夏 萍

為了貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院有關(guān)全面實(shí)施預(yù)算績效管理，進(jìn)一步健全會(huì)計(jì)制度，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映行政成本，提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算勢(shì)在必行。

一、行政事業(yè)單位成本核算的現(xiàn)實(shí)意義

（一）控制行政成本的需要

加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算，有助于準(zhǔn)確核算行政運(yùn)行成本，明確成本影響因素，找到資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)，從而便于有針對(duì)性地開展成本控制活動(dòng)，減少公共資源不必要的耗費(fèi)，提升單位運(yùn)行效率。

（二）公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)的需要

我國對(duì)于政府定價(jià)的公共服務(wù)或產(chǎn)品采取成本監(jiān)審方式，即定價(jià)機(jī)關(guān)通過審核經(jīng)營者成本核定政府定價(jià)成本，作為政府制定價(jià)格的基本依據(jù)?！墩贫▋r(jià)格成本監(jiān)審辦法》（國家發(fā)展和改革委員會(huì)令第8號(hào)）對(duì)于定價(jià)成本核定作了較細(xì)致的規(guī)定，但主要基于企業(yè)成本核算而未充分考慮行政事業(yè)單位的特點(diǎn)，致使部分公共服務(wù)或產(chǎn)品的成本核算和政府定價(jià)不夠準(zhǔn)確。加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算有助于提高政府定價(jià)成本核算的準(zhǔn)確性，為定價(jià)和成本補(bǔ)償提供更科學(xué)的依據(jù)。

（三）完善預(yù)算績效評(píng)價(jià)的需要

績效目標(biāo)包括成本等指標(biāo)，所以應(yīng)從運(yùn)行成本等方面衡量部門和單位整體及核心業(yè)務(wù)實(shí)施效果；從成本等方面綜合衡量政策和項(xiàng)目預(yù)算資金使用效果。為滿足上述評(píng)價(jià)要求，需要核算清楚部門和單位、政策和項(xiàng)目等的實(shí)際成本。加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算有助于打牢成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，提高預(yù)算績效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性，為完善預(yù)算績效管理體系做好支撐。

（四）有效配置資源的需要

當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，緩解財(cái)政中長期壓力必須從調(diào)整優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)、提高資金使用效益等方面尋找對(duì)策，為此突出成本效益，實(shí)現(xiàn)績效評(píng)價(jià)結(jié)果與預(yù)算安排和政策調(diào)整掛鉤。通過加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算，將有助于樹立成本效益的理念，更科學(xué)地服務(wù)項(xiàng)目取舍、資產(chǎn)購置等決策事項(xiàng)，引導(dǎo)財(cái)政資金配置到成本效益較高的領(lǐng)域。同時(shí)，通過加強(qiáng)成本核算還有助于確定通用業(yè)務(wù)活動(dòng)或項(xiàng)目的實(shí)際耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從而為制定定額標(biāo)準(zhǔn)等提供重要參考依據(jù)。

二、《基本指引》特點(diǎn)

（一）借鑒了企業(yè)成本會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)

《基本指引》適當(dāng)借鑒了企業(yè)成本會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究成果和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，并參考了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的相關(guān)內(nèi)容。如成本核算的基礎(chǔ)、成本核算的原則、成本核算對(duì)象的確定；計(jì)入成本核算對(duì)象費(fèi)用的分類；輔助部門之間互相提供的服務(wù)、產(chǎn)品成本的交互分配或直接分配；公共服務(wù)或產(chǎn)品的成本計(jì)算方法等，與企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算趨同。

（二）考慮了行政事業(yè)單位特點(diǎn)

與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位的成本信息需求更多元，成本核算對(duì)象也不局限于產(chǎn)品，《基本指引》總結(jié)歸納各類成本信息需求，規(guī)范了相應(yīng)的成本核算對(duì)象；明確了成本歸集和分配的一般性做法；針對(duì)行政事業(yè)單位的特點(diǎn)，在第十七條分別不同的成本核算對(duì)象對(duì)不屬于成本核算對(duì)象耗費(fèi)的項(xiàng)目進(jìn)行了明確。

（三）緊密結(jié)合了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度

《基本指引》緊密結(jié)合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的相關(guān)要求，以提高相關(guān)內(nèi)容的可操作性，如規(guī)定單位應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，按照經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置的成本項(xiàng)目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)明細(xì)核算的要求相一致，明確了成本歸集的會(huì)計(jì)科目等。

（四）提煉了各類行政事業(yè)單位共性

行政事業(yè)單位分布廣泛、數(shù)量眾多、類型各異，不同單位由于行業(yè)性質(zhì)、業(yè)務(wù)內(nèi)容等差異而存在多樣化的成本核算需求和特征，《基本指引》從多樣化中提煉出共性需求，為各類行政事業(yè)單位的成本核算工作提供通用的指引。比如，行政事業(yè)單位成本的定義就是高度提煉不同單位共性的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

三、《基本指引》解析

《基本指引》作為行政事業(yè)單位成本核算的頂層設(shè)計(jì)，首先為行政事業(yè)單位引入了成本理念，明確了成本核算的基本概念和基本方法，對(duì)今后各類行政事業(yè)單位具體指引的制定起到統(tǒng)御作用。

（一）行政事業(yè)單位成本核算與會(huì)計(jì)核算的關(guān)系

行政事業(yè)單位的成本核算與會(huì)計(jì)核算緊密相關(guān)又有所區(qū)別，主要表現(xiàn)在：

第一，成本核算以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，成本核算所需的相關(guān)基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)主要由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生。

第二，部分成本核算結(jié)果在會(huì)計(jì)核算上反映，通過“加工物品”“在建工程”“研發(fā)支出”等會(huì)計(jì)科目歸集的成本，需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中列示并按會(huì)計(jì)核算的要求進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

第三，大量成本核算活動(dòng)獨(dú)立于會(huì)計(jì)核算，行政事業(yè)單位的費(fèi)用大多通過“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目歸集，上述費(fèi)用在成本核算時(shí)也會(huì)分配到業(yè)務(wù)活動(dòng)等特定對(duì)象，但無需進(jìn)行會(huì)計(jì)核算也無需在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。

第四，強(qiáng)制性不同，會(huì)計(jì)核算屬于法定義務(wù)具有強(qiáng)制性，而成本核算需要單位根據(jù)有關(guān)要求和自身情況因地制宜開展。

（二）行政事業(yè)單位成本的定義

《基本指引》定義的成本為“單位特定的成本核算對(duì)象所發(fā)生的各項(xiàng)資源耗費(fèi)”，這既是強(qiáng)調(diào)與行政事業(yè)單位傳統(tǒng)上“支出”概念的區(qū)別，也與《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中“成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配”，《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》中“費(fèi)用是高等學(xué)校為完成教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)而發(fā)生的當(dāng)期資產(chǎn)耗費(fèi)和損失”，《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》中“成本費(fèi)用是指科學(xué)事業(yè)單位為完成專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)而發(fā)生的資產(chǎn)耗費(fèi)和損失”的規(guī)定保持協(xié)調(diào)。

（三）成本信息需求和成本核算對(duì)象

與企業(yè)成本核算聚焦于產(chǎn)品成本不同，行政事業(yè)單位由于職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)的差別，對(duì)成本信息的需求更為多元，成本核算對(duì)象也更加多樣化。為此，《基本指引》提出了成本信息需求的概念，并根據(jù)行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)總結(jié)歸納出了四類通用的成本信息需求：成本控制、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)、績效評(píng)價(jià)、資源配置。

為滿足不同的成本信息需求，客觀上要求單位設(shè)置不同的成本核算對(duì)象。《基本指引》歸納出了四類行政事業(yè)單位較為普遍的成本核算對(duì)象：業(yè)務(wù)活動(dòng)類型，項(xiàng)目，公共服務(wù)或產(chǎn)品，單位整體、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)。并規(guī)定單位一般將主要業(yè)務(wù)活動(dòng)類型（如高等學(xué)校的教學(xué)活動(dòng)、科研活動(dòng)，醫(yī)院的醫(yī)療活動(dòng)、科教活動(dòng)等）作為基本的成本核算對(duì)象。同時(shí)，針對(duì)不同的成本信息需求，分別指出了一般情況下的成本核算對(duì)象。

（四）成本項(xiàng)目和范圍

《基本指引》規(guī)定，單位可以根據(jù)具體成本信息需求，按照成本經(jīng)濟(jì)用途等設(shè)置成本項(xiàng)目，這一要求與現(xiàn)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下稱《政府會(huì)計(jì)制度》）的明細(xì)科目設(shè)置和附注披露要求保持銜接。成本項(xiàng)目中，工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、對(duì)企業(yè)補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、計(jì)提專用基金一般計(jì)入單位各類業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本。同時(shí)，《基本指引》還規(guī)定不屬于成本核算對(duì)象耗費(fèi)的項(xiàng)目一般不計(jì)入成本，并列出了一些具體的情形。

（五）業(yè)務(wù)活動(dòng)等成本核算對(duì)象的成本分配方法

《基本指引》對(duì)事業(yè)單位的費(fèi)用按照發(fā)生的部門，區(qū)分為業(yè)務(wù)部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，輔助部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，本級(jí)行政及后勤管理部門的單位管理費(fèi)用，并分別規(guī)定了相應(yīng)的成本分配方法。其中，對(duì)單位管理費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本信息需求，合理選擇完全成本法或制造成本法處理，即選擇分配計(jì)入成本核算對(duì)象或不向成本核算對(duì)象分配。

《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定行政單位不使用“單位管理費(fèi)用”科目，其為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用均計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，因此《基本指引》只要求行政單位區(qū)分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，歸集、分配計(jì)入各類業(yè)務(wù)活動(dòng)等成本核算對(duì)象。此外，為了全面反映政府向社會(huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本，《基本指引》要求有條件的行政單位，可以區(qū)分行政運(yùn)行成本、行政履職成本等成本核算對(duì)象，進(jìn)行成本歸集和分配。其中，行政運(yùn)行成本，反映單位維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的資源耗費(fèi)；行政履職成本，反映單位為實(shí)現(xiàn)職能目標(biāo)所發(fā)生的資源耗費(fèi)。