毛生良

一、我國注冊會計師資格相互認(rèn)可制度現(xiàn)狀

在中國加入WTO后，中國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)積極開展了與英國、香港等地注冊會計師資格的國際認(rèn)可和考試資格互免等工作，為我國順利進(jìn)行中、外注冊會計師的國際認(rèn)證創(chuàng)造了一個良好的開端，有力地促進(jìn)了中國注冊會計師的國際認(rèn)可程度。

（一）中英互免協(xié)議

專門性職業(yè)資格互認(rèn)協(xié)議具有較強(qiáng)的操作性。英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）是英國和歐洲最大的會計師職業(yè)組織。2006年，中國注冊會計師協(xié)會與英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）達(dá)成協(xié)議，合作培養(yǎng)具有中國注冊會計師和英國特許會計師雙重資格的人才。2008年1月9日，中注協(xié)與ICAEW在京舉行兩會間職業(yè)資格考試部分科目互免協(xié)議的簽字儀式。根據(jù)互免協(xié)議，兩會將互免對方會員參加其資格考試的部分考試科目。雙方在互免協(xié)議中同時承諾，未來兩會將繼續(xù)開展考試制度的比較研究，在考試制度、考試內(nèi)容發(fā)生變化等情況下，可以補(bǔ)充協(xié)議或一方以單方豁免的形式新增豁免科目。

（二）內(nèi)地與香港、澳門更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系安排（CEPA）

在CEPA簽署之前，內(nèi)地與港澳之間的職業(yè)資格承認(rèn)問題主要通過政策以個別調(diào)整的方式解決。《港澳臺地區(qū)居民及外國籍公民參加中華人民共和國注冊會計師統(tǒng)一考試辦法》（財協(xié)字[1999]12號）適用于港澳臺地區(qū)居民及按互惠原則確認(rèn)的外國籍公民。根據(jù)《辦法》第四條，具有全國考試委員會認(rèn)可的境內(nèi)、外高等專科以上學(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷或已取得境外法律認(rèn)可的注冊會計師資格（或其他相應(yīng)資格）的人員，可參加考試。《辦法》第16條規(guī)定中國注冊會計師與境外相應(yīng)資格的相互認(rèn)可或?qū)Φ让庠囀乱?，按國際慣例和中國法律辦理。

《內(nèi)地與香港關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》（CEPA）對另一方的服務(wù)及服務(wù)提供者逐步減少或取消實(shí)行的限制性措施。CEPA中有關(guān)服務(wù)貿(mào)易開放的內(nèi)容集中在附件四“關(guān)于開放服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的具體承諾”里。內(nèi)地在CEPA中承諾，自2004年1月1日起，會計服務(wù)行業(yè)擴(kuò)大對香港、澳門的開放，允許港澳會計專業(yè)人士參加內(nèi)地專業(yè)考試取得執(zhí)業(yè)資格。內(nèi)地與港澳于2004年10月分別簽訂了CEPA的補(bǔ)充協(xié)定，成為“CEPAⅡ”。自2005年1月1日起，內(nèi)地會計領(lǐng)域?qū)Ω郯姆?wù)及服務(wù)提供者進(jìn)一步放寬市場準(zhǔn)入的條件。

2005年5月19日，中國注冊會計師協(xié)會和香港會計師公會在杭州簽署了《內(nèi)地與香港注冊會計師部分考試科目相互豁免實(shí)施協(xié)議》。為促進(jìn)香港與內(nèi)地會計專業(yè)的合作與交流，2006年，香港會計師公會在北京成立了辦事處。《中國會計準(zhǔn)則委員會與中國香港會計師公會關(guān)于內(nèi)地企業(yè)會計準(zhǔn)則與香港財務(wù)報告準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明》宣布落實(shí)兩地注冊會計師專業(yè)資格考試會計科目的相互豁免，盡快研究擴(kuò)大符合兩地考試科目互免條件的中國注冊會計師和香港會計師公會會員的范圍。

二、我國注冊會計師資格相互認(rèn)可制度存在的不足

（一）資格認(rèn)可國內(nèi)規(guī)章有待完善

外國人申請參加中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試和注冊按照互惠原則辦理，該規(guī)定過于原則性，沒有體現(xiàn)我國參加的國際條約、與有關(guān)國家或地區(qū)簽訂的協(xié)議在外國人申請注冊中國注冊會計師時的法律效力問題。

《港澳臺地區(qū)居民及外國籍公民參加中華人民共和國注冊會計師統(tǒng)一考試辦法》（財會［2008]4號）第3條第二款規(guī)定，本辦法所稱考試互惠原則是指外國籍公民所在國允許中國公民參加該國注冊會計師（或其他相應(yīng)資格）考試，中國政府亦允許該國公民參加中國注冊會計師統(tǒng)一考試。《香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)、臺灣地區(qū)居民及外國人參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》[2014修訂]（財會[2014]22號）第14條規(guī)定報考人員可以按照互惠原則簽訂的互免協(xié)議免予部分考試科目。但是該《辦法》也僅原則性規(guī)定按互惠原則確認(rèn)的外國人，沒有體現(xiàn)我國參加的國際條約、與有關(guān)國家或地區(qū)簽訂的協(xié)議在外國人申請參加中國注冊會計師考試時的法律效力問題。

（二）資格認(rèn)可部分國內(nèi)規(guī)章與雙邊協(xié)議沖突

我國在《服務(wù)貿(mào)易具體承諾減讓表》中承諾，對外國人發(fā)放執(zhí)業(yè)許可方面給予國民待遇。為促進(jìn)香港、澳門與內(nèi)地更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系，根據(jù)《關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》（CEPA），財政部對《外籍中國注冊會計師注冊審批暫行辦法》作了補(bǔ)充規(guī)定，外籍非執(zhí)業(yè)會員申請成為中國注冊會計師，給予國民待遇。作為配套的國內(nèi)規(guī)章，《注冊會計師注冊辦法》（財政部令第25號）適用港澳臺居民以及按照互惠原則確認(rèn)的外國人申請注冊。

從《注冊會計師注冊辦法》的規(guī)定來看，我國對通過中國國家注冊會計師資格考試的外國人發(fā)放執(zhí)業(yè)許可方面實(shí)行了統(tǒng)一管理。港澳臺地區(qū)居民及外國籍公民申請注冊成為注冊會計師同樣需要在中國境內(nèi)從事審計業(yè)務(wù)工作2年以上的要求。內(nèi)地與香港于2004年10月簽署的《<內(nèi)地與香港關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排>補(bǔ)充協(xié)議》自2005年1月1日起，內(nèi)地會計領(lǐng)域?qū)Ω郯姆?wù)及服務(wù)提供者進(jìn)一步放寬市場準(zhǔn)入的條件?！蹲詴嫀熥赞k法》是2005年1月22日經(jīng)部務(wù)會議討論通過，自2005年3月1日施行。但是在《注冊會計師注冊辦法》實(shí)施前，《<內(nèi)地與香港關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排>補(bǔ)充協(xié)議》規(guī)定：“香港會計師在申請內(nèi)地執(zhí)業(yè)資格時，已在香港取得的審計工作經(jīng)驗(yàn)等同于相等時間的內(nèi)地審計工作經(jīng)驗(yàn)”。《注冊會計師注冊辦法》沒有體現(xiàn)《<內(nèi)地與香港關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排>補(bǔ)充協(xié)議》的內(nèi)容，且沒有就已達(dá)成的協(xié)議作相關(guān)規(guī)定，造成了《注冊會計師注冊辦法》與《<內(nèi)地與香港關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排>補(bǔ)充協(xié)議》內(nèi)容上的沖突。

三、進(jìn)一步加強(qiáng)與其他國家和地區(qū)注冊會計師資格相互認(rèn)可

（一）資格互認(rèn)應(yīng)符合WTO規(guī)則

會計師跨國執(zhí)業(yè)，既是經(jīng)濟(jì)全球化的重要內(nèi)容，同時也是經(jīng)濟(jì)全球化的條件。注冊會計師職業(yè)資格的國際認(rèn)同，已經(jīng)成為不可避免的大趨勢。相互承認(rèn)原則促進(jìn)商品和服務(wù)的跨域自由流動。GATS鼓勵各成員間就資格的相互承認(rèn)進(jìn)行談判。

盡管GATS未要求成員方在資格互認(rèn)領(lǐng)域遵守國民待遇原則，GATS為雙邊或多邊職業(yè)資格互認(rèn)規(guī)定了若干原則與規(guī)則。GATS第6條提出了對職業(yè)資格管理的紀(jì)律要求。GATS第7條規(guī)定了職業(yè)資格承認(rèn)的基本方式和成員方所承擔(dān)的外部義務(wù)。《會計服務(wù)相互承認(rèn)協(xié)定或安排指南》將各成員間就會計服務(wù)業(yè)相互承認(rèn)的雙邊協(xié)議視為世界貿(mào)易組織“非歧視原則”例外，即世界貿(mào)易組織兩個成員間達(dá)成的相互承認(rèn)協(xié)議不一定要適用于第三個成員。《會計服務(wù)相互承認(rèn)協(xié)定或安排指南》的發(fā)布是考慮到國際實(shí)踐中兩國之間以雙邊或區(qū)域性協(xié)議方式相互承認(rèn)專業(yè)服務(wù)資格的實(shí)踐較為普遍，也相對多邊談判更易達(dá)成，因此在目前情況下并不將之視為違反非歧視原則，而是允許以這種方式促進(jìn)更大范圍的共識的達(dá)成。

《關(guān)于專業(yè)服務(wù)的決定》第2條第3款規(guī)定，通過制定資格承認(rèn)的準(zhǔn)則，便利GATS第6條第6款的有效適用。也就是說，各成員應(yīng)提供充分的程序以驗(yàn)證任何其他成員的專業(yè)人員的資格。

《會計服務(wù)相互承認(rèn)協(xié)定或安排指南》建議雙邊相互承認(rèn)協(xié)定可以包括以下內(nèi)容：協(xié)定的范圍，包括適用于締約方領(lǐng)土內(nèi)具體的會計專業(yè)職稱和專業(yè)活動，是否基于資格或在原來國家取得的許可證或其他一些條件，是否包括暫時和/或永久性地接受有關(guān)專業(yè)；相互承認(rèn)條款，包括承認(rèn)的條件和附加措施，前者是指一方可以列明作為專業(yè)服務(wù)資格承認(rèn)前提的學(xué)歷要求、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)要求、考試合格要求、執(zhí)業(yè)范圍限制等，后者指一方為保證另一方專業(yè)服務(wù)人員在本國提供服務(wù)的質(zhì)量，可以采取諸如加試、語言學(xué)習(xí)等附加措施，這些措施的目的必須是為了防止外國服務(wù)提供者缺乏本國法律知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。

（二）資格互認(rèn)應(yīng)借鑒專業(yè)國際組織標(biāo)準(zhǔn)

國際會計師聯(lián)合會（IFAC）對會計職業(yè)資格承認(rèn)的意見有很強(qiáng)的權(quán)威性，并構(gòu)成了服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的框架。其要求資格承認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不能超過保證服務(wù)質(zhì)量的必要條件。國際會計師聯(lián)合會認(rèn)為，東道國頒發(fā)執(zhí)照的要求、程序應(yīng)該透明、客觀，不應(yīng)對外國會計師事務(wù)所設(shè)置比國內(nèi)會計師事務(wù)所更多的限制，成為阻礙外國會計服務(wù)進(jìn)入其市場的壁壘。此外還應(yīng)考慮會計、審計準(zhǔn)則的差異，職業(yè)道德的不同等。國際會計師聯(lián)合會的建議得到了服務(wù)貿(mào)易理事會的推薦，可以幫助正在談判相互資格認(rèn)可的國家作出有關(guān)基礎(chǔ)教育要求方面的平等程度的決策。

《職業(yè)會計師資格資格評價國際指南》規(guī)定了評價職業(yè)會計師資格的五個要素，即：普通教育和技能、職業(yè)教育、專業(yè)能力評價、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和繼續(xù)教育?！堵殬I(yè)會計師專業(yè)教育國際大綱》是專業(yè)能力評價要求的具體化，詳細(xì)規(guī)定了職業(yè)會計師必須具備的知識和考試內(nèi)容。指南和大綱的發(fā)布，為進(jìn)行國際和國家間會計服務(wù)市場準(zhǔn)入談判及各國提升其注冊會計師水準(zhǔn)提供了國際基準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確預(yù)測會計環(huán)境的走勢，完善職業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)具有高水平的具有國際資格的職業(yè)隊(duì)伍。

（三）其他國家對注冊會計師資格認(rèn)可的安排

美國對外國注冊會計師入境職業(yè)資格上要求通過本國的注冊會計師資格考試。同時美國同許多國家簽訂了會計師資格相互承認(rèn)的協(xié)定，除了簽訂協(xié)議還會要求參加一定科目的考試。英國也與許多國家簽訂了雙方承認(rèn)資格協(xié)定。

德國將進(jìn)入德國會計師服務(wù)市場的外國會計師分為3種情況：一是歐洲共同體或歐洲經(jīng)濟(jì)圈內(nèi)部的會計師，經(jīng)財政部批準(zhǔn)可取得在德國的職業(yè)資格；對于WTO成員中的會計師則要求通過其考試方可取得注冊會計師資格，可以加入其注冊會計師或?qū)徲嫀焻f(xié)會，取得會員資格；對于非WTO成員的國家和地區(qū)，則在市場準(zhǔn)入、執(zhí)業(yè)范圍等方面設(shè)置了一定的障礙，如規(guī)定互惠條件等。

（四）與其他國家和地區(qū)注冊會計師資格互認(rèn)的具體措施

采取多雙邊互惠談判等方式，達(dá)成與境外職業(yè)組織做出考試科目互免的協(xié)議。爭取與其他國家和地區(qū)注冊會計師資格的相互認(rèn)定，為注冊會計師“走出去”提供便利，促進(jìn)會計服務(wù)貿(mào)易自由化。

1.完善資格互認(rèn)的國內(nèi)法律制度。職業(yè)資格的互認(rèn)依賴于完善的國內(nèi)法律制度?！蛾P(guān)于會計服務(wù)國內(nèi)規(guī)章的守則》第19條規(guī)定：“一成員方應(yīng)確保其批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)對在另一成員方境內(nèi)已獲得的資格的認(rèn)定，建立在同等的學(xué)歷、和（或）考試基礎(chǔ)上?！薄蹲詴嫀煼ā芬?guī)定外國人申請參加中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試和注冊按照“互惠原則”辦理，《注冊會計師注冊辦法》規(guī)定對外國人的申請注冊，按照互惠原則確認(rèn)，沒有體現(xiàn)我國參加的國際條約、與有關(guān)國家或地區(qū)簽訂的協(xié)議在外國人申請注冊中國注冊會計師時的法律效力問題。為與我國加入世貿(mào)組織承諾相銜接，應(yīng)完善《注冊會計師法》，建議將相關(guān)規(guī)定改為“按照中國參加的國際條約、與有關(guān)國家或地區(qū)簽訂的協(xié)議辦理”。

2.采取多雙邊互惠談判等方式，爭取與其他國家和地區(qū)注冊會計師資格的相互認(rèn)定。通過簽署框架協(xié)議，確定互認(rèn)協(xié)議實(shí)施中的共同性制度與規(guī)范，并通過聯(lián)結(jié)條款將框架協(xié)議與具體資格的互認(rèn)協(xié)議聯(lián)系起來，可極大提高具體資格互認(rèn)協(xié)議談判與實(shí)施的效率，降低制度成本。不斷深化《內(nèi)地與香港關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》、《內(nèi)地與澳門關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》（CEPA）以及海峽兩岸經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議（ECFA）下注冊會計師行業(yè)的交流合作，促進(jìn)內(nèi)地與港澳、大陸與臺灣擴(kuò)大合作成果。

跟著企業(yè)“走出去”，是各國會計職業(yè)國際發(fā)展的規(guī)律所在。在經(jīng)濟(jì)全球化的新形勢下，中國經(jīng)濟(jì)正日益融入世界經(jīng)濟(jì)。全面深化改革明確要求，要實(shí)施更加積極主動的開放戰(zhàn)略，堅(jiān)持“引進(jìn)來”和“走出去”相結(jié)合，利用外資和對外投資并重，安全高效地利用兩個市場、兩種資源。中國企業(yè)實(shí)施走出去戰(zhàn)略，需要中國注冊會計師憑借其專業(yè)優(yōu)勢，提供會計、稅務(wù)、管理咨詢等綜合性服務(wù)，不斷發(fā)揮國際鑒證、戰(zhàn)略咨詢、信息導(dǎo)向等重要作用。需要在《會計服務(wù)相互承認(rèn)協(xié)定或安排指南》框架下，通過進(jìn)一步談判，爭取與其他國家注冊會計師資格的相互認(rèn)定，為中國注冊會計師“走出去”提供便利，促進(jìn)會計服務(wù)貿(mào)易自由化。