賴潔衡

[摘 ? ?要] 企業(yè)會計準則規(guī)定以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計計量應(yīng)使用實際利率法核算。文章認為，對于小額以攤余成本計量的金融資產(chǎn)來說，運用復(fù)雜的實際利率法來對其進行會計核算意義并不大。因此，通過比較實際利率法與直線法在小額債券投資上的核算差異來進行說明，并提出相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞] 實際利率法;以攤余成本計量的金融資產(chǎn);直線法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 23. 003

[中圖分類號] F234 ? ?[文獻標識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2019）23- 0008- 03

1 ? ? ?前 ? ?言

2017年新《金融工具確認與計量》規(guī)定，企業(yè)不再根據(jù)持有金融資產(chǎn)的意圖與時間長短對金融資產(chǎn)進行分類，而是按照企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)重新分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。從這一變化可以看出，新的分類標準更具客觀性，因為按原準則會計人員會將兩項持有意圖與時間長短不同，但業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征一樣的金融資產(chǎn)分開核算，即外在形式不同而內(nèi)在形式相同的金融資產(chǎn)被分類核算了。其中以攤余成本計量的金融資產(chǎn)主要包括債券投資、貸款。這類金融資產(chǎn)通常是長期持有的以收取合同現(xiàn)金流量為目的金融資產(chǎn)，主要包括原準則中的持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，其會計核算科目為“債券投資”，下設(shè)“成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”三個明細科目。對于該類金融資產(chǎn)的核算要點的解釋，這里以債券投資為例。當(dāng)債券的初始確認金額大于其面值，債券溢價，當(dāng)債券的初始確認金額小于其面值，債券折價;溢價與折價在最初入賬時計入“債券投資——利息調(diào)整”科目，準則規(guī)定，會計人員需要使用實際利率法將這部分溢價或折價合理分攤至各期。實際利率法強調(diào)貨幣時間價值，其復(fù)雜之處，就在于實際利息的計算，利息隨著攤余成本的變動而變動，是兼具復(fù)雜性與準確性的方法。與之相對的就是直線法，直線法的核心就是平均分攤，直接將溢價或折價按持有年限平均分攤，計算起來簡單方便，但忽略了貨幣時間價值，分攤結(jié)果欠缺合理性。

2 ? ? ?比較實際利率法與直線法的差異

本文對兩種方法的比較針對的對象是小額的以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。下面通過按年付息到期一次還本的債券（溢價）和按年計息到期一次還本的債券（折價）兩個例子進行比較。

2.1 ? 按年付息到期一次還本的債券（溢價）

A公司于2019年1月1日買入B公司2019年1月1日發(fā)行的按年付息到期一次還本的債券，面值為10 000元，買價為10 400元，期限為四年，票面利率為5%。A公司將其劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，經(jīng)計算實際利率為4%（結(jié)果保留整數(shù)）。

2.1.1 ? 按實際利率法處理

（1）2019年1月1日買入債券時

借：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?400

貸：銀行存款 ? ?10 400

（2）2019年12月31日確認利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ? ?500

貸：投資收益 ? ? ?416[10 400×4%]

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 84

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ?500

貸：應(yīng)收利息 ? ? 500

（3）2020年12月31日確認利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ?500

貸：投資收益 ? ?413[（10 400-84）×4%]

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ? 87

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ?500

貸：應(yīng)收利息 ? ?500

（4）2021年12月31日確認利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ?500

貸：投資收益 ? 409[（10 400-84-87）×4%]

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?91

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ? 500

貸：應(yīng)收利息 ? ? 500

（5）2022年12月31日確認利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ? 500

貸：投資收益 ? ? 362

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?138[400-84-87-91]

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ? ?500

貸：應(yīng)收利息 ? ? ?500

（6）2022年12月31日收到本金和利息

借：銀行存款 ? ? ?10 000

貸：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

2.1.2 ? 按直線法處理

（1）2019年1月1日買入債券時

借：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?400

貸：銀行存款 ? ?10 400

（2）2019年12月31日確認利息收入

借：應(yīng)收利息 ? ? 500

貸：投資收益 ? ?400

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ? ?100

收到利息收入：

借：銀行存款 ? ? ?500

貸：應(yīng)收利息 ? ? ?500

2020年、2021年、2022年、2022年確認利息收入與收到利息做與（2）相同的分錄。

（3）2022年12月31日收到本金和利息

借：銀行存款 ? ? ?10 000

貸：債權(quán)投資——成本 ? ? ?10 000

兩種方法投資收益總結(jié)見表1。

2.2 ? 按年計息到期一次還本的債券（折價）

A公司于2019年1月1日買入B公司2019年1月1日發(fā)行的按年計息到期一次還本的債券，面值為10 000元，買價為9 500元，期限為四年，票面利率為5%，A公司將其劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，經(jīng)計算實際利率為6%（結(jié)果保留整數(shù)）。

2.2.1 ? 按實際利率法處理

（1）2019年1月1日買入債券時

借：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

貸：銀行存款 ? ?9 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?500

（2）2019年12月31日確認利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計利息 ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?70

貸：投資收益570[9 500×6%]

（3）2020年12月31日確認利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計利息 ? ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?96

貸：投資收益 ? ?596[（9 500-70+500）×6%]

（4）2021年12月31日確認利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計利息 ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 120

貸：投資收益 ? ?620[（9 500-70-96+500×2）×6%]

（5）2022年12月31日確認利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計利息 ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?214[500-70-96-120]

貸：投資收益 ? ?714

（6）2022年12月31日收到本金和利息

借：銀行存款 ? ? 12 000

貸：債權(quán)投資——成本 ? 10 000

債權(quán)投資——應(yīng)計利息 ? ?2 000

2.2.2 ? 按直線法處理

（1）2019年1月1日買入債券時

借：債權(quán)投資——成本 ? ?10 000

貸：銀行存款 ? ?9 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?500

（2）2019年12月31日確認利息收入

借：債權(quán)投資——應(yīng)計利息 ? 500

債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ?125

貸：投資收益 ? ?625

2020年、2021年、2022年、2022年確認利息收入與收到利息做與（2）相同的分錄。

（3）2022年12月31日收到本金和利息

借：銀行存款 ? ? 12 000

貸：債權(quán)投資——成本 ? ? 10 000

債權(quán)投資——應(yīng)計利息 ? ?2 000

兩種方法投資收益總結(jié)見表2。

3 ? ? ?結(jié) ? ?論

從兩個表格的數(shù)據(jù)就能夠直接地觀察到，實際利率法與直線法每期的投資收益差異相對較小，并且在考慮貨幣時間價值的情況下，兩者各期的差額隨著時間推移也能夠被部分抵消，這進一步減少了實際利率法與直線法之間的核算差異。對比兩種方法的核算程序，直線法的優(yōu)勢相對突出，簡單易算，而且由于是小額債券投資，直線法核算的不合理性被弱化;而實際利率法則相反，將核算程序復(fù)雜化，降低了工作效率。

再從所得稅的角度分析，根據(jù)上述分錄可知，投資收益的變動影響凈利潤，凈利潤影響所得稅，如此看來，防止偷稅漏稅也是使用實際利率法的重要原因之一，但當(dāng)所得稅差異過于微小時，實際利率法的運用就顯得過于累贅。因此，針對此種情況，我們可以對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)使用直線法的情況與方法進行規(guī)定。具體內(nèi)容如下：

（1）確定標準額度。該額度代表的是兩種方法的投資收益差額，該差額來源于下列法律規(guī)定：《刑法》規(guī)定，納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，應(yīng)受相應(yīng)處罰。這里將1萬元作為計算依據(jù)，將1萬元除以所得稅稅率還原為一個投資收益差額，得出標準額度為4萬元。

（2）計算標準額度的消耗量。采用兩種方法第一期的投資收益差額的絕對值作為標準額度的每次消耗量。選擇這個消耗量原因有二：一是因為第一期的差額相對容易計算，二是前述例題中表格的差額合計為0，能夠直接判斷不會有低估投資收益差額的現(xiàn)象，符合謹慎性要求。當(dāng)累積的投資收益差額超過了標準額度，不得使用直線法，并且，該額度年底清零，下年重新計算。具體舉例如下：

A公司于2019年1月1日買入B公司2019年1月1日發(fā)行的按年付息到期一次還本的債券，面值為10 000元，買價為10 400元，期限為4年，票面利率為5%，A公司將其劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，實際利率為4%。（根據(jù)本文規(guī)定，使用直線法的標準額度為4萬元）

第一期投資收益差額絕對值

=∣10 000×5%-（10 400-10 000）/4-10 400×4%∣=16（元）

剩余標準額度=40 000-16=39 984（元）

這個規(guī)定是為了簡化程序，在合理的范圍內(nèi)減輕企業(yè)的工作量，但是，筆者仍提倡使用實際利率法進行精確計量，若滿足上述條件后仍選擇使用實際利率法的，也可以使用實際利率法核算。