增值稅。也有人認(rèn)為，上述業(yè)務(wù)屬于混合銷(xiāo)售行為，以提供服務(wù)為主的混合銷(xiāo)售，應(yīng)當(dāng)按照提供技術(shù)服務(wù)申報(bào)繳納增值稅。

筆者認(rèn)為，電子商務(wù)公司之所以能夠吸引創(chuàng)業(yè)者加盟，既不是因?yàn)槠涮峁┑臉I(yè)務(wù)運(yùn)作指導(dǎo)、技術(shù)培訓(xùn)等服務(wù)具有吸引力，也不是因?yàn)槠滗N(xiāo)售的廚房設(shè)備、餐具、醬料等商品質(zhì)量好，主要是因?yàn)槠溟_(kāi)發(fā)出了深受顧客歡迎、具有良好口碑的知名餐飲品牌，品牌背后隱含的經(jīng)營(yíng)理念、服務(wù)方式以及特有食品制作配方才是其核心競(jìng)爭(zhēng)力和品牌價(jià)值所在。實(shí)質(zhì)重于形式是財(cái)務(wù)核算和涉稅處理都應(yīng)當(dāng)遵循的重要原則，根據(jù)這一原則不難判斷：電子商務(wù)公司從事加盟推廣業(yè)務(wù)所取得的收入，既不屬于提供服務(wù)收入或銷(xiāo)售商品收入，也不屬于混合銷(xiāo)售收入，而是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)收入。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附的《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營(yíng)權(quán)（包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)、其他經(jīng)營(yíng)權(quán)）、經(jīng)銷(xiāo)權(quán)、分銷(xiāo)權(quán)、代理權(quán)、會(huì)員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)等。商務(wù)輔助服務(wù)，包括企業(yè)管理服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、人力資源服務(wù)、安全保 護(hù)服務(wù)。企業(yè)管理服務(wù)，是指提供總部管理、投資與資產(chǎn)管理、市場(chǎng)管理、物業(yè) 管理、日常綜合管理等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

據(jù)此，電子商務(wù)公司收取的品牌加盟費(fèi)應(yīng)當(dāng)屬于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的范疇，應(yīng)當(dāng)按照“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)—其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)”進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，并按照轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)適用6%的增值稅稅率申報(bào)納稅;電子商務(wù)公司向加盟者收取的日常管理費(fèi)則屬于商務(wù)輔助服務(wù)的范疇，應(yīng)當(dāng)按照“商務(wù)輔助服務(wù)—企業(yè)管理服務(wù)”進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，并按照商務(wù)輔助服務(wù)適用6%的增值稅稅率申報(bào)納稅。

二、關(guān)于業(yè)務(wù)推廣費(fèi)用的涉稅問(wèn)題

筆者以對(duì)某電子商務(wù)公司審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)情況為例，對(duì)電子商務(wù)公司業(yè)務(wù)推廣費(fèi)涉稅問(wèn)題進(jìn)行分析。

某電子商務(wù)公司主要通過(guò)網(wǎng)絡(luò)渠道進(jìn)行業(yè)務(wù)推廣，業(yè)務(wù)人員直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)公司提供的平臺(tái)與有加盟意向的創(chuàng)業(yè)者進(jìn)行在線交流，雙方通過(guò)網(wǎng)上洽談達(dá)成合作意向，對(duì)加盟合同的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行初步協(xié)商，確立業(yè)務(wù)合作關(guān)系后直接進(jìn)行網(wǎng)上簽約，或者根據(jù)對(duì)方要求進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)考察后當(dāng)面洽談簽約。2018年度該公司賬面列支“銷(xiāo)售費(fèi)用—技術(shù)服務(wù)費(fèi)”2 295萬(wàn)元，占銷(xiāo)售收入的24.37%;列支“銷(xiāo)售費(fèi)用—廣告費(fèi)”1 405萬(wàn)元，占銷(xiāo)售收入的14.93%。審核發(fā)現(xiàn)該公司與各網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)簽定的合同基本相同，主要內(nèi)容涉及廣告宣傳、項(xiàng)目推薦、營(yíng)銷(xiāo)推廣、技術(shù)服務(wù)等，未對(duì)各項(xiàng)服務(wù)的具體收費(fèi)金額進(jìn)行劃分。取得網(wǎng)絡(luò)公司開(kāi)具發(fā)票內(nèi)容為技術(shù)服務(wù)費(fèi)的大約占70%，發(fā)票內(nèi)容為廣告費(fèi)的大約占30%。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第44條規(guī)定，發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所得稅扣除規(guī)定中的廣告費(fèi)是指企業(yè)通過(guò)一定媒介和形式介紹自己所推銷(xiāo)的商品或所提供的服務(wù)，激發(fā)消費(fèi)者的購(gòu)買(mǎi)欲望，而支付給廣告經(jīng)營(yíng)者、發(fā)布者的費(fèi)用;業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，主要是指未通過(guò)廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。

本案例中，該電子商務(wù)公司未對(duì)合同付費(fèi)金額進(jìn)行明確劃分，雖然從取得的發(fā)票內(nèi)容來(lái)看，大部分為技術(shù)服務(wù)費(fèi)，但是從合同約定條款來(lái)看，涉及廣告宣傳方面的內(nèi)容居多，而企業(yè)所得稅法規(guī)定廣告宣傳費(fèi)稅前扣除限額為當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的15%，超支部分可以向以后年度遞延。2018年賬面列支的廣告費(fèi)占銷(xiāo)售收入的14.93%，如果發(fā)票內(nèi)容為技術(shù)服務(wù)費(fèi)但與合同約定條款不符的部分也被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為廣告宣傳費(fèi)，則廣告宣傳費(fèi)約占銷(xiāo)售收入的40%，不但當(dāng)年需要納稅調(diào)增的金額較大，而且從其現(xiàn)有業(yè)務(wù)推廣模式來(lái)看，以后年度也無(wú)法結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

基于以上情況，為了避免因發(fā)票內(nèi)容與合同約定不符而被認(rèn)定為廣告宣傳費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為在與網(wǎng)絡(luò)公司簽訂合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)具體內(nèi)容和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、收費(fèi)金額進(jìn)行明確約定。合同簽訂后，發(fā)票開(kāi)具的內(nèi)容和財(cái)務(wù)核算的費(fèi)用歸類(lèi)應(yīng)當(dāng)與合同保持一致。例如，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)向不特定客戶推廣餐飲加盟信息、展示加盟店形象、宣傳旗下品牌及客戶加盟成功案例等而支付的相關(guān)費(fèi)用，付費(fèi)金額與版面安排、播放時(shí)長(zhǎng)及頻次密切相關(guān)，屬于廣告宣傳費(fèi)的范疇;為了獲得消費(fèi)者的更多關(guān)注，購(gòu)買(mǎi)百度搜索引擎提供的競(jìng)價(jià)排名服務(wù)所支付的費(fèi)用也屬于廣告宣傳費(fèi);由網(wǎng)絡(luò)公司提供技術(shù)支持，實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)公司業(yè)務(wù)員與意向加盟者的在線交流，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)進(jìn)行信息溝通、業(yè)務(wù)洽談、合同簽訂，此類(lèi)服務(wù)屬于技術(shù)服務(wù)的范疇，網(wǎng)絡(luò)公司應(yīng)當(dāng)開(kāi)具技術(shù)服務(wù)費(fèi)發(fā)票，電子商務(wù)公司則作為合同成本的組成部分進(jìn)行核算。

三、基地、試吃間領(lǐng)用的食材的財(cái)務(wù)核算及涉稅問(wèn)題

該電子商務(wù)公司為了開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品設(shè)立了研發(fā)基地，為了方便向客戶宣傳推薦加盟店食品，增加客戶直接體驗(yàn)和現(xiàn)場(chǎng)感受，設(shè)置了試吃間。研發(fā)基地、試吃間除了面向消費(fèi)者和加盟客戶搞品牌宣傳、新產(chǎn)品推介活動(dòng)，還負(fù)責(zé)公司到訪客戶的業(yè)務(wù)招待以及公司內(nèi)部員工的午餐及加班餐。經(jīng)審核，研發(fā)基地、試吃間日常消耗的食材、低值易耗品于領(lǐng)用時(shí)記入“銷(xiāo)售費(fèi)用—其他費(fèi)用”。

根據(jù)實(shí)際情況分析，該公司以潛在客戶為對(duì)象提供試吃體驗(yàn)，具有業(yè)務(wù)宣傳的性質(zhì)，相關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)記入廣告宣傳費(fèi);向有業(yè)務(wù)關(guān)系的特定客戶提供餐飲招待的支出屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi);為內(nèi)部員工提供工作餐的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入職工福利費(fèi)。由于該電子商務(wù)公司主營(yíng)業(yè)務(wù)并非直接向顧客提供餐飲服務(wù)，而是為餐飲行業(yè)創(chuàng)業(yè)者提供管理咨詢服務(wù)、向餐飲品牌加盟者銷(xiāo)售配套醬料，所以其上述行為不構(gòu)成視同銷(xiāo)售，應(yīng)按非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣進(jìn)行處理，在購(gòu)買(mǎi)時(shí)未明確用途已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)在領(lǐng)用時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。同時(shí)，由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)和職工福利費(fèi)均屬于按照規(guī)定限額在企業(yè)所得稅稅前扣除的項(xiàng)目，財(cái)務(wù)核算中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算，避免與其他科目混淆，年度終了企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)有所遺漏。

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