胡克訓

《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》的出臺，使得具有投資或增值目的的房地產(chǎn)從“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“存貨”科目中分離出來，單獨歸類為“投資性房地產(chǎn)”，這提高了會計信息的相關性，從而更好的為會計信息使用者作出決策提供了有力依據(jù)。那么，如何準確地理解這個準則并將其運用于實際工作是我們目前面臨的重要問題。本文將從投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)異同兩個方面進行對比分析，以加深對《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》正確理解，確保這個準則將其準確的運用于實際工作。

一、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的差異

（一）本質特征不同

我國《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》具體準則中指出固定資產(chǎn)是同時滿足下列特征的有形資產(chǎn)：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而特有的；二是使用壽命超過一會計年度。從固定資產(chǎn)的定義來看，具有以下三個特征：1.不以投資和銷售為目的。企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理。而不是用于出售和投資的產(chǎn)品；2.可供企業(yè)長期使用。使用壽命超過一個會計年度，隨著使用和磨損，通過計提折舊方式逐漸減少賬面價值；3.固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)。具有實物特征，有一個實體存在。

《企業(yè)會計準則第4號——投資性房地產(chǎn)》具體準則中規(guī)定，投資性房地，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有之而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。資性房地產(chǎn)主要包括：出租的土地使用權；長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權；企業(yè)擁有并已出租的建筑物。從投資性房地產(chǎn)的定義來看，具有以下三個特征：1.投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營活動而非投資活動。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權，這實質上是一種讓渡資產(chǎn)使用權行為；2.投資性房地產(chǎn)隨著時間的推移，其市場價值會超過其賬面價值；3.投資性房地產(chǎn)一般投資金額大、周期長、流動性和變現(xiàn)能力差。

（二）持有目的不同

雖然投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)在物質形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同。

固定資產(chǎn)的持有目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務、出租（不含投資性房地產(chǎn)）或經(jīng)營管理而持有的。企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動工具或手段，是服務于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

投資性房地產(chǎn)的持有目的是為了為了賺取租金或資本增值，是企業(yè)的一種經(jīng)營活動。投資性房地的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權，這實質上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權行為。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權取得的使用費收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關的其他活動形成的經(jīng)濟利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準備增值后轉讓的土地使用權，盡管其增值收益通常與市場供求、經(jīng)濟發(fā)展等因素有關，但目的是為了增值后轉讓以賺取增值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關的其他活動形成的經(jīng)濟利益總流入。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)出租、國有土地使用權增值后轉讓均屬于一種經(jīng)營活動，其取得的房地產(chǎn)租金收入或國有土地使用權轉讓收益應當繳納營業(yè)稅。

（三）核算范圍不同

在會計實務中，企業(yè)為了更好地滿足固定資產(chǎn)管理和核算的需要，可對固定資產(chǎn)進行綜合分類，將固定將資產(chǎn)分為生產(chǎn)經(jīng)營用、非生產(chǎn)經(jīng)營用、未使用、不需用以及融資租入固定資產(chǎn)等。

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的范圍限定為已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已出租的建筑物三類。

可見，固定資產(chǎn)范圍包括投資性房地產(chǎn)范圍。固定資產(chǎn)只有專門用作整體出租且為建筑物或者是出租并準備增值后的土地使用權才可能作為投資性房地產(chǎn)核算。

（四）科目設置不同

固定資產(chǎn)核算使用的會計賬戶主要有“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等三個賬戶，用來核算固定資產(chǎn)賬面價值的變動情況。

投資性房地產(chǎn)核算采用成本模式計量情況下，除了一級賬戶設置“投資性房地產(chǎn)”賬戶外，還要設置“投資性房地產(chǎn)累計折舊”等賬戶。當然，投資性房地產(chǎn)若為土地使用權則通過“投資性房地產(chǎn)累計攤銷”賬戶核算攤銷額。特別是投資性房地產(chǎn)核算采用公允價值模式計量的情況下，則要在一級賬戶“投資性房地產(chǎn)”賬戶下設“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目，用來核算投資性房地產(chǎn)價值的變動情況，并計入當期損益。

（五）核算方法不同

固定資產(chǎn)只能采用成本模式核算。在對固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出后，企業(yè)應將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉入在建工程。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預定可使用狀態(tài)時，應在后續(xù)支出資本化后的固定資產(chǎn)賬面價值不超過其可收回金額的范圍內，從在建工程轉入固定資產(chǎn)。

投資性房地產(chǎn)可以有兩種選擇即成本模式或公允價值模式核算；企業(yè)對投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日多采用成本模式進行后續(xù)計量。但是，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，即同時滿足條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場并且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理估計的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計人當期損益。并且已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。不得從公允價值模式轉為成本模式。

二、投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)的聯(lián)系

（一）確認的方式條件基本相同

根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，固定資產(chǎn)必須在同時滿足兩個條件時才能予以確認：1.與該資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2.該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

而按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的要求，投資性房地產(chǎn)也必須同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.與該投資性房地產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

因此，不論是否確認固定資產(chǎn)，還確認投資性房地產(chǎn)，二者均要求符合資產(chǎn)定義的前提下，同時滿足兩個條件：與該資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

（二）初始計量成本范圍基本相同

固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)固定資產(chǎn)初始成本計量相同，應當按照成本進行初始計量。

固定資產(chǎn)的初始計量，是指確定固定資的取得成本。固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。成本包括企業(yè)為購建某項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運雜費、包裝費、安裝成本及相關稅費等，也包括間接發(fā)生的費用，如應承擔的借款利息等。

企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)。應按照取得時的成本進行初始計量：外購投資性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關會計準則的規(guī)定確認。購置自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的初始計量按照發(fā)生的實際相關成本計價入賬，而自建的初始計量成本包括達到預定可使用狀態(tài)前的一切合理必要的支出。

（三）出租核算方式方法基本相同

具體表現(xiàn)在兩個方面，一方面是租金核算方式方法相同：二者出租時，均將取得的租金收入計入“其他業(yè)務收入”科目，攤銷的成本均通過折舊的形式核算，計入“其他業(yè)務成本”科目；另一方面是攤銷方式相同：二者攤銷均采用直線法攤銷，即按照資產(chǎn)平均使用年限分期等額攤銷。

（四）二者存在一定轉換關系

房地產(chǎn)用途轉換是指企業(yè)持有的房地產(chǎn)在用途方面發(fā)生了實質性改變，造成原投資性房地產(chǎn)改為生產(chǎn)經(jīng)營自用的固定資產(chǎn)或者原生產(chǎn)經(jīng)營自用的固定資產(chǎn)改為用于賺取租金或資本增值時的投資性房地產(chǎn)。當作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)從生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理而持有目的轉變成為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)，原作為固定資產(chǎn)的自用房地產(chǎn)由“固定資產(chǎn)”科目轉換到“投資性房地產(chǎn)”科目進行會計核算。當為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)從其原持有意圖轉為生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理而持有的的自用房地產(chǎn)，原“投資性房地產(chǎn)”科目核算的投資性房地產(chǎn)轉換到“固定資產(chǎn)”科目進行會計核算。