王艷

摘要：將從2019年1月1日起施行的新政府會(huì)計(jì)制度采用了雙體系平行記賬模式?；谑崭秾?shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)記賬模式、基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬模式、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的記賬模式均存在缺陷。而雙體系平行記賬模式既符合賬理，又通過編制雙分錄實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的適度分離與相互銜接，稱得上是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)記賬模式的一次變革。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);平行記賬;記賬模式

2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度--行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱“新政府會(huì)計(jì)制度”），自2019年1月1日起施行。新政府會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相比，在會(huì)計(jì)核算方面有一個(gè)改革創(chuàng)新，就是采用了雙體系平行記賬模式。

一、對(duì)政府會(huì)計(jì)各種記賬模式的分析

政府會(huì)計(jì)主體對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)記賬模式包括基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)記賬模式、基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬模式、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的記賬模式?，F(xiàn)假設(shè)某事業(yè)單位為開展事業(yè)活動(dòng)購買一項(xiàng)固定資產(chǎn)，價(jià)值為60萬元，預(yù)計(jì)使用6年。對(duì)于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，下面采用上述不同的記賬模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（一）基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)記賬模式

采用基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)記賬模式所編制的會(huì)計(jì)分錄如表1所示：

通過會(huì)計(jì)分錄可以看出，上述核算方法存在兩個(gè)問題：一是沒有對(duì)固定資產(chǎn)入賬核算，二是沒有按月計(jì)提折舊。這些造成了單位資產(chǎn)等財(cái)務(wù)信息的缺失。

（二）基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬模式

采用基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬模式所編制的會(huì)計(jì)分錄如表2所示：

上述會(huì)計(jì)核算既對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行了入賬核算，又按月計(jì)提了折舊，完整地反映了單位的資產(chǎn)等財(cái)務(wù)信息。但作為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)，還需要反映預(yù)算資金的收支，而上述會(huì)計(jì)核算沒有反映出本筆業(yè)務(wù)中的預(yù)算資金支出情況。

（三）預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的記賬模式

為解決上述兩種記賬模式的缺陷，現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度采用了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的記賬模式，所編制的會(huì)計(jì)分錄如表3所示：

從表面上看，上述核算既反映了單位的資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況信息，又反映了預(yù)算資金的收支，好像克服了前述兩種記賬模式的缺陷。但事實(shí)上，該種方法雖然核算了按月計(jì)提折舊這個(gè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，但并沒有核算折舊費(fèi)用，仍然沒有完整地反映單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況。

二、雙體系平行記賬模式的概念

新政府會(huì)計(jì)制度提出適度分離預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，采用雙體系平行記賬模式。即對(duì)于單位發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)，一般需要編制基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄。但如果該業(yè)務(wù)涉及納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，則同時(shí)還要編制基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，即編制“雙分錄”。前述案例采用該種記賬模式所編制的會(huì)計(jì)分錄如表4所示：

需要注意的是，并非政府會(huì)計(jì)主體所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)都需要編制“雙分錄”。需要編制“雙分錄”的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)必須符合以下兩個(gè)條件。第一，必須是現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，這里的“現(xiàn)金”指的是現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、國庫直接支付的財(cái)政撥款資金、國庫授權(quán)支付的零余額賬戶用款額度等。第二，納入部門預(yù)算管理。對(duì)于不納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，如應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政的款項(xiàng)、應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)撥其他單位的款項(xiàng)、受托代理的款項(xiàng)等，在收到或支付時(shí)僅編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，不需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。

上述案例中，收到財(cái)政撥款和購入固定資產(chǎn)時(shí)都涉及到銀行存款等“現(xiàn)金”收支，且該項(xiàng)資金屬于納入預(yù)算管理的資金，所以需要進(jìn)行平行記賬，編制“雙分錄”。而按月計(jì)提折舊業(yè)務(wù)不涉及“現(xiàn)金”收支，故只編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，不編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。

三、對(duì)雙體系平行記賬模式的分析

（一）雙體系平行記賬模式的特點(diǎn)

1.設(shè)置雙體系科目。由于新政府會(huì)計(jì)制度下的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是適度分離的，所以需要設(shè)置雙體系下的會(huì)計(jì)科目。新政府會(huì)計(jì)制度共設(shè)置了26個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目和77個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。其中，收入類科目與預(yù)算收入類科目、費(fèi)用類科目與預(yù)算支出類科目、“資金結(jié)存”科目與貨幣資金類科目是在“平行記賬”過程中可能存在的關(guān)聯(lián)科目，這體現(xiàn)了新政府會(huì)計(jì)制度下預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又是相互銜接的。

2.新設(shè)資金結(jié)存科目。取消了資產(chǎn)基金類科目，新設(shè)“資金結(jié)存”科目，反映單位納入部門預(yù)算管理資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等情況，起到了借貸方平衡的作用。既反映出了預(yù)算收入和預(yù)算支出對(duì)政府會(huì)計(jì)主體所帶來的影響，也滿足了復(fù)式記賬法的要求。

3.編制雙分錄。對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要編制雙分錄，進(jìn)行平行記賬。但需要注意的是，雖然編制的是雙分錄，但這是在同一張記賬憑證同時(shí)進(jìn)行的賬務(wù)處理，仍然是在單位的同一個(gè)賬套中進(jìn)行核算，而不是兩個(gè)賬套。

（二）對(duì)雙體系平行記賬模式的評(píng)析

通過前述分析可以看出，只基于權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不可避免地存在會(huì)計(jì)信息缺失的問題。而預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的記賬模式只能稱得上是一次行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)記賬模式的改良。但從本質(zhì)上分析，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制是兩種完全不同的核算基礎(chǔ)，將二者進(jìn)行融合并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從賬理上是解釋不通的。

而新政府會(huì)計(jì)制度將基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)與基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行分離則是符合賬理的。并且適度分離并不是完全分離，雙體系平行記賬模式通過編制雙分錄實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算的相互聯(lián)系。上述案例中采用雙體系平行記賬模式編制的會(huì)計(jì)分錄，既核算了資產(chǎn)的增減和折舊費(fèi)用，又反映了預(yù)算資金的收入與支出情況，全面反映了單位的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、現(xiàn)金流量和預(yù)算收支執(zhí)行情況。由此可見，雙體系平行記賬模式解決了同時(shí)反映單位的財(cái)務(wù)信息與預(yù)算信息的問題，可以稱得上是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)記賬模式的一次變革。

參考文獻(xiàn)：

[1]馬永義.政府會(huì)計(jì)制度中“平行記賬”的原理與實(shí)務(wù)探析[J].會(huì)計(jì)之友，2018 （03）：11-15.

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/ zheng wuxinxi/zhengcefabu/201711/t20171109 _ 2746877.html.