石黨英

一、引言

內(nèi)生經(jīng)濟增長理論表明，技術(shù)進步和知識積累是決定經(jīng)濟增長的重要因素，而研究與開發(fā)是技術(shù)進步和知識積累的主要源泉。由于知識和技術(shù)具有公共產(chǎn)品的外部性特征，研發(fā)活動投入高、風險大的特點使其必然會面臨市場失靈和投資不足等問題。因此，研發(fā)活動中必須由政府制定相關(guān)的公共科技、財稅等政策以糾正研發(fā)活動的外部性。企業(yè)用于研究開發(fā)（簡稱研發(fā)）的費用在申報所得稅時加計扣除成為世界各國普遍采用的推進企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收激勵政策。我國在1985年科技體制改革以來，稅收部門和科技部門就出臺了一系列促進科技創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策。在2007修訂的所得稅法明確提出企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策。稅收優(yōu)惠政策旨在推動企業(yè)科技創(chuàng)新，形成自主知識產(chǎn)權(quán)。然而，理想的科技稅收優(yōu)惠政策能否發(fā)揮好的效果，很大程度還去取決于政策的執(zhí)行情況。企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策的執(zhí)行的影響因素成為備受關(guān)注的問題。

二、企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策實施效果

從研究中收集到的28家高新技術(shù)企業(yè)2015-2016年的企業(yè)研發(fā)費用加計扣除數(shù)據(jù)來看，2015年申報研發(fā)費用加計扣除的企業(yè)是9家，占到總體高新技術(shù)企業(yè)的32.14%，2016年申報的企業(yè)15家，占到總體的53.57%，比2015年有了較大幅度的提升。2015年高新技術(shù)企業(yè)年度研發(fā)費用合計為6327.89萬元，但可以加計扣除的研發(fā)費用為5615.96萬元，由于企業(yè)財務(wù)核算的研發(fā)費用與政策規(guī)定的能夠加計扣除的研發(fā)費用的口徑不一致，導(dǎo)致部分發(fā)生的研發(fā)費用不能夠扣除。2015年度高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除額合計為1215.54萬元，僅僅占到全部高新技術(shù)企業(yè)全年研發(fā)費用總額的19.2%，所占比重較低。2016年度高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用合計金額為6869.88萬元，研發(fā)費用加計扣除的金額為2172.94萬元，占高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用總額的31.63%，較2015年有所提升。2015年和2016年高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的金額占到企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的比重分別是15.8%和32.54%，說明研發(fā)費用加計扣除可以有效的減少企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)，降低應(yīng)納稅所得額，實現(xiàn)政策減稅目標。

通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)高新技術(shù)企業(yè)在應(yīng)用研發(fā)費用稅前加計扣除政策時存在的以下問題，一是申報優(yōu)惠政策的企業(yè)數(shù)目較少，政策覆蓋面小。2015年僅有9家高新技術(shù)企業(yè)申報了該項優(yōu)惠政策，2016年有所增加，但也只有15家，僅占到總體的53%。二是企業(yè)申報研發(fā)費用加計扣除金額與總的研發(fā)投入金額相較比重太小。最多的一家高新技術(shù)企業(yè)2016年研發(fā)投入達到6136萬元，而研發(fā)費用加計扣除的金額僅有651萬元，相比較沒有達到50%的標準。三是，企業(yè)申報的起始時間較晚。在走訪中了解到，企業(yè)主要是在2016年才開始申報研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。

在對中小企業(yè)的研究中，發(fā)放調(diào)查問卷150份，回收84份，其中無效問卷25份。根據(jù)調(diào)查顯示，2016年申報研發(fā)費用稅前加計扣除政策企業(yè)僅有11.76%，88.2%的受訪者表示自己的企業(yè)沒有申報過。45.1%的受訪者表示并不清楚企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策，僅有25%的單位的主管和37.25%的財務(wù)主管清楚研發(fā)費用稅前加計扣除政策?？梢娧邪l(fā)費用稅前加計扣除政策在中小企業(yè)的執(zhí)行效果并不理想。

三、研發(fā)費用稅前加計扣除政策執(zhí)行的影響因素

史密斯（T.B.Smith）在1973年構(gòu)建了影響政策執(zhí)行因素及其過程的模型，將影響政策執(zhí)行的因素分為四個方面，即“理想化的政策”、“執(zhí)行機關(guān)”“目標群體”“環(huán)境因素”，本文也應(yīng)用史密斯模型進行分析。

（一）理想化的政策

研發(fā)費用稅前加計扣除政策由財政部、國家稅務(wù)總局和科技部共同制定，國家先后制定了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號）、《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）等文件規(guī)定，對于研發(fā)費用歸集的范圍也越來越細化。要求企業(yè)在申報研發(fā)費用計價扣除時首先必須申報立項，同時所申報的科研項目必須得到科技管理部門的立項審批，立項后的科研活動所發(fā)生的研發(fā)費用進行準確的歸集和核算才能夠享受稅前加計扣除政策優(yōu)惠。這一要求使很多的中小企業(yè)雖然進行了研發(fā)活動，但由于沒有科技立項審批文件而不能申報加計扣除政策。

（二）政策的執(zhí)行機關(guān)

企業(yè)研發(fā)費用稅前計價扣除政策涉及到的執(zhí)行機構(gòu)有財政部門、科技部門、國家稅務(wù)部門。財政部門主要負責對企業(yè)研發(fā)費用核算的規(guī)范要求，研發(fā)費用核算中賬戶的設(shè)置，費用歸集的范圍以及研究擴大研發(fā)費用加計扣除的范圍。稅務(wù)部門是政策執(zhí)行者，主要負責對企業(yè)申報材料的受理，研發(fā)費用的認定和審核，稅收優(yōu)惠的兌現(xiàn)?？萍疾块T是政策指定的參與者和推動政策執(zhí)行的主要部門，主要負責和稅收部門共同宣講政策和培訓(xùn)，政策落實情況的調(diào)查研究、跟蹤檢查和評估反饋。政策執(zhí)行機構(gòu)及人員對政策的認同感、執(zhí)行能力和服務(wù)水平以及與其他部門的協(xié)調(diào)溝通是影響政策執(zhí)行的重要因素。通過調(diào)查中小企業(yè)中有56.86%的問卷顯示是通過會計人員繼續(xù)教育的渠道獲知該稅收優(yōu)惠政策。大中型企業(yè)有70.97%是通過稅務(wù)機關(guān)和科技管理機關(guān)開專題會獲悉政策的。政策的宣傳和知悉是影響政策執(zhí)行的重要因素。

（三）政策的目標群體

研發(fā)費用稅前加計扣除政策的目標群體是會計核算健全，能夠準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)。政策能否達到預(yù)期目標在很大程度上還取決于目標群體對政策的認可和接受程度。研究顯示，中小企業(yè)中財務(wù)主管和企業(yè)負責人對于研發(fā)費用稅前加計扣除政策不了解，從而影響申報扣除。中小企業(yè)調(diào)查中僅有25%和37.25%的問卷顯示單位主管和財務(wù)主管清楚該政策。大中型企業(yè)單位財務(wù)主管有96.79%清楚研發(fā)費用稅前加計扣除政策，數(shù)據(jù)遠遠高于中小企業(yè)的水平?？梢娖髽I(yè)規(guī)模對于政策執(zhí)行效果有重要影響。單位財務(wù)人員的數(shù)量和職業(yè)能力是影響研發(fā)費用稅前加計扣除政策實施效果的關(guān)鍵因素。在對企業(yè)財務(wù)機構(gòu)的人員規(guī)模和職業(yè)能力調(diào)查中，問卷顯示中小企業(yè)中財務(wù)機構(gòu)人員的數(shù)量在5人以下達到70.59%，單位沒有專人核算研發(fā)費用占比達到70.59%。

（四）政策的環(huán)境因素

任何政策的執(zhí)行都要受到所處的環(huán)境影響和制約，政策環(huán)境適宜則政策能有有效執(zhí)行，政策環(huán)境不適宜則政策執(zhí)行效果不好。從國家層面上講，財政部、國家稅務(wù)總局和科技部都發(fā)文要求貫徹企業(yè)研發(fā)費用計價扣除政策，減輕企業(yè)稅負，促進企業(yè)更加積極的研發(fā)投入，科技創(chuàng)新。從地方層面上，國家稅務(wù)機關(guān)、科技部門也都積極努力的創(chuàng)建良好環(huán)境。加大在研發(fā)費用稅前加計扣除政策的宣傳。在對研發(fā)費用稅前加計扣除政策的認識上，問卷顯示無論是大型企業(yè)還是中小型企業(yè)都認為研發(fā)費用稅前加計扣除政策是一項促進企業(yè)科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策。

企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策實施效果的影響因素主要集中在以下幾個方面。第一，在企業(yè)管理層和財務(wù)人員對于研發(fā)費用稅前加計扣除政策的了解程度不高，申報熱情不大，雖然知道研發(fā)費用稅前加計扣除政策有助于企業(yè)減稅，但仍不知道如何具體操作。第二，企業(yè)申報研發(fā)費用稅前加計扣除政策的能力有限。國家文件對研發(fā)費用稅前加計扣除政策申報做出了明確要求，企業(yè)必須是居民納稅人，必須有完備的項目審批材料，必須有健全的財務(wù)核算。這對于中小企業(yè)財務(wù)人員數(shù)量少，職業(yè)能力相對不高來說，企業(yè)雖然發(fā)生研發(fā)費用但由于沒有達到相應(yīng)的要求而放棄申報。第三，政策執(zhí)行機構(gòu)對政策的宣傳和幫扶工作還不到位。

四、提升企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策執(zhí)行效果的建議

（一）多項舉措大力宣傳政策，增加政策的影響面

多項舉措進行政策宣傳，使企業(yè)的管理者知道研發(fā)費用稅前加計扣除政策，并且使他們能夠感受到政策帶給企業(yè)的優(yōu)惠，從而轉(zhuǎn)變認識，積極申報。政策宣傳的媒介可以通過會議正式宣傳，也可以制作小視頻、小短文通過網(wǎng)絡(luò)、微信、手機短信等方式進行宣傳。國家稅務(wù)總局和科技部下發(fā)的《關(guān)于加強企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總發(fā)〔2017〕106號）也明確要求稅務(wù)部門和科技部門要溝通協(xié)調(diào)，加大宣傳力度，做到“應(yīng)知盡知”。稅務(wù)部門和科技部門要聯(lián)合開展宣傳活動，精準鎖定政策受惠企業(yè)群體，擴大宣傳輔導(dǎo)覆蓋面，方便企業(yè)及時了解政策和管理要求。

（二）政策執(zhí)行機構(gòu)搭建平臺，協(xié)同做好服務(wù)工作

研發(fā)費用稅前加計扣除政策執(zhí)行機構(gòu)包括稅務(wù)部門、科技部門和財政部門，各自雖然職責不同，但應(yīng)積極協(xié)同溝通。影響研發(fā)費用稅前加計扣除政策的瓶頸在于企業(yè)科研立項審批材料的獲取，科技部門管理企業(yè)科研立項工作，但研發(fā)活動是在企業(yè)內(nèi)部完成的，企業(yè)應(yīng)積極申報科研立項，科技部門可以定期組織專家評審，搭建項目申報和審評的信息平臺，管理企業(yè)的研發(fā)項目申報。稅務(wù)機關(guān)對于有異議的項目和事后核查應(yīng)積極與科技部門溝通，共同做好服務(wù)工作，創(chuàng)建政策應(yīng)用的良好環(huán)境，促進企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策的實施。

（三）企業(yè)應(yīng)提高管理水平，增強申報能力

前文分析可以看出部分企業(yè)管理人員并不知道研發(fā)費用稅前加計扣除政策，有部分知道政策也是模棱兩可，不重視研發(fā)費用稅前加計扣除申報。企業(yè)管理者首先應(yīng)當轉(zhuǎn)變思想，重視研發(fā)費用稅前加計扣除政策的應(yīng)用，對于研發(fā)項目積極申報科技部門研發(fā)立項。增強財務(wù)核算能力，補充財務(wù)人員和提升財務(wù)人員的職業(yè)能力，按照會計準則的要求規(guī)范核算研發(fā)費用，正確歸集。如果財務(wù)人員確實較少無法滿足要求，也可以尋找具備資質(zhì)的財務(wù)公司進行財務(wù)核算，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對于認可。