[摘 要]我國高校教育成本的核算處在初始階段，核算監(jiān)督體系不健全，需構(gòu)建一套與新政府會計制度相契合的成本核算體系。國家財政部于2017年頒布新的《政府會計制度》，要求行政事業(yè)單位于2019年1月1日實施執(zhí)行，高校的教育成本比較復(fù)雜，間接費(fèi)用所占比重較大。財政部又于2018年12月27日印發(fā)關(guān)于《管理會計應(yīng)用指南》其中一條關(guān)于行政事業(yè)單位成本核算方法，對業(yè)務(wù)繁雜、間接費(fèi)用比重大的行政事業(yè)單位可以選用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算、分析、控制和考核。而作業(yè)成本法則符合了高校成本核算要求。使用作業(yè)成本計算法對教育成本進(jìn)行核算、控制、考核以及資源的使用配置都具有重要意義。

[關(guān)鍵詞]會計制度;作業(yè)成本法;財務(wù)管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.36.136

1 引言

隨著教育的快速發(fā)展，改革后的新政府會計構(gòu)建了一種新的會計模式和全面的財務(wù)報告體系，為了預(yù)算與財務(wù)合理分離并相互銜接，全面、科學(xué)、準(zhǔn)確地反映高校資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本等財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行情況，并且為高效管理層的決策提供有力的數(shù)據(jù)支持，合理優(yōu)化資源配置，快速提高學(xué)校的發(fā)展，增強(qiáng)其在國內(nèi)國際的市場競爭力。

2 采用收付實現(xiàn)制高等院校成本核算現(xiàn)狀

高等院校會計核算以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，由于核算不夠科學(xué)完整，從而影響了財務(wù)核算數(shù)據(jù)的真實性。由于教育事業(yè)的快速發(fā)展，國家對培養(yǎng)人才上投入資金在逐漸增加，由此可見國家對教育越來越重視，國家財政部也對政府會計制度進(jìn)行了改革，具體體現(xiàn)在以下三個方面。

2.1 對需要攤銷或計提折舊的資產(chǎn)未進(jìn)行攤銷或計提折舊造成資產(chǎn)價值不真

高等院校未按照要求對購入固定資產(chǎn)以及長期大額費(fèi)用采用科學(xué)的、合理的核算方法進(jìn)行成本核算，造成某一期資產(chǎn)、費(fèi)用虛增，從而學(xué)校的真實資產(chǎn)狀況無法真實反映，不利于領(lǐng)導(dǎo)作出合理安排以及掌握學(xué)校資產(chǎn)的情況。

2.2 當(dāng)前損益無法正確計算造成無法保證成本核算的真實性

在以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)的情況下對教育事業(yè)支出歸集、分?jǐn)偛豢茖W(xué)，其中造成支出分布不均衡的現(xiàn)象。如行政、后勤、科研等部門領(lǐng)用辦公用品、專用材料等發(fā)生的間接費(fèi)用沒有進(jìn)行分?jǐn)?，成本核算產(chǎn)生較大誤差。

2.3 高校成本管理意識淡漠

高等院校屬于公益性非營利的事業(yè)單位，不以盈利為目的，長此以往造成教職員工對成本核算意識不高，單位核算制度不健全，核算方法、核算流程不合理，核算內(nèi)容不規(guī)范等。高校由于成本管理核算滯后，將無法對資源耗費(fèi)、成本控制、績效審核等提供有力的財務(wù)數(shù)據(jù)。為能更好地促進(jìn)教育事業(yè)的發(fā)展，就要加強(qiáng)財務(wù)成本核算，增強(qiáng)管理意識。

3 新政府會計制度下作業(yè)成本計算法在高校成本核算中的可行性分析

目前作業(yè)成本法是西方國家運(yùn)用最先進(jìn)、范圍最廣的方法。高等院校為了適應(yīng)新政府會計制度對成本核算的要求，為使高校成本核算的準(zhǔn)確性及決策相關(guān)性得到提高，根據(jù)高校的發(fā)展情況，確定采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?。作業(yè)成本法能使之前使用的傳統(tǒng)成本核算的間接費(fèi)用變?yōu)榭煽爻杀?，使成本降低，在決策、計劃控制上更好地發(fā)揮作用，促使作業(yè)成本管理控制水平得到提高。

3.1 能為管理層提供更加準(zhǔn)確的成本信息，有助于提高高校決策的準(zhǔn)確性

由于高?？焖俚陌l(fā)展，高校管理成本對成本信息的質(zhì)量要求也在提高，高校使用作業(yè)成本法來進(jìn)行成本核算，不僅能夠如實反映高校培養(yǎng)人才的費(fèi)用，更能精確地為高校管理者提供真實、相關(guān)的信息，從而使資源能夠得到最大化的利用，減少不必要的浪費(fèi)，體現(xiàn)高校教育價值的最大化。

3.2 改善和強(qiáng)化對成本的控制促進(jìn)績效管理，增強(qiáng)其競爭力

教育經(jīng)費(fèi)不足以及教育資源浪費(fèi)是目前我國高校普遍存在的兩大難題。高等院校資金來源雖然是多元化，但主要來自于財政撥款、學(xué)生學(xué)費(fèi)、科研等收入，由于高校面臨著國內(nèi)國際的競爭，為使高校具有較強(qiáng)的競爭條件，為了避免慘遭淘汰，就要充分利用僅有的資源，在有限的資金范圍內(nèi)提高辦學(xué)質(zhì)量，必須加強(qiáng)成本控制，減少資源浪費(fèi)，運(yùn)用市場經(jīng)濟(jì)理念將較少資金的投入換回較大的資金回報，來增強(qiáng)自身競爭力。

3.3 推進(jìn)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算提高管理能力

對院校各部門充分調(diào)研的情況下建立預(yù)算管理模式，不僅能準(zhǔn)確計算出學(xué)生的教育成本，還能為制定預(yù)算撥款提供參考。將財務(wù)的核算、審核、處理期末數(shù)據(jù)、報表編制、預(yù)算執(zhí)行管控集中到一個平臺上，將各個相應(yīng)的功能模塊設(shè)置在同一個平臺上，包括目標(biāo)設(shè)定、考核和信息披露等內(nèi)容，是體現(xiàn)管理分級的優(yōu)勢，是高校優(yōu)化資源配置的成本管理目標(biāo)。高校組建的共享平臺，有利于各種業(yè)務(wù)的有效銜接，為成本核算的實現(xiàn)打下良好的基礎(chǔ)。將高校的績效管理和預(yù)算管控有效結(jié)合，使財務(wù)管理水平得到提高。

4 作業(yè)成本計算法在高校成本核算分析

在間接費(fèi)用的歸集分配上，作業(yè)成本計算：資源-作業(yè)-產(chǎn)品，而傳統(tǒng)的成本計算：資源-部門-產(chǎn)品，由此可見高校運(yùn)用作業(yè)成本法獲得的教育成本核算數(shù)據(jù)要比傳統(tǒng)成本法計算更準(zhǔn)確，在成本計算上，明確資源、區(qū)分作業(yè)、設(shè)立作業(yè)中心、確定資源動因、明確成本動因，將信息傳送到作業(yè)中心是作業(yè)成本核算法的關(guān)鍵，將作業(yè)成本分配至成本對象要依照成本作業(yè)消耗情況。作業(yè)成本法簡易流程如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法簡易流程

為更好地發(fā)揮決策、計劃、控制的作用，作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)方法的缺點，更加促進(jìn)了作業(yè)成本管理控制水平提高。作業(yè)成本法主要核算方法如下。

4.1 設(shè)立高校項目資源庫，歸集資源庫價值

高等院校在運(yùn)用作業(yè)成本計算時，根據(jù)《高等學(xué)校財務(wù)制度》的規(guī)定，要充分體現(xiàn)資源項目合理劃分，與高等院校教學(xué)、科研活動相關(guān)的支出有人員、項目、日常公用、資本性等支出，高校根據(jù)資源情況與收支預(yù)算情況分析，可將消耗支出分為工資福利支出、對個人和家庭補(bǔ)助、商品和服務(wù)支出;其中：基本工資、津貼補(bǔ)貼、獎金以及發(fā)放給學(xué)生的獎助學(xué)金等為人員支出。高校為購置教學(xué)設(shè)備等固定資產(chǎn)、校區(qū)的基本建設(shè)、房屋的維修等為資本性支出。公用項目支出是辦公費(fèi)、郵寄費(fèi)、印刷費(fèi)、會議費(fèi)、水電煤氣、公務(wù)接待等為日常運(yùn)行支出。

4.2 分析確認(rèn)高校作業(yè)，并設(shè)立作業(yè)中心

高校作業(yè)是指為了教育的某一項而進(jìn)行的資源耗費(fèi)動作，高校作業(yè)是教育成本的核心和基本對象，實際耗用教育成本資源的所有教育作業(yè)。由于高校的作業(yè)種類繁多，而且業(yè)務(wù)復(fù)雜，對這些繁雜的作業(yè)成本動因信息進(jìn)行分析處理，所以必須分析成本信息的重要性和同質(zhì)性，對若干種有某種關(guān)聯(lián)的作業(yè)進(jìn)行合并，將屬于同一類的作業(yè)納入同一作業(yè)，建立作業(yè)中心。按照我國高校的特點和管理模式，根據(jù)高校的運(yùn)作情況分析，可設(shè)立以下作業(yè)中心：教學(xué)中心、教輔中心、科研中心、行政管理中心、后勤保障中心。

4.3 確定資源動因，將資源庫匯集的價值分配到作業(yè)中心

高校成本涵蓋發(fā)生的人員工資、購買的教學(xué)設(shè)備、與教學(xué)直接相關(guān)的直接費(fèi)用和公用支出需要分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用，根據(jù)其所消耗的資源動因?qū)ζ鋬r值進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計制度》，高校將直接發(fā)生培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的資源耗費(fèi)確認(rèn)為終結(jié)耗費(fèi)，如發(fā)放學(xué)生獎學(xué)金、助學(xué)金及困難補(bǔ)助所消耗的資源，直接計入教學(xué)作業(yè)中心。發(fā)生的招生宣傳費(fèi)、畢業(yè)審計費(fèi)也就是從發(fā)生時就被確認(rèn)為專項耗費(fèi)直接計入作業(yè)或作業(yè)中心。而教師工資、固定資產(chǎn)折舊等發(fā)生時就被多項作業(yè)耗費(fèi)就需要采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǎ嬋氲礁髯宰鳂I(yè)中心。高等院校與教學(xué)作業(yè)有關(guān)的實際課時量，與各專業(yè)授課數(shù)量相關(guān)。教輔作業(yè)中心作業(yè)動因的確定以圖書館、檔案館、網(wǎng)絡(luò)信息中心根據(jù)學(xué)生借閱圖書次數(shù)、學(xué)生查閱檔案次數(shù)、學(xué)生上網(wǎng)時數(shù)作為依據(jù)。

4.4 將資源項目分派到作業(yè)成本及產(chǎn)品成本

高校教育成本是通過計算資源動因分配率和作業(yè)動因率來將資源項目分配成本對象中的，然后根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒏鱾€作業(yè)成本中心的成本分配給成本對象。對于直接確認(rèn)資源項目分配到教育成本的終結(jié)耗費(fèi)和專屬耗費(fèi)則直接計入，而屬于間接費(fèi)用通過計算作業(yè)動因混合耗費(fèi)的，則按所占的比例進(jìn)行分配。例如：某院校2018年年底共有教職工1178人，其中專職教師人員797人、教輔人員143人、行政人員238人，學(xué)生總?cè)藬?shù)為25410人。共發(fā)生人員支出為350584250.79元，對家庭和個人補(bǔ)助支出為：267882792.1元，其中獎助學(xué)為16503.242.71元;商品服務(wù)支出10774944.27元。專業(yè)教師占總?cè)藬?shù)797/1178=67.7%。

傳統(tǒng)成本法下教學(xué)生均成本=（350584250.79+26788272.1+10774944.1）/25410=15275.38（元）。

作業(yè)成本法下教學(xué)生均成本=[（350584250.79+10774944.7+26788272.1-16503242.71）×67.7%+16503242.71]/25410=10404.96（元）。

5 高校成本運(yùn)用作業(yè)成本法核算的對策

高校采用作業(yè)成本計算法進(jìn)行成本核算是一項工作量繁重，步驟復(fù)雜的工作。為使高等院校成本核算更科學(xué)、更準(zhǔn)確，首先，要加強(qiáng)核算系統(tǒng)設(shè)備的建設(shè)及在成本核算管理上得到領(lǐng)導(dǎo)支持與各職能部門及員工的配合。其次，高校成本核算規(guī)章制度制定要健全，制定有效的內(nèi)部成本控制制度，成本管理體制要科學(xué)完善系統(tǒng)化;對于浪費(fèi)資源的行為也應(yīng)采取一些約束措施，對違反者進(jìn)行處罰，以警示全校師生節(jié)約成本、提高成本控制意識。最后，提高財務(wù)成本核算管理人員水平是成本核算業(yè)務(wù)的前提，從原來的核算模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾砟Ｊ剑鰪?qiáng)成本核算理念，同時加強(qiáng)成本核算業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，熟悉掌握作業(yè)成本法核算方法，避免發(fā)生不必要差錯，減少核算中的誤差。

6 結(jié)論

綜上所述，短期來看，高校使用作業(yè)成本計算法來進(jìn)行成本核算會面臨一些問題，但是隨著高校的迅速發(fā)展，通過作業(yè)成本計算法進(jìn)行成本費(fèi)用開支的核算會真實、科學(xué)地反映教育成本，提高教育資源合理配置，還能對各部門的績效進(jìn)行考核，以此來評價部門與崗位貢獻(xiàn)的相關(guān)性，對國家的資源的配置起到優(yōu)化的作用，并節(jié)約了教育成本。作業(yè)成本計算法是一種現(xiàn)代成本計算和管理模式，能合理引導(dǎo)高校執(zhí)行與教育相關(guān)的作業(yè)，因此運(yùn)用作業(yè)成本計算法對高等院校成本進(jìn)行核算有著較強(qiáng)的現(xiàn)實意義。

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[基金項目]江蘇省社科應(yīng)用研究精品工程“基于政府會計制度下事業(yè)單位成本核算體系研究——以高校為例”階段性研究成果（項目編號：18SCB-12）。

[作者簡介]朱碧瑩（1971—），漢族，江蘇徐州人，徐州工程學(xué)院財務(wù)處會計師，研究方向：財務(wù)管理。