■//衛(wèi)雅琦

2013年11月，黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險預(yù)警機(jī)制”，從此拉開了政府會計(jì)改革的序幕，財(cái)政部先后出臺了《政府會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》、系列具體準(zhǔn)則及指導(dǎo)意見等，并于財(cái)會〔2017〕25號文頒布了《政府會計(jì)制度》，至此我國的政府會計(jì)體系基本構(gòu)建完成，新的政府會計(jì)制度創(chuàng)新提出“建立政府預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離又相互銜接的政府會計(jì)核算模式?！?/p>

一、政府會計(jì)改革的必要性：

原事業(yè)單位會計(jì)制度有很多弊端，側(cè)重于實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)的功能，是以收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債等的界定不清晰，核算方法不科學(xué)，如很多代管資產(chǎn)因?yàn)樗袡?quán)和使用單位不同，存在意見分歧又沒有標(biāo)準(zhǔn)可依，長期在賬外記錄，國有資產(chǎn)不能全面反映，無法摸清家底；再如伴隨高考擴(kuò)招很多高校大面積擴(kuò)建，資金不足會選擇貸款來解決急需，因?yàn)闆]有和負(fù)債對應(yīng)的預(yù)算收入科目，導(dǎo)致支出結(jié)轉(zhuǎn)可能會使結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目成赤字，違反財(cái)務(wù)相關(guān)規(guī)定而不能結(jié)轉(zhuǎn)的問題無法解決等。

固定資產(chǎn)虛提折舊，“重支出輕費(fèi)用”管理模式下，成本費(fèi)用不能可靠計(jì)量，使得績效評價沒有科學(xué)依據(jù)。原事業(yè)單位會計(jì)制度下固定資產(chǎn)購買及計(jì)提折舊如下：

（1）單位購買固定資產(chǎn)時

借：支出

固定資產(chǎn)

貸：銀行存款等

非流動資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)

（2）計(jì)提折舊時

借：非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)

貸：累計(jì)折舊

可以看出固定資產(chǎn)在購買當(dāng)期全部費(fèi)用化，計(jì)提折舊只是減少非流動資產(chǎn)基金，不影響費(fèi)用變化，因此是虛提折舊，財(cái)務(wù)賬面沒有正確反映資產(chǎn)的價值。

正因?yàn)樵瓉淼闹贫却嬖诤芏嗳毕莺蜔o法解決的問題，在這種背景下，新的政府會計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生。

二、政府會計(jì)制度創(chuàng)新點(diǎn)

新的政府會計(jì)制度創(chuàng)新提出：建立預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離又相互銜接的政府會計(jì)核算模式，即“雙體系、雙基礎(chǔ)、3+5要素、雙功能、雙報(bào)告”模式。政府會計(jì)分為財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)兩個體系；基礎(chǔ)分別是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制；兩個體系設(shè)置獨(dú)立的會計(jì)要素和科目，各自循環(huán)；財(cái)務(wù)會計(jì)反映財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況、現(xiàn)金流等信息，預(yù)算會計(jì)則通過收支余科目反映預(yù)算執(zhí)行情況相關(guān)信息。

1、適度分離體現(xiàn)在：

（1）雙基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制

財(cái)務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制；預(yù)算會計(jì)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。

權(quán)責(zé)發(fā)生制指以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來確定本期收入和費(fèi)用的會計(jì)核算基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。體現(xiàn)了收益與支出相配比的原則。

收付實(shí)現(xiàn)制指以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)志來確定本期收入和支出的會計(jì)核算基礎(chǔ)。凡在當(dāng)期實(shí)際收到的現(xiàn)金收入和支出，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出；凡是不屬于當(dāng)期的現(xiàn)金收入和支出，均不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和支出。收付實(shí)現(xiàn)制是以資金的實(shí)際收付為依據(jù)來確定收入或支出，是預(yù)算會計(jì)特有的，體現(xiàn)預(yù)算收支概念。

（2）會計(jì)要素

財(cái)務(wù)會計(jì)5要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用

預(yù)算會計(jì)3要素：收入、支出、結(jié)余

與會計(jì)要素相對應(yīng)，會計(jì)科目名稱上也有區(qū)別，費(fèi)用支出類科目財(cái)務(wù)會計(jì)是“**費(fèi)用”，預(yù)算會計(jì)是“**支出”。在基本準(zhǔn)則里，對費(fèi)用的定義是指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計(jì)主體凈資產(chǎn)減少的，含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)資源的流出。預(yù)算支出指政府會計(jì)主體在預(yù)算年度內(nèi)依法發(fā)生并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出，一般在實(shí)際支付時予以確認(rèn)，以實(shí)際支付的金額計(jì)量，從定義就可以看出兩者有本質(zhì)的不同。費(fèi)用是反映單位的資源耗費(fèi)，而支出僅僅是資金流出。

收入類科目預(yù)算會計(jì)是“**預(yù)算收入”，增加了預(yù)算兩個字，與財(cái)務(wù)會計(jì)相區(qū)別開。資產(chǎn)和負(fù)債科目僅財(cái)務(wù)會計(jì)設(shè)置。同時和核算基礎(chǔ)相對應(yīng)，財(cái)務(wù)會計(jì)因收入支出的確認(rèn)和資金流動存在時間差，才會產(chǎn)生應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付等科目，而預(yù)算會計(jì)則無此類科目，改革后的預(yù)算會計(jì)僅收、支、余科目，是更純粹的收付實(shí)現(xiàn)制。

（3）雙報(bào)告

財(cái)務(wù)會計(jì)編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表及附注；預(yù)算會計(jì)編制預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。因財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)科目相互獨(dú)立，主表由各自的科目生成，相互沒有交叉。

（4）兩個體系，各自循環(huán)

財(cái)務(wù)會計(jì)恒等式：資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債+收入＋凈資產(chǎn)

預(yù)算會計(jì)恒等式：預(yù)算收入-預(yù)算支出＝預(yù)算結(jié)余

所有的科目預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)沒有共用的，包括結(jié)轉(zhuǎn)也是在各自的系統(tǒng)里循環(huán)，屬于平行循環(huán)關(guān)系。

（5）雙目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向報(bào)告使用者提供與政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或進(jìn)行監(jiān)督和管理。

預(yù)算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。

從報(bào)告目標(biāo)來看，兩者有了根本不同，預(yù)算報(bào)告繼承了事業(yè)單位特有的預(yù)算執(zhí)行情況的考量；而財(cái)務(wù)會計(jì)則側(cè)重于反映單位資產(chǎn)的配置、資金使用的效果、運(yùn)行成本、發(fā)展?jié)摿Φ取?/p>

2、相互銜接

上面主要講了預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的不同，兩者同屬于政府會計(jì)這一套賬的兩個組成部分，也是有密切聯(lián)系的，主要體現(xiàn)在兩個方面：

（1）平行記賬法

平行記賬指指對納入部門預(yù)算管理的貨幣資金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算的同時，進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算。

實(shí)務(wù)中平行記賬主要體現(xiàn)在下面四個方面：

①納入部門預(yù)算管理的貨幣資金交易

預(yù)算會計(jì)設(shè)置“資金結(jié)存”科目，作為一個與預(yù)算收入、支出相對應(yīng)的借貸平衡科目。

②提取科研項(xiàng)目管理費(fèi)

財(cái)務(wù)會計(jì) 預(yù)算會計(jì)

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用 借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-項(xiàng)目間接費(fèi)

貸：預(yù)提費(fèi)用-項(xiàng)目間接費(fèi) 貸：非財(cái)政撥款結(jié)余-項(xiàng)目間接費(fèi)

③從非財(cái)政撥款結(jié)余中提取專用基金

④年末結(jié)賬

需注意的是年末結(jié)賬，雖是同時記賬，但各自結(jié)轉(zhuǎn)，各自平衡，相互獨(dú)立，不存在一一對應(yīng)關(guān)系。

不納入部門預(yù)算管理的貨幣資金交易,即使有貨幣資金流入流出，僅財(cái)務(wù)會計(jì)單方面做賬，實(shí)務(wù)中具體如下：

①預(yù)撥下年預(yù)算：不納入當(dāng)期預(yù)算

②轉(zhuǎn)撥附屬單位預(yù)算

③受托代理資產(chǎn)與負(fù)債

④應(yīng)繳財(cái)政款：如高校的學(xué)費(fèi)、國有資產(chǎn)處置扣除相關(guān)費(fèi)用后的凈收入上繳財(cái)政等

以受托代理資產(chǎn)為例，其所有權(quán)和控制權(quán)仍為委托方，并不納入受托方的部門預(yù)算，所以預(yù)算會計(jì)不做賬務(wù)處理。上述幾種情況，交易的實(shí)質(zhì)僅是貨幣資金的一個過渡，并不納入部門當(dāng)期預(yù)算，故預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

⑤貨幣資金對應(yīng)暫收暫付類時

因預(yù)算會計(jì)無暫收暫付類科目，發(fā)生時僅財(cái)務(wù)會計(jì)賬務(wù)處理，如差旅借款、部門借備用金等僅財(cái)務(wù)會計(jì)賬務(wù)處理；借款沖回時平行記賬，財(cái)務(wù)會計(jì)費(fèi)用處理，預(yù)算會計(jì)支出處理。

⑥貨幣資金之間轉(zhuǎn)換

貨幣資金之間轉(zhuǎn)換，如存、取現(xiàn)金僅財(cái)務(wù)會計(jì)賬務(wù)處理。此次改革預(yù)算會計(jì)設(shè)計(jì)了“資金結(jié)存”科目，是賬務(wù)處理時和收入、支出科目相對應(yīng)的資金科目，它本身是一個借貸平衡科目，性質(zhì)是虛擬的貨幣資金，因此沒有必要再細(xì)分現(xiàn)金和銀行存款。存現(xiàn)取現(xiàn)只是貨幣資金形式上的變化，實(shí)質(zhì)并沒有發(fā)生資產(chǎn)性質(zhì)的改變。

以上解釋了貨幣資金交易何時需要進(jìn)行平行記賬的情況。而所有非貨幣資金交易業(yè)務(wù)，如收到實(shí)物捐贈等，均不需平行記賬，僅財(cái)務(wù)會計(jì)賬務(wù)處理。

綜上所述得到結(jié)論：只有和費(fèi)用或支出相對應(yīng)并納入部門預(yù)算的貨幣資金類業(yè)務(wù)才平行記賬。

單位所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)財(cái)務(wù)會計(jì)都需要賬務(wù)處理，僅在滿足平行記賬條件下預(yù)算會計(jì)才進(jìn)行賬務(wù)處理，可以看出財(cái)務(wù)會計(jì)全面反映了單位的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，新制度強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會計(jì)的功能。

（2）編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”揭示兩者內(nèi)在聯(lián)系

年末在財(cái)務(wù)報(bào)告附注里，為了反映單位財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)因核算基礎(chǔ)和范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)和預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異，單位應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，對本年度的各類預(yù)算收入和預(yù)算支出的業(yè)務(wù)進(jìn)行適度歸并和分析，把“預(yù)算結(jié)余”調(diào)整為“本期盈余”。

值得注意的一點(diǎn)是在此表中僅披露重要事項(xiàng)的差異，對重要事項(xiàng)調(diào)整后“預(yù)算結(jié)余”和“本期盈余”剩余的差額由“其他事項(xiàng)差異”來找平。而重要事項(xiàng)的認(rèn)定由單位自主決定，減少了單位調(diào)整的難度。在逐漸適應(yīng)新制度之后，單位可以逐步提高調(diào)整的準(zhǔn)確度，說明新制度充分考慮了單位具體執(zhí)行的可行性。表1總結(jié)了財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的關(guān)系。

表1 財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)之比較

三、政府會計(jì)改革之深遠(yuǎn)意義

1.財(cái)務(wù)會計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，全面計(jì)提資產(chǎn)折舊和攤銷，引入應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提等科目，為費(fèi)用歸集、成本核算及績效評價等提供基礎(chǔ)和依據(jù)。成本作為對象化的費(fèi)用，只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，費(fèi)用進(jìn)行合理歸集和分配，成本才能科學(xué)計(jì)量，成本核算才具有可行性，投入產(chǎn)出量化，績效評價才能有據(jù)可依。

2.引入“受托代理”概念，完善經(jīng)管類資產(chǎn)（公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房）管理，確定誰管理誰入賬原則，使得資產(chǎn)、負(fù)債界定更科學(xué)明確，健全完善了資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)價和入賬管理。解決了資產(chǎn)清查后續(xù)賬務(wù)處理問題，避免了國有資產(chǎn)的流失，有助于“摸清家底”。

3.預(yù)算會計(jì)增設(shè)“債務(wù)預(yù)算收入”、“債務(wù)還本支出”科目，債務(wù)全面納入預(yù)算管理，解決基建借款支出無法結(jié)轉(zhuǎn)的問題。建立收支平衡，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性，完善了預(yù)算會計(jì)功能。

4.新制度創(chuàng)新地提出“建立預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離又相互銜接的政府會計(jì)核算模式”，闡述了“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙功能、雙目標(biāo)、基于8要素的一套賬”全新的會計(jì)理念，提高了會計(jì)信息的真實(shí)、可靠、及時、完整、可理解、可比性，全面反映單位的預(yù)算執(zhí)行和財(cái)務(wù)運(yùn)行情況，滿足多方使用者的需求，提高了財(cái)務(wù)綜合管理能力和治理水平。為實(shí)現(xiàn)“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的最終目標(biāo)提供了基礎(chǔ)和科學(xué)依據(jù)。