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        企業(yè)合并中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量與報(bào)表處理

        2019-01-28 13:33:19北京嘉信達(dá)盛會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司孟凡荔
        中國(guó)商論 2019年18期
        關(guān)鍵詞:公積賬面母公司

        北京嘉信達(dá)盛會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 孟凡荔

        1 企業(yè)合并的概念與分類(lèi)

        企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)通過(guò)訂立合并協(xié)議,按照有關(guān)法律規(guī)定,形成一個(gè)報(bào)告主體的交易和事項(xiàng)。企業(yè)合并的最終目的是優(yōu)化資源配置、擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、提高經(jīng)濟(jì)效益、加速企業(yè)發(fā)展、擴(kuò)大市場(chǎng)占有率。企業(yè)合并分為控股合并(A+B=A+B)、吸收合并(A+B=A或B)、新設(shè)合并(A+B=C)三種方式,在控股合并中的合并方(購(gòu)買(mǎi)方)對(duì)被合并方(被購(gòu)買(mǎi)方)的會(huì)計(jì)核算就需要用長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量,而吸收合并和新設(shè)合并存續(xù)企業(yè)會(huì)發(fā)生變化,不需要用長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)核算,所以企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資就是指控股合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資,即母公司對(duì)子公司投資,一般投資比例>50%或?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)控制。

        控股合并分為同一控制企業(yè)合并及非同一控制企業(yè)合并兩種類(lèi)型。同一控制企業(yè)合并是指合并方(被合并方)企業(yè)在合并之前同受一方或多方最終控制,而非同一控制企業(yè)合并是合并方(被合并方)企業(yè)在合并之前不同受一方或多方最終控制。

        非企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資主要是對(duì)合營(yíng)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資,20%≤投資比例≤50%,這種合并往往對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生共同控制或重大影響,表現(xiàn)為投資公司可以在一定程度上影響被投資公司的決策、高管人員選派。

        2 控股合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法

        2.1 同一控制企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資核算

        同一控制企業(yè)合并類(lèi)型下,長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法:權(quán)益結(jié)合法。對(duì)于合并企業(yè)的最終控制方,沒(méi)有真正的買(mǎi)賣(mài)交易,資產(chǎn)并沒(méi)有增加,只是屬于集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)聯(lián)合行為?;诖嗽?,在合并日,投資方核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),初始成本就應(yīng)根據(jù)被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量。從根本上,被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值應(yīng)以被投資企業(yè)所有者權(quán)益在最終控制方賬面上的價(jià)值為依據(jù),初始成本等于合并企業(yè)占有被合并方在合并報(bào)表上凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額部分。合并對(duì)價(jià)為合并方為合并所放棄的資產(chǎn)及發(fā)行權(quán)益證券的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與合并對(duì)價(jià)之間的差額計(jì)入“資本公積-股本溢價(jià)”,如果“資本公積-股本溢價(jià)”不足沖減的,應(yīng)沖減留存收益。由此可見(jiàn),同一控制下企業(yè)合并不確認(rèn)損益或合并商譽(yù)。同一控制企業(yè)合并報(bào)表屬于集團(tuán)內(nèi)部合并,由母公司編制,合并中的母公司視同該“子公司”一直都存在。母公司要從資本公積中調(diào)整出按合并前子公司盈余公積(未分配利潤(rùn))×母公司持股比例份額部分,反映在母公司所有者權(quán)益項(xiàng)目中。

        2.2 非同一控制企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算

        非同一控制企業(yè)合并類(lèi)型下,長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法:購(gòu)買(mǎi)法,這種合并本質(zhì)是雙方正常的買(mǎi)賣(mài)交易,就應(yīng)采用公允價(jià)值對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量,其初始成本為購(gòu)買(mǎi)方為取得該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資所付出的代價(jià)(公允價(jià)值)。其中以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的賬務(wù)處理:(1)以存貨為支付對(duì)價(jià):購(gòu)買(mǎi)方按存貨的公允價(jià)值,記入相對(duì)應(yīng)的收入科目;并按存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本,記入相對(duì)應(yīng)的成本科目;(2)以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)為對(duì)價(jià),視同購(gòu)買(mǎi)方按照公允價(jià)值處置固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn),其處置差額計(jì)入資產(chǎn)處置損益科目;(3)以投資性房地產(chǎn)為對(duì)價(jià),購(gòu)買(mǎi)方按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)收入”,并結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)成本”。

        非同一控制企業(yè)合并一次交易的初始成本=合并成本(付出代價(jià)的公允價(jià)值)=合并中放棄資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益證券的公允價(jià)值;非同一控制企業(yè)合并多次交易的初始成本=原投資賬面價(jià)值+追加投資公允價(jià)值。

        3 控股合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

        3.1 同一控制企業(yè)合并

        (1)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本。

        借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(子公司在最終控制方合并報(bào)表上的所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例)

        貸:銀行存款(合并對(duì)價(jià))

        股本(合并對(duì)價(jià))

        其中,借貸差額計(jì)入“資本公積-股本溢價(jià)”,如果“資本公積-股本溢價(jià)”不足沖減的,沖減留存收益。

        (2)結(jié)轉(zhuǎn)子公司留存收益份額。

        母公司編制調(diào)整分錄(體現(xiàn)在合并工作底稿中):

        借:資本公積-股本溢價(jià)

        貸:盈余公積(合并前子公司盈余公積×母公司持股比例)未分配利潤(rùn)(合并前子公司未分配利潤(rùn)×母公司持股比例)

        3.2 非同一控制企業(yè)合并(付出對(duì)價(jià),公允價(jià)值)

        (1)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本。

        借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(合并成本)

        貸:銀行存款

        股本

        資本公積-股本溢價(jià)

        主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等

        (2)一次交易實(shí)現(xiàn)合并。

        購(gòu)買(mǎi)日僅編合并資產(chǎn)負(fù)債表,如果合并報(bào)表上“長(zhǎng)期股權(quán)投資”-子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例大于0,則記作“合并商譽(yù)”,反之如果小于0,記作“營(yíng)業(yè)外收入”。由于非同一控制企業(yè)合并不編制利潤(rùn)表,所以營(yíng)業(yè)外收入在合并資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)中體現(xiàn)。合并商譽(yù)體現(xiàn)在合并報(bào)表的抵消分錄中:

        借:子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值

        商譽(yù)(母公司個(gè)別報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值-子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例>0部分)

        貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(母公司個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值)少數(shù)股東權(quán)益(子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東比例)

        (3)多次交易實(shí)現(xiàn)合并(個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理)。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(合并成本)

        貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(原投資賬面價(jià)值)

        銀行存款

        股本

        資本公積-股本溢價(jià)

        (4)多次交易實(shí)現(xiàn)合并(合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理)。

        第一,合并工作底稿上的調(diào)整分錄:

        借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

        貸:投資收益(或相反調(diào)整)

        第二,合并工作底稿上的抵消分錄:

        借:子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值

        商譽(yù)(調(diào)整后合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值-子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例>0部分)

        貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(調(diào)整后合并報(bào)表賬面價(jià)值)

        少數(shù)股東權(quán)益(凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東比例)

        (5)企業(yè)合并(同一控制和非同一控制企業(yè)合并)中合并方(購(gòu)買(mǎi)方)發(fā)生的法律、審計(jì)、評(píng)估等咨詢服務(wù)及其他相關(guān)費(fèi)用,在發(fā)生時(shí)均計(jì)入管理費(fèi)用。

        借:管理費(fèi)用

        貸:銀行存款

        4 不同企業(yè)合并下個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表處理

        合并報(bào)表,是母公司根據(jù)母子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行匯總,然后將母子公司發(fā)生的內(nèi)部交易進(jìn)行調(diào)整和抵消,利用編制調(diào)整和抵消分錄之后得到的數(shù)據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。其母子公司內(nèi)部交易中最為重要的部分便是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的調(diào)整和抵消。

        4.1 控股合并

        同一控制控股合并,母公司合并報(bào)表上抵消前,合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本=個(gè)別報(bào)表初始成本,不確認(rèn)合并商譽(yù)或損益。同一控制企業(yè)合并報(bào)表由于是集團(tuán)內(nèi)部合并,合并中的母公司視同該“子公司”一直都存在。合并報(bào)表中,母公司以“資本公積-股本溢價(jià)”為限,按照持股比例結(jié)轉(zhuǎn)所享子公司的留存收益份額。

        非同一控制控股合并,母公司合并報(bào)表上抵消前,一次交易合并報(bào)表初始成本=個(gè)別報(bào)表初始成本;多次交易合并報(bào)表的初始成本=原投資公允價(jià)值+追加投資公允價(jià)值,與個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本存在差異,主要差異在與個(gè)別報(bào)表中體現(xiàn)的是一次交易的初始成本+取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后的成本法后續(xù)計(jì)量的賬面價(jià)值,而合并報(bào)表中顯然要體現(xiàn)的是一次交易部分長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值,這也正與非同一控制企業(yè)合并的公允價(jià)值計(jì)量相吻合。同時(shí),在合并報(bào)表中,應(yīng)根據(jù)合并報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值×%的部分確認(rèn)合并商譽(yù)。

        4.2 吸收合并

        同一控制吸收合并個(gè)別報(bào)表=合并報(bào)表,按照被合并方報(bào)表上現(xiàn)有的資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn),不確認(rèn)新資產(chǎn)、新負(fù)債。非同一控制吸收合并個(gè)別報(bào)表=合并報(bào)表,按照資產(chǎn)、負(fù)債定義,重新確認(rèn)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債,會(huì)確認(rèn)新資產(chǎn)、新負(fù)債。

        4.3 新設(shè)合并

        同一控制新設(shè)合并個(gè)別報(bào)表=合并報(bào)表,按照全部參與方報(bào)表上現(xiàn)有的資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn);非同一控制新設(shè)合并個(gè)別報(bào)表=合并報(bào)表,按照資產(chǎn)、負(fù)債定義,重新確認(rèn)全部參與方的資產(chǎn)、負(fù)債。

        5 長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算及報(bào)表列示中應(yīng)注意的問(wèn)題

        5.1 了解并理清長(zhǎng)期股權(quán)投資的類(lèi)型

        鑒于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的多樣性,財(cái)務(wù)人員在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),必須應(yīng)對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間的關(guān)系做一個(gè)梳理,明確是企業(yè)合并還是非企業(yè)合并類(lèi)型,若是企業(yè)合并還要正確區(qū)分是同一控制企業(yè)合并還是非同一控制企業(yè)合并,若是非企業(yè)合并類(lèi)型,還應(yīng)明確該非同一控制是一次交易還是多次交易取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本,是否應(yīng)該列示在個(gè)別報(bào)表上還是合并報(bào)表中等信息都應(yīng)非常明確。否則, 會(huì)因錯(cuò)誤的判定選擇錯(cuò)誤的核算方法,造成錯(cuò)誤的信息誤報(bào),從而造成不必要的錯(cuò)誤。

        5.2 不同類(lèi)型下的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行正確核算及列報(bào)

        在正確的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算類(lèi)型下,我們要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算。應(yīng)區(qū)分是在個(gè)別報(bào)表中反映,還是合并報(bào)表中反映,是應(yīng)該做個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)分錄,還是合并報(bào)表的調(diào)整和抵消分錄。

        5.3 準(zhǔn)確運(yùn)用會(huì)計(jì)分錄反映長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)

        作為會(huì)計(jì)人員,會(huì)計(jì)分錄就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的專(zhuān)業(yè)語(yǔ)言,通過(guò)會(huì)計(jì)分錄可以幫助信息使用者理解所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),同樣,遇到具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)人員也應(yīng)該結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引、會(huì)計(jì)核算原則用特定的會(huì)計(jì)分錄把它反映出來(lái),從而達(dá)到解決問(wèn)題的目的。

        總之,財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)長(zhǎng)期股權(quán)投資及企業(yè)合并等政策學(xué)習(xí),能夠真正理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)政策,理解長(zhǎng)期股權(quán)投資抵消的實(shí)質(zhì),舉一反三,結(jié)合自己公司具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算及報(bào)表處理,反映真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息,為企業(yè)決策者提供準(zhǔn)確的信息支撐。

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