謝林輝

[摘要] 政府會計制度是建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的基礎(chǔ)，已于2019年1月1日起在全國行政事業(yè)單位執(zhí)行。公立醫(yī)院作為基層公益性事業(yè)單位，是政府會計制度實施的主體之一，政府會計制度的實施及應(yīng)用有利于公立醫(yī)院提高會計信息質(zhì)量、規(guī)范財務(wù)管理。該文分析了公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的必要性、可行性，并提出政策建議。

[關(guān)鍵詞] 政府會計制度;必要性;可行性;建議

[中圖分類號] R197.322 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1672-5654（2019）11（c）-0132-03

[Abstract] The government accounting system is the basis for establishing a comprehensive financial reporting system for the accrual system. It has been implemented in the national administrative institutions since January 1， 2019. As a grassroots public welfare institution， public hospitals are one of the main bodies of the implementation of the government accounting system. The implementation and application of the government accounting system is beneficial to public hospitals to improve the quality of accounting information and standardize financial management. This paper analyzes the necessity and feasibility of implementing the government accounting system in public hospitals， and proposes policy recommendations.

[Key words] Government accounting system; Necessity; Feasibility; Suggestion

20世紀(jì)90年代，我國通過采取部門預(yù)決算管理、收支兩條線管理等措施，在各級行政事業(yè)單位建立以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系，為我國的宏觀經(jīng)濟(jì)決策及政府治理提供了重要信息支撐。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，政府職能不斷轉(zhuǎn)變，以提供收支預(yù)算及執(zhí)行情況為主要目的預(yù)算會計，無法全面、準(zhǔn)確、系統(tǒng)地記錄和反映行政事業(yè)單位的財務(wù)狀況、運(yùn)營成果及運(yùn)營耗費(fèi)等，借鑒歐美發(fā)達(dá)國家政府會計體系以及企業(yè)會計體系，逐步推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計體系勢在必行。政府會計準(zhǔn)則、制度及指南的相繼制定是推進(jìn)新公共管理改革的有力舉措，也是全面深化財稅體制改革的重要手段，以收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為雙核算基礎(chǔ)的政府會計有助于全面提高財政管理水平和財政治理能力?！墩畷嬛贫取姓聵I(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）明確規(guī)定政府會計實行“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報告”的會計模式，將政府會計分為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計和以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計兩個子系統(tǒng)，在兩者之間建立既適度分離又相互結(jié)合的機(jī)制。作為基層公益性事業(yè)單位的公立醫(yī)院是政府會計制度的實施主體之一，該文分析了公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的必要性、可行性，并就公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度提出建議。

1? 公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的必要性

1.1? 深化醫(yī)藥體制改革的需要

《“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃》（國發(fā)〔2016〕78號）、《關(guān)于全面推開公立醫(yī)院綜合改革工作的通知》（國衛(wèi)體改發(fā)〔2017〕22號）等文件明確提出不斷推進(jìn)和深化公立醫(yī)院綜合改革，構(gòu)建“具有中國特色的權(quán)責(zé)清晰、管理科學(xué)、治理完善、運(yùn)行高效、監(jiān)督有力的現(xiàn)代醫(yī)院管理制度”。在新醫(yī)改的背景下，醫(yī)療服務(wù)價格的調(diào)整及醫(yī)院運(yùn)行成本的控制均需要依據(jù)準(zhǔn)確的收入、費(fèi)用進(jìn)行精心測算及論證。醫(yī)院會計制度下為滿足預(yù)決算管理的要求，存在資產(chǎn)負(fù)債及成本費(fèi)用核算不客觀的情況，不能提供準(zhǔn)確、有效、完整地的會計信息，財務(wù)會計報告有效性、透明性不高等問題，而政府會計制度下的會計核算能提供更可靠的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會計信息，為持續(xù)深化醫(yī)療衛(wèi)生改革夯實基礎(chǔ)。

1.2? 全面預(yù)算管理的需要

現(xiàn)階段，我國公立醫(yī)院的預(yù)算管理水平較低，普遍存在測算依據(jù)不充分、不合理，預(yù)算編制的科學(xué)性、前瞻性、精細(xì)化不夠，甚至存在部分公立醫(yī)院為了完成編制預(yù)算的工作而編制預(yù)算，預(yù)算的執(zhí)行力及約束力不強(qiáng)。政府會計制度要求對于納入醫(yī)院預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要同時按照財務(wù)會計和預(yù)算會計進(jìn)行平行記賬，預(yù)算會計系統(tǒng)編制預(yù)算收入支出表，滿足對收支預(yù)算及執(zhí)行情況的反映，同時財務(wù)會計系統(tǒng)以“收付實現(xiàn)制”為基礎(chǔ)編制現(xiàn)金流量表，預(yù)算收入支出表與現(xiàn)金流量表相互形成有效補(bǔ)充，能準(zhǔn)確、及時地將各項現(xiàn)金業(yè)務(wù)在醫(yī)院財務(wù)報表中體現(xiàn)出來，成功地克服預(yù)算會計無法及時確認(rèn)收支的缺陷，一方面為公立醫(yī)院以后年度的預(yù)算編制及執(zhí)行提供全面、準(zhǔn)確、可靠的財務(wù)信息，另一方面也為醫(yī)院開展預(yù)算管理績效評價奠定基礎(chǔ)。政府會計制度的應(yīng)用，能有效地推動醫(yī)院全面預(yù)算管理。

1.3? 債務(wù)風(fēng)險管理的需要

醫(yī)院會計制度下，醫(yī)院對未來可能承擔(dān)的潛在負(fù)債不進(jìn)行核算，不能全面、準(zhǔn)確地記錄和反映醫(yī)院債務(wù)信息。為進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范政府會計主體的債務(wù)管理，政府會計制度通過在預(yù)算會計體系設(shè)置“債務(wù)預(yù)算收入”科目，將債務(wù)納入預(yù)算管理;與此同時，在財務(wù)會計體系設(shè)置“預(yù)計負(fù)債”科目來記錄可能導(dǎo)致會計主體未來經(jīng)濟(jì)利益流出的事項。醫(yī)院應(yīng)用政府會計制度后，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對醫(yī)院承擔(dān)的現(xiàn)有債務(wù)和未來可能承擔(dān)的潛在債務(wù)進(jìn)行逐筆核算，及時、準(zhǔn)確地記錄醫(yī)院每一筆負(fù)債和或有負(fù)債，真實、全面反映醫(yī)院債務(wù)類型及結(jié)構(gòu)等情況，能主動、有效地識別債務(wù)帶來的潛在風(fēng)險，為醫(yī)院建立科學(xué)化、規(guī)范化的債務(wù)管理機(jī)制及風(fēng)險預(yù)警機(jī)制夯實基礎(chǔ)。

1.4? 成本核算管理的需要

新醫(yī)改進(jìn)入深水區(qū)，醫(yī)療控費(fèi)，要求公立公立醫(yī)院將醫(yī)療收入的年增長率控制在10%以下，與此同時，藥品零加成（不含中藥飲片）、醫(yī)用耗材零加成不斷推行，醫(yī)院在藥品、醫(yī)療耗材的招標(biāo)采購及保管過程中會產(chǎn)生大量的運(yùn)雜費(fèi)、裝卸費(fèi)及儲存費(fèi)用，公立醫(yī)院的醫(yī)療增收遇到瓶頸，而必要的醫(yī)療成本在增加，建立科學(xué)、規(guī)范地成本核算和管理體系，降低成本、提高效率迫在眉睫。醫(yī)院會計制度核算財政補(bǔ)助資金、科教資金項目時，按照收付實現(xiàn)制核算，會掩蓋醫(yī)療業(yè)務(wù)收入、費(fèi)用的真實情況，弱化了成本核算及管理的作用。政府會計制度核算財政補(bǔ)助資金、科教資金項目時，則需要依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制在財務(wù)會計系統(tǒng)進(jìn)行核算，準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)活動的收入、費(fèi)用情況。例如醫(yī)院利用財政補(bǔ)助資金購入醫(yī)療設(shè)備開展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動，創(chuàng)造的收入計入“醫(yī)療業(yè)務(wù)收入”，在醫(yī)院會計制度下醫(yī)療設(shè)備計提的折舊簡單地沖減“待沖基金”，而不是計入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，違背收入費(fèi)用配比原則，無法真實反映醫(yī)療業(yè)務(wù)成本;在政府會計制度下醫(yī)療設(shè)備計提的折舊則計入當(dāng)期業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，更能準(zhǔn)確地反映醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，對公立醫(yī)院建立科學(xué)、規(guī)范的成本管控體系及激勵約束機(jī)制具有重要的現(xiàn)實意義。

2? 公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的可行性

2.1? 權(quán)責(zé)發(fā)生制的成熟應(yīng)用

收付實現(xiàn)制受制于不能按照權(quán)責(zé)原則配比收入費(fèi)用等固有缺陷，與新公共管理改革浪潮的國際趨勢不符，加快推進(jìn)政府會計體系改革，提高政府會計信息質(zhì)量得到社會各界呼吁。為順應(yīng)國際新公共管理改革趨勢，我國選擇了醫(yī)院作為政府會計改革的先鋒，借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則（international public sector accounting standards，簡稱IPSAS）、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（international financial reporting standards，簡稱IFRS）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制穩(wěn)步推進(jìn)政府會計體系改革。財政部于2010年先后印發(fā)《醫(yī)院會計制度》《醫(yī)院財務(wù)制度》，醫(yī)院率先進(jìn)入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算制度?！夺t(yī)院會計制度》將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進(jìn)行了有機(jī)融合，采用“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“單系統(tǒng)”的會計核算模式，協(xié)調(diào)和滿足收支預(yù)算管理、財務(wù)管理、成本核算管理及績效考評等需要，醫(yī)療業(yè)務(wù)收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，財政補(bǔ)助資金、科教項目資金采用收付實現(xiàn)制核算?！夺t(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務(wù)制度》自2012年實施，公立醫(yī)院相對于其他行政事業(yè)單位，已累積多年以權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算的經(jīng)驗，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計確認(rèn)、會計計量、憑證編制及會計報告已深入醫(yī)院財務(wù)人員理念。

2.2? 醫(yī)院的行業(yè)特殊性

公立醫(yī)院是國家出資設(shè)立的公益性事業(yè)單位，但公立醫(yī)院的運(yùn)營與其他行政事業(yè)單位極為不同，其他行政事業(yè)單位的收入主要是財政補(bǔ)助收入，公立醫(yī)院的收入主要以醫(yī)療收入等事業(yè)收入為主，財政撥款收入較少，而醫(yī)療活動受市場影響較大，具有較強(qiáng)的市場性，這又決定公立醫(yī)院運(yùn)營兼具經(jīng)營性。醫(yī)院管理者具有在醫(yī)院內(nèi)部建立權(quán)責(zé)清晰、科學(xué)規(guī)范的管理機(jī)制及運(yùn)行機(jī)制，合理配置醫(yī)院有限資源，提高運(yùn)營效率的強(qiáng)烈主觀愿望，如潛心追求在醫(yī)院內(nèi)部構(gòu)建科學(xué)化、精細(xì)化、規(guī)范化的成本考核、績效評價等一系列現(xiàn)代財務(wù)管理制度。醫(yī)院管理者積極求進(jìn)的主觀訴求為政府會計制度在公立醫(yī)院的妥善、穩(wěn)步推進(jìn)及有效運(yùn)用奠定了堅實基礎(chǔ)。

3? 政府會計制度對公立醫(yī)院的影響

3.1? 會計核算和財務(wù)報表的變化

首先，政府會計制度為同時滿足財務(wù)管理與預(yù)算管理的需要，設(shè)置了103個會計科目，其中財務(wù)會計科目77個，預(yù)算會計科目26個，相較于醫(yī)院會計制度設(shè)置的52個會計科目，既有數(shù)量的改變又涉及到會計要素對象內(nèi)容的改變，需要醫(yī)院財務(wù)人員及時理解并掌握會計科目及其內(nèi)容的變化。與此同時，政府會計制度“平行記賬”的會計核算模式，要求醫(yī)院財務(wù)人員根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的原理，在財務(wù)會計系統(tǒng)和預(yù)算會計系統(tǒng)同時記賬，雙系統(tǒng)記賬會增加醫(yī)院財務(wù)人員工作的復(fù)雜程度及工作量。其次，新增預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表三張預(yù)算體系報表，用于反映收支預(yù)算執(zhí)行情況。除此之外，需要編制本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異調(diào)節(jié)表用于銜接財務(wù)會計信息和預(yù)算會計信息。政府會計制度相較于醫(yī)院會計制度對醫(yī)院財務(wù)人員的專業(yè)能力、學(xué)習(xí)能力等綜合素養(yǎng)提出了更高的新要求。

3.2? 財務(wù)信息系統(tǒng)的變化

當(dāng)今是信息時代，財務(wù)信息系統(tǒng)作為公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的重要基礎(chǔ)，也是發(fā)揮政府會計制度功能和作用、實現(xiàn)價值的有力手段和重要基礎(chǔ)。公立醫(yī)院會計核算、成本核算管理、預(yù)決算編制、財務(wù)報告等財務(wù)活動均需要信息系統(tǒng)的支撐，適宜、簡潔、可靠的財務(wù)信息系統(tǒng)有利于實現(xiàn)會計制度的順利變更，在日常財務(wù)工作中也會起到“事半功倍”的作用。公立醫(yī)院應(yīng)用政府會計制度除直接引起記賬方式、核算方法的變化外，財務(wù)會計報表、成本核算報表等報表在形式和內(nèi)容上均有很大變化，這必然會造成會計信息系統(tǒng)的變化。

4? 對策建議

4.1? 加強(qiáng)培訓(xùn)力度，提升綜合素質(zhì)

為保證醫(yī)院財務(wù)信息和預(yù)算信息得到全面、準(zhǔn)確的記錄和反映，需要醫(yī)院財務(wù)人員熟練掌握政府會計制度的記賬模式、核算方法，理解政府會計改革的背景，及時轉(zhuǎn)變觀念，改變陳舊工作習(xí)慣及方式。公立醫(yī)院應(yīng)保證財務(wù)部門完整的人員組織結(jié)構(gòu)，積極組織財務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)政府會計準(zhǔn)則、制度、應(yīng)用指南以及醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度銜接和補(bǔ)充規(guī)定，領(lǐng)會政府會計制度的原理及精髓，以保障政府會計制度在公立醫(yī)院運(yùn)營管理中發(fā)揮積極作用。

4.2? 加快開發(fā)財務(wù)信息系統(tǒng)

公立醫(yī)院建立財務(wù)信息系統(tǒng)在遵循適用性、完整性、可靠性的原則上，首先，要依照政府會計制度“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報告”的基本核算模式為基礎(chǔ)，在財務(wù)信息系統(tǒng)中設(shè)置財務(wù)會計系統(tǒng)及科目、預(yù)算會計系統(tǒng)及科目以滿足“平行記賬”的需要;其次，考慮將支出經(jīng)濟(jì)分類科目和支出功能分類科目納入財務(wù)信息系統(tǒng)中設(shè)置輔助核算系統(tǒng)及科目;最后，財務(wù)信息系統(tǒng)的建立要避免財務(wù)活動與業(yè)務(wù)活動脫節(jié)，充分考慮財務(wù)信息與業(yè)務(wù)活動信息等非財務(wù)信息的有機(jī)銜接及有效整合，同時發(fā)揮人工智能在財務(wù)分析、財務(wù)報表、預(yù)決算報表編制中的運(yùn)用，為醫(yī)院整體的戰(zhàn)略發(fā)展提供可靠、準(zhǔn)確、完整地分析、預(yù)測、監(jiān)督、考核及評價等重要支撐。

4.3? 推動業(yè)財融合，提高管理水平

政府會計制度改革對公立醫(yī)院既是挑戰(zhàn)也是機(jī)遇，政府會計制度在會計領(lǐng)域是一種制度及流程的創(chuàng)新，政府會計準(zhǔn)則、制度及應(yīng)用指南不僅對于財務(wù)人員是新事物，對醫(yī)院管理者及業(yè)務(wù)人員也是新事物，醫(yī)院實施政府會計制度必然需要醫(yī)院全體人員的共同參與，包括財務(wù)人員、醫(yī)院管理者和業(yè)務(wù)人員。醫(yī)院可借助實施政府會計制度為契機(jī)，將財務(wù)活動前置到業(yè)務(wù)部門，增加財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門的交流與溝通，一方面財務(wù)部門可進(jìn)一步了解醫(yī)院醫(yī)療、教學(xué)、科研等業(yè)務(wù)活動;另一方面財務(wù)部門也可向業(yè)務(wù)部門加大宣傳財務(wù)管理制度、工作流程等事項，為業(yè)務(wù)部門提供更多的財務(wù)專業(yè)服務(wù)，推動醫(yī)院業(yè)務(wù)活動和財務(wù)活動的有效銜接，提高業(yè)財融合水平。醫(yī)院財務(wù)人員也可以此為契機(jī)，對自身在醫(yī)院運(yùn)營管理中的角色和價值進(jìn)行轉(zhuǎn)換和升級，不能局限于自己的業(yè)務(wù)活動，僅僅掌握會計核算、財務(wù)管理、預(yù)算管理、成本計算等專業(yè)知識，更要深入了解醫(yī)院醫(yī)療、教學(xué)、科研等業(yè)務(wù)活動，廣泛學(xué)習(xí)和掌握中國醫(yī)藥體制改革、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、財稅法律法規(guī)及制度，績效管理、信息技術(shù)，提高自身業(yè)財務(wù)水平和綜合素養(yǎng)，加快從財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)型，由信息提供者的角色向醫(yī)院戰(zhàn)略決策參與者轉(zhuǎn)換。

[參考文獻(xiàn)]

[1]? 戴笑韞，蔡戰(zhàn)英.醫(yī)院會計制度與政府會計制度的比較分析[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2018（1）：19-22.

[2? 程燕玲，黃鑫.政府會計制度對醫(yī)院財務(wù)管理的影響及對策[J].會計之友，2018（20）：140-142.

[3]? 戴笑韞，蔡戰(zhàn)英.公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的特殊性探討[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2019，36（2）：66-71.

[4]? 鄭大喜.《醫(yī)院會計制度》與《政府會計制度》會計標(biāo)準(zhǔn)的比較分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2017，36（1）：85-89.

[5]? 雷佳宏.《醫(yī)院會計制度》與《政府會計制度》會計科目和報表銜接問題處理[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2018，37（9）：85-87.

[6]? 潘俊.權(quán)責(zé)發(fā)生制在新醫(yī)院會計制度中的應(yīng)用及其對政府會計改革的啟示[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2015，6（34）：95-96.

（收稿日期：2019-08-24）