王扣林 趙海俠

當(dāng)前日益惡化的環(huán)境形勢(shì)使得政府和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境保護(hù)問(wèn)題愈發(fā)重視，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露逐步成為研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文擬對(duì)內(nèi)部控制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響進(jìn)行探析，并提出強(qiáng)化內(nèi)部控制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露正向影響的措施。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的必要性

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是企業(yè)展示其環(huán)境績(jī)效的重要窗口，也是社會(huì)公眾、投資者等利益相關(guān)者了解企業(yè)環(huán)境保護(hù)現(xiàn)狀的主要渠道。近年來(lái)，企業(yè)環(huán)境污染事件屢見不鮮，如紫金礦業(yè)銅酸水滲漏事故等。隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，現(xiàn)代化造紙企業(yè)在清潔生產(chǎn)和廢水治理方面所投入的成本開始增多。在環(huán)境治理上出現(xiàn)了以下現(xiàn)象：生產(chǎn)集中度過(guò)高導(dǎo)致消耗的水資源過(guò)多，進(jìn)而引發(fā)水資源短缺，人均占有量偏少，污染處理又較難；纖維原料、煤、油等原材料供應(yīng)緊張且大幅度漲價(jià)致使造紙業(yè)生產(chǎn)成本上升，而產(chǎn)品銷售價(jià)格卻提升艱難，利潤(rùn)空間減少，諸如此類環(huán)境問(wèn)題使得企業(yè)亟需進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

企業(yè)披露環(huán)境信息的重要?jiǎng)訖C(jī)是應(yīng)對(duì)政府的法律法規(guī)要求，我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)程的推進(jìn)就是得益于相關(guān)部門出臺(tái)的制度規(guī)范。近年來(lái)，政府等有關(guān)部門開始重視環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題，出臺(tái)了一系列法律法規(guī)政策，推動(dòng)政府自身和各行各業(yè)的環(huán)境信息公開。國(guó)務(wù)院和環(huán)保部一方面對(duì)重污染行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提出了要求，另一方面明確了地方政府公開環(huán)境信息和監(jiān)管企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的責(zé)任。國(guó)內(nèi)目前在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露上已有的文獻(xiàn)有：深圳證券交易所的《上市公司社會(huì)責(zé)任指引》、上海證券交易所的《上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指引》、國(guó)家環(huán)保局的《環(huán)境信息公開辦法 （試行）》，2008年5月1日起同時(shí)實(shí)施的國(guó)務(wù)院《政府信息公開條例》和環(huán)保部《環(huán)境信息公開辦法（試行）》……這些文件對(duì)企業(yè)尤其是造紙業(yè)這樣的高污染高能耗企業(yè)加強(qiáng)規(guī)范和提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平至關(guān)重要。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管政策的不斷出臺(tái)，企業(yè)面臨的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露要求越來(lái)越高。但不同地區(qū)企業(yè)面臨的監(jiān)管壓力仍存在差異，因?yàn)楦鞯氐姆芍贫拳h(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等因素都會(huì)影響當(dāng)?shù)卣畬?duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管力度。地方政府越重視環(huán)境信息公開工作，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管力度就越大。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響因素

已有的實(shí)證研究結(jié)論表明，外部相關(guān)制度壓力對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平存在顯著的正向影響；國(guó)有上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平高于非國(guó)有上市公司；環(huán)保部門、政治成本，以及企業(yè)品牌聲譽(yù)內(nèi)在的激勵(lì)也顯著影響企業(yè)選擇披露環(huán)境信息的概率。此外，媒體和輿論監(jiān)督是促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的另一外部因素，輿論監(jiān)督能更好地發(fā)揮對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的促進(jìn)作用。

可以看出，企業(yè)環(huán)境信息的披露水平顯著受到政府監(jiān)管、輿論監(jiān)督、市場(chǎng)化水平等方面的影響，但是接下來(lái)一個(gè)重要的問(wèn)題是，企業(yè)應(yīng)采取何種措施應(yīng)對(duì)外界的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露壓力。肖華等人提出，應(yīng)盡快建立統(tǒng)一的上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度——即內(nèi)部控制制度，實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度化。內(nèi)部控制作為企業(yè)的制度體系和自律系統(tǒng)，對(duì)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露具有顯著影響。其經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展，已從最初的內(nèi)部牽制演變至現(xiàn)在的整體框架。作為內(nèi)部控制權(quán)威理論框架的COSO報(bào)告，將內(nèi)部控制定義為：公司的董事會(huì)、管理層及其他人士為實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)效益和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性等目標(biāo)提供合理保證而實(shí)施的程序。然而遺憾的是國(guó)內(nèi)在這方面現(xiàn)有的文獻(xiàn)寥寥無(wú)幾。因此對(duì)它的研究一方面可以為企業(yè)從內(nèi)部控制制度建設(shè)的角度提升環(huán)境披露水平提供理論借鑒；另一方面則可以豐富這方面的研究文獻(xiàn)。

通過(guò)數(shù)據(jù)搜集整理發(fā)現(xiàn)，構(gòu)建內(nèi)控指數(shù)作為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)，可以為內(nèi)部控制的有效性提供理論依據(jù)。計(jì)量該指數(shù)的變量有兩個(gè)層次：一是內(nèi)部控制指數(shù)對(duì)應(yīng)包括戰(zhàn)略指數(shù)、經(jīng)營(yíng)指數(shù)、報(bào)告指數(shù)、合規(guī)指數(shù)和資產(chǎn)安全指數(shù)；二是各類目標(biāo)下的分類變量。在基本評(píng)估的基礎(chǔ)上，還增加了內(nèi)部控制修正指數(shù)變量，即對(duì)內(nèi)部控制存在重大缺陷的予以扣分。該指數(shù)較為全面和準(zhǔn)確地反映了內(nèi)部控制的有效性。根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，合理的內(nèi)部控制指數(shù)取值范圍為[0，1000]。社會(huì)責(zé)任中的C值評(píng)分代表著環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露評(píng)分，以青山紙業(yè)和博匯紙業(yè)為典型案例，2015年青山紙業(yè)社會(huì)責(zé)任中的C值評(píng)分是19.2分，內(nèi)控指數(shù)計(jì)算得出是586.43；博匯紙業(yè)社會(huì)責(zé)任中的C值評(píng)分是13分，內(nèi)控指數(shù)是628.68。這兩家造紙企業(yè)社會(huì)責(zé)任中的C值評(píng)分雖然不高，但內(nèi)控指數(shù)都合理地控制在了1000之內(nèi)，表明造紙業(yè)的內(nèi)部控制有效性有了較大幅度的提高。但行業(yè)之間的不平衡依然存在，而這種差異和不平衡為研究?jī)?nèi)部控制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平的影響提供了一個(gè)良好契機(jī)。已有文獻(xiàn)的研究結(jié)論普遍認(rèn)為，市場(chǎng)化進(jìn)程對(duì)內(nèi)部控制的有效性存在顯著的正向影響，但相關(guān)研究尚沒有。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，無(wú)論在市場(chǎng)化進(jìn)程快或慢的區(qū)域，內(nèi)部控制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露均有正向的顯著影響，說(shuō)明內(nèi)部控制與市場(chǎng)化進(jìn)程更多的表現(xiàn)為互補(bǔ)效應(yīng)。

三、強(qiáng)化造紙業(yè)內(nèi)部控制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的正向影響措施

造紙業(yè)作為重污染行業(yè)，是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主要對(duì)象，其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平高于其他行業(yè)，原因是重污染行業(yè)面臨更大的外部制度壓力。通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，重污染行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平較高，高于其他行業(yè)。因此，造紙業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)該把好內(nèi)控的關(guān)，把外部制度壓力轉(zhuǎn)化為內(nèi)部控制制度建設(shè)和實(shí)施的動(dòng)力，本著社會(huì)責(zé)任和環(huán)境績(jī)效的觀念，綜合體現(xiàn)資源的優(yōu)化配置和合理利用，讓內(nèi)部控制在重污染企業(yè)中發(fā)揮更大的促進(jìn)作用。具體表現(xiàn)為，在建立造紙業(yè)環(huán)境內(nèi)部控制制度時(shí)應(yīng)遵循以下幾個(gè)原則：一是全面性原則。內(nèi)部控制應(yīng)貫徹整個(gè)造紙行業(yè)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過(guò)程，覆蓋各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，要從源頭遏制不必要的浪費(fèi)。二是重要性原則和成本效益原則。內(nèi)部控制應(yīng)在全面控制的基礎(chǔ)上，關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；同時(shí)，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效控制！對(duì)造紙業(yè)來(lái)說(shuō)，其高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域是造紙環(huán)境成本的控制。對(duì)造紙企業(yè)的環(huán)境成本管理進(jìn)行研究是對(duì)重要方面展開的研究，從實(shí)踐上來(lái)說(shuō)可以為造紙企業(yè)實(shí)施有效的環(huán)境成本管理提供指導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)造紙業(yè)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，最終達(dá)成環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)雙贏的局面。三是制衡性原則。內(nèi)部控制應(yīng)在治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督，同時(shí)又兼顧運(yùn)營(yíng)效率的機(jī)制。針對(duì)造紙業(yè)高污染高能耗的特點(diǎn)，我認(rèn)為可以下設(shè)制漿抄漿、污水處理、后勤管理、技術(shù)部等部門，設(shè)立一套完整的流程體系。各部門職責(zé)明確，并通過(guò)相互之間的監(jiān)督，做好造紙業(yè)從制漿到造紙整個(gè)流程的工作，保證任何環(huán)節(jié)不出差錯(cuò)。四是適應(yīng)性原則。內(nèi)部控制應(yīng)與造紙業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍和風(fēng)險(xiǎn)水平等相適應(yīng)，且隨著環(huán)境的變化及時(shí)調(diào)整。

本文以造紙業(yè)作為研究對(duì)象，通過(guò)從上司公司報(bào)中收集環(huán)境數(shù)據(jù)，考察了我國(guó)造紙業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平及內(nèi)部控制對(duì)其的影響。一方面從內(nèi)部控制的角度為有效提升造紙業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平提供了理論依據(jù)，另一方面也驗(yàn)證了內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露等方面的影響。研究發(fā)現(xiàn)：造紙業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平逐年提高；且內(nèi)部控制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平有著顯著的正向作用；在市場(chǎng)化進(jìn)程快的地區(qū)，內(nèi)部控制的正向作用略強(qiáng)；在重污染行業(yè)，內(nèi)部控制的促進(jìn)作用更大。因此，企業(yè)應(yīng)建立和完善內(nèi)部控制制度，尤其是強(qiáng)化環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面內(nèi)部控制制度的建設(shè)和實(shí)施，并不斷使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露行為制度化和規(guī)范化，逐步提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平，以滿足企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的需求。[基金名稱：本文系徐州工程學(xué)院2018年大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)校級(jí)課題階段性成果；本文系2017年徐州市軟科學(xué)項(xiàng)目號(hào)KH17075“價(jià)值鏈、效益成本法與企業(yè)環(huán)境成本控制——以造紙廠為例”階段性成果]

（作者單位：徐州工程學(xué)院）